Thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn thực hiện kiếm toán

CHƯƠNG II: THỰC TẾ VẬN DỤNG KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG

2.2. Thực tế vận dụng các kỹ thuật thu thấp bằng chứng trong quá trình kiểm toán

2.2.2. Thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn thực hiện kiếm toán

Thực hiện kiểm toán là giai đoạn mà KTV tiến hành thu thập các bằng chứng kiểm toán cần thiết cho cuộc kiểm toán trên cơ sở kế hoạch đã lập thông qua các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. Các KTV tại FAC tiến hành tuân thủ theo chương trình kiểm toán đã được xây dựng trước.

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Khi tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm toán, các KTV phải thực hiện đầy đủ các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán và vận dụng các kỹ thuật đó một cách linh hoạt sáng tạo nhằm tạo sự phù hợp với từng doanh nghiệp được kiểm toán và thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán cần thiết.

 Kỹ thuật kiểm tra: Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm tra là kỹ thuật thu thập bằng chứng được sử dụng nhiều nhất và mang lại kết quả đáng tin cậy. Kỹ thuật này bao gồm hai dạng là kiểm tra vật chất và kiểm tra tài liệu

 Kiểm tra vật chất (kiểm kê)

Trong quá trình kiểm toán, kỹ thuật kiểm kê được sử dụng khá phổ biến đối với các khoản mục hàng tồn kho, TSCĐ hữu hình, tiền mặt và các giấy tờ thanh toán khác.

Trong trường hợp hợp đồng được ký trước khi khách hàng kiểm kê, khách hàng sẽ thông báo thời gian tiến hành kiểm kê để KTV có thể tham gia.

Trong trường hợp hợp đồng kiểm toán của FAC được ký sau ngày kết thúc niên độ, KTV không thể có mặt để tham gia trực tiếp vào việc kiểm kê hay chứng kiến kiểm kê. KTV sẽ sử dụng lại Biên bản kiểm kê do đơn vị khách hàng cung cấp như một bằng chứng có hiệu lực chứ rất ít khi thực hiện kiểm kê lại vì chi phí chuẩn bị cho một cuộc kiểm kê khá tốn kém và thời gian của cuộc kiểm toán thường bị giới hạn.

Trong trường hợp này, KTV sẽ tiến hành đánh giá HTKSNB và bộ máy kế toán của công ty khách hàng:

- Nếu HTKSNB được đánh giá là tốt, bộ máy kế toán có kinh nghiệm, đáng tin cậy. KTV xét thấy không có rủi ro về gian lận, sai sót trong quá trình kiểm kê thì có thể chấp nhận các biên bản kiểm kê của đơn vị như một bằng chứng kiểm toán.

- Nếu HTKSNB được đánh giá là không tốt, kế toán ít kinh nghiệm, KTV xem xét thấy có rủi ro về gian lận, sai sót trong quá trình kiểm kê thì KTV cần đề nghị khách hàng hợp tác thực hiện thủ tục thay thế. Tại thời điểm thực hiện kiểm toán, KTV yêu cầu kế toán đơn vị in danh mục tài sản cố định, báo cáo nhập xuất tồn, sổ chi tiết tiền mặt sau đó lựa chọn ngẫu nhiên một số tài sản để kiểm kê thực tế sau đó cộng trừ lùi để xác định số dư tại thời điểm kết thúc năm. Nếu xảy ra chênh lệch cần

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

phải giải thích nguyên nhân. Đối với các đơn vị không thể thực hiện được thủ tục kiểm toán thay thế cần phải có giấy tờ làm việc để chứng minh nguyên nhân tại sao không thể thực hiện được và phải lưu trong hồ sơ làm việc.

Ví dụ về việc áp dụng kỹ thuật kiểm kê trong quá trình kiểm toán cho công ty ABC:

Công ty ABC có trụ sở ngày tại địa bàn thành phố Huế, đồng thời là khách hàng thường niên của công ty FAC và có sự thỏa thuận trước với Ban Giám đốc khách hàng nên KTV Công ty FAC đã tham gia kiểm kê quỹ tiền mặt vào cuối năm tài chính 2015 tại Công ty ABC. Vì có sự tham gia kiểm kê của KTV do đó bằng chứng kiểm kê thu được có độ tin cậy cao, là cơ sở quan trọng để KTV đưa ra ý kiến nhận xét của mình.

Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt tại công ty ABC được lập như sau:

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Bảng 2.1: Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt tại Công ty ABC

BIÊN BẢN KIỂM KÊ QUỸ TIỀN MẶT

Hôm nay, ngày 31 tháng 12 năm 2015, tại văn phòng công ty ABC, chúng tôi gồm:

Đại diện Công ty TNHH Kiểm toán FAC

Ông (Bà): Chức vụ: KTV Ông (Bà): Chức vụ: KTV Đại diện khách hàng (Công ty ABC)

Ông (Bà): Chức vụ:

Ông (Bà): Chức vụ:

Cùng kiểm kê quỹ tiền mặt VNĐ như sau:

Thực tế Sổ kế toán

Loại tiền Số lượng (tờ) Thành tiền (VNĐ) (1) Tồn quỹ (2)

Loại: 500,000đ 150 75,000,000

Loại: 200,000đ 42 8,400,000

Loại: 100,000đ 58 5,800,000

Loại: 50,000đ 120 6,000,000

Loại: 20,000đ 50 1,000,000

Loại: 10,000đ 85 850,000

Loại: 5,000đ 172 860,000

Loại 2,000đ 238 476,000

Loại 1,000đ 1 1000

Tổng cộng 98,387,000 98,386,353

Chênh lệch (1) – (2) 647

Giải thích chênh lệch: do tiền lẻ Kết luận: Đạt mục tiêu

KTV chứng kiến kiểm kê Người đếm Thủ quỹ Đại diện khách hàng

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Trong trường hợp sử dụng kỹ thuật kiểm tra vật chất, các bằng chứng được coi là có hiệu lực chính là các biên bản kiểm kê có đầy đủ các chữ ký và phù hợp với các qui định về mẫu biểu. Tuy nhiên, bằng chứng kiểm kê này cũng có thể trở nên vô hiệu nếu quy trình kiểm kê không được thực hiện một cách đúng đắn. Đặc biệt, đối với các tài khoản có số dư lớn, có tính trọng yếu cao thì việc kiểm kê mà không có sự chứng kiến của KTV là coi như không có tác dụng. Lúc đó, để thu thập bằng chứng phục vụ cho việc kiểm toán, KTV bắt buộc phải tiến hành kiểm kê lại.

 Kiểm tra tài liệu

Kỹ thuật kiểm tra tài liệu được KTV sử dụng trong xuyên suốt cuộc kiểm toán và sử dụng nhiều nhất ở giai đoạn thực hiện kiểm toán của Công ty FAC. KTV thường sử dụng hai hướng kiểm tra tài liệu: kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách hoặc kiểm tra từ sổ sách đến chứng từ gốc. Hai cách này thường được thực hiện xen kẽ với nhau và giúp KTV phát hiện được sai phạm giữa hạch toán và thực tế phát sinh. Khi cuộc kiểm toán chính thức bắt đầu, sau khi được trưởng nhóm kiểm toán phân công nhiệm vụ kiểm toán các tài khoản, từng thành viên tiến hành kiểm tra tài khoản như sau:

Đối chiếu số dư đầu kỳ

Với công ty ABC là khách hàng cũ, từ báo cáo tài chính kỳ này do công ty ABC cung cấp, KTV sẽ đối chiếu số dư đầu kỳ này với số dư cuối kỳ của báo cáo kiểm toán kỳ trước do chính FAC kiểm toán. Từ cách đối chiếu trên KTV sẽ xác định được việc kết chuyển số dư cuối kỳ trước sang đầu kỳ này có chính xác hay không, xem xét các số dư đầu kỳ đã được phản ánh theo chế độ kế toán được áp dụng trong kỳ trước và được áp dụng nhất quán trong kỳ này không.

Việc kiểm tra số dư đầu kỳ thường do trưởng đoàn thực hiện, và được thể hiện trên giấy làm việc như sau:ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Bảng 2.2: Trích giấy tờ làm việc của KTV về kiểm toán số dư đầu kỳ các tài khoản của công ty ABC

Kiểm tra, đối chiếu số dư mỗi tài khoản trên các báo cáo, sổ sách liên quan.

KTV chịu trách nhiệm kiểm toán tài khoản nào sẽ tiến hành đối chiếu số dư của tài khoản đó với Bảng cân đối số phát sinh, Sổ chi tiết, Sổ cái do đơn vị khách hàng cung cấp để đảm bảo các số liệu được chuyển sổ đúng đắn.

Ví dụ về thủ tục kiểm tra đối chiếu số liệu khoản mục Chi phí bán hàng tại công ty ABC được thực hiện trên giấy làm việc như sau:

Khách hàng:CÔNG TY ABC Ngày kết thúc kỳ kế toán:31/12/2015 Nội dung:KIỂM TOÁN SỐ DƯ ĐẦU KỲ

Tên Ngày Người thực hiện T 15/01/2016 Người soát xét 1

Người soát xét 2

Công việc: Đối chiếu số dư đầu kỳ với số dư cuối kỳ trên báo cáo tài chính kỳ kế toán liền trước.

Kết luận: Tất cả đều khớpĐồng ý số liệu đơn vị

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Bảng 2.3: Trích giấy tờ làm việc của KTV về thủ tục kiểm tra khoản mục Chi phí bán hàng của công ty ABC

Khách hàng:CÔNG TY ABC Ngày kết thúc kỳ kế toán:31/12/2015 Nội dung:THỦ TỤC KIỂM TRA – CHI PHÍ BÁN HÀNG

Tên Ngày Người thực hiện T 15/01/2016 Người soát xét 1

Người soát xét 2 1. Mục tiêu: Chính xác

2. Nguồn gốc số liệu: Sổ cái, Sổ chi tiết, BCĐPS, Báo cáo KQHĐKD

3. Công việc: Lập bảng kê đối chiếu với sổ cái, sổ chi tiết, BCĐPS và Báo cáo KQHĐKD.

Tháng 6411 6412 6413 6414 6415 6416 6417 6418 Tổng cộng

1 12,541,182 12,541,182

2 5,153,545 5,153,545

3 13,513,195 13,513,195

4 14,582,200 14,582,200

5 15,141,200 15,141,200

6 17,176,774 17,176,774

7 11,740,200 11,740,200

8 15,485,688 15,485,688

9 5,921,309 5,921,309

10 13,511,443 13,511,443

11 9,164,655 9,164,655

12 13,903,957 13,903,957

Cộng

phát sinh 147,835,348 147,835,348

^T/B P/L GL ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^T/B P/L GL

4. Phát hiện: Không có phát hiện

5. Kết luận: Đơn vị thực hiện đúng đắn và chính xác việc chuyển sổ số dư TK 641 – Chi phí bán hàng.

Chú giải

^ Cộng dồn đúng T/B Đã đối chiếu BCĐPS P/L Đã đối chiếu Báo cáo KQKD GL Đã đối chiếu sổ cái

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Kiểm tra chi tiết chứng từ

Từ Sổ cái, sổ chi tiết hoặc bảng kê chứng từ của đơn vị khách hàng KTV sẽ kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ trên sổ xem các nghiệp vụ phát sinh đó có đầy đủ chứng từ đi kèm hay không, số tiền trên hóa đơn chứng từ đã phản ảnh đúng hay chưa...

Đối với những tài khoản có các nghiệp vụ phát sinh ít, KTV sẽ kiểm tra chứng từ toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh đó. Trên thực tế các thành viên trong đoàn kiểm toán không thể kiểm tra hết tất cả các chứng từ phát sinh trong kỳ được, bằng các kỹ thuật chọn mẫu khác nhau mỗi thành viên sẽ chọn các nghiệp vụ tiêu biểu để kiểm tra. Cụ thể như, chọn các nghiệp vụ có số tiền lớn (theo xét đoán của KTV) để kiểm tra, các nghiệp vụ phát sinh với nội dung tương tự thì kiểm tra điển hình một vài nghiệp vụ. Trong trường hợp đơn vị khách hàng có thể cung cấp sổ tổng hợp đối ứng của từng tài khoản thì việc khoanh vùng kiểm tra trở nên tương đối dễ dàng. Khi xem qua sổ tổng hợp đối ứng, KTV sẽ xác định được những nghiệp vụ lạ, bất thường và đặt trọng tâm chú ý.

Áp dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu, KTV thực hiện chọn mẫu một số nghiệp vụ thu, chi tiền có khả năng xảy ra sai phạm và một số khoản chi tiền lớn ở Công ty ABC để kiểm tra, đối chiếu chứng từ, sau đó điền vào giấy làm việc.

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Bảng 2.4: Trích giấy tờ làm việc của KTV về thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục Tiền mặt của công ty ABC

Khách hàng:CÔNG TY ABC Ngày kết thúc kỳ kế toán:31/12/2015 Nội dung: THỦ TỤC KIỂM TRA CHI TIẾT - TIỀN MẶT

Tên Ngày Người thực hiện T 15/01/2016 Người soát xét 1

Người soát xét 2

1. Mục tiêu: Hiện hữu, đầy đủ, chính xác, đánh giá và trình bày công bố.

2. Nguồn gốc số liệu: sổ chi tiết, sổ cái tài khoản, sổ nhật ký chung.

3. Công việc: Chọn mẫu kiểm tra các khoản thu, chi lớn hoặc bất thường, xác nhận xem chúng có được ghi nhận phù hợp không.

STT Chứng từ Diễn giải TKĐƯ Số phát sinh Ghi

Số Ngày Nợ Có chú

1 CM00003842030 26/1/15

Chi nộp tiền mặt vào ngân hàng

MHB

11215 350,000,000 V,W

2 TM00002242049 14/2/15 Thu rút ngân hàng

nhập quỹ công ty 11215 300,000,000 V,W 3 TM00005042079 16/3/15 .Thu khách HĐ

0002218+0002219 13111 132,285,000 V,W 4 CM00011042093 30/3/15 Chi thưởng từ lợi

nhuận năm 2014 3531 176,757,000 V,W 5 CM00003542170 15/6/15

Chi nộp tiền mặt vào ngân hàng

ACB

11213 121,000,000 V,W

… … … … … … …

4. Phát hiện: Không có phát hiện.

5. Kết luận: Các khoản thu, chi lớn đều được ghi nhận phù hợp.

Chú giải

V đã đối chiếu tài khoán liên quan W đã đối chiếu chứng từ gốc

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Kiểm tra sự kiện quan trọng và nghiệp vụ bất thường

- Sự kiện quan trọng là sự kiện ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Ví dụ: cháy, nổ, thiên tai ảnh hưởng đến hoạt động sản xuất kinh doanh làm gián đoạn, ngừng sản xuất kinh doanh.

- Nghiệp vụ bất thường là nghiệp vụ mà các bút toán trên sổ có vẻ không phù hợp với nội dung tài khoản, các bút toán trên sổ mà không nêu rỏ hoặc không có nội dung nghiệp vụ phát sinh, các bút toán có số tròn đến hàng chục triệu, trăm triệu, tỷ mà kiểm toán viên thấy nghi ngờ.

Để tiến hành kiểm tra các sự kiện quan trọng và nghiệp vụ bất thường, kiểm toán viên tiến hành rà soát trên sổ cái các tài khoản, thông thường các bút toán gian lận đó thường được ghi vào cuối kỳ kế toán nên công việc kiểm tra thường tập trung vào các bút toán và các nghiệp vụ điều chỉnh phát sinh vào cuối năm. Thêm vào đó, vì các lỗi trọng yếu do gian lận gây ra trên BCTC có thể xảy ra trong suốt kỳ kế toán và có thể liên quan tới các nỗ lực to lớn đề che đậy các bút toán phát sinh vào cuối kỳ nên chúng ta cũng cần phải mở rộng phạm vi kiểm tra các bút toán khác trong năm kiểm toán.

Sau khi phát hiện nghiệp vụ mà kiểm toán viên cảm thấy nghi ngờ thì tiến hành kiểm tra đến các chứng từ gốc và kiểm tra nội dung của nó có được định khoản phù hợp với chế độ kế toán không.

 Kỹ thuật quan sát

Kỹ thuật quan sát được tiến hành mọi lúc mọi nơi trong quá trình kiểm toán. Bằng chứng do kỹ thuật này mang lại giúp tăng thêm mức độ tin cậy cho bằng chứng vật chất, giúp KTV phát hiện và nghi ngờ một số vấn đề trong hoạt động của công ty.

Qua quan sát tại công ty ABC, KTV nhận thấy HTKSNB của đơn vị về quy trình tiền khá tốt: Ngoài giữ chức vụ thủ quỹ thì nhân viên này không kiêm nhiêm các công việc khác; đơn vị có thẩm quyền phê duyệt các khoản chi, chưa được xuất phiếu chi khi chưa được cấp thẩm quyền phê duyệt; sổ quỹ được theo dõi độc lập với sổ kế toán tiền mặt; phiếu chi, phiếu thu được đánh số thứ tự liên tục, có đầy đủ chữ ký của người liên quan…

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

Khi kiểm toán khoản mục hàng tồn kho, kiểm toán viên quan sát việc thủ kho nhập, xuất và lưu kho hàng hóa nguyên vật liệu xem có đúng với quy định của công ty không. Qua quan sát, kiểm toán viên nhận thấy: thủ kho của công ty đã sắp xếp lưu trữ các loại hàng hóa tồn kho một cách riêng biệt theo chủng loại và có kiểm tra số lượng vào cuối ngày. Có sự kiểm tra kỹ lưỡng tương đối với hàng nhập và xuất về yếu tố như số lượng, chủng loại. Thủ kho chỉ xuất kho khi có Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hóa hợp lệ.

Tại FAC quan sát không phải là một kỹ thuật được thể hiện rõ ràng trong quá trình làm việc, không thể hiện trên hồ sơ, nhưng các KTV của FAC đều phát huy tối đa hiệu quả của phương pháp này, vì nó là một cách kiểm chứng hữu hiệu và nâng cao độ tin cậy của các bằng chứng vật chất khác.

 Kỹ thuật phỏng vấn

Nếu ở giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên FAC dùng kỹ thuật phỏng vấn để đánh giá sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng, thì ở giai đoạn này cũng bằng kỹ thuật phỏng vấn, KTV sẽ đi vào đánh giá chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc đánh giá rủi ro kiểm soát… đối với từng khoản mục.

Trong quá trình phỏng vấn, các KTV thường lưu ý một số điểm sau:

- Lựa chọn đối tượng phỏng vấn: là những người có kiến thức, trình độ chuyên môn, có tính độc lập tương đối, am hiểu về lĩnh vực kế toán, hoạt động tài chính trong công ty…

- Cách đặt câu hỏi: các câu hỏi đưa ra phải rõ ràng, cô đọng, dễ hiểu, đi thẳng vào vấn đề cần quan tâm.

Kiểm toán viên FAC thường áp dụng bảng câu hỏi với các đơn vị khách hàng có qui mô hoạt động lớn, cơ cấu tổ chức của bộ máy kế toán phức tạp… Còn đối với những khách hàng có quy mô hoạt động nhỏ, bộ máy kế toán đơn giản hoặc có quy mô lớn nhưng mới đi vào hoạt động được một khoảng thời gian tương đối ngắn, bộ máy kế toán chưa ổn định và chưa có quy định rõ ràng về quy chế kiểm soát nội bộ thì KTV chỉ thực hiện phỏng vấn trực tiếp kết hợp với một số kỹ thuật khác mà không

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ

cần sử dụng bảng câu hỏi để giảm bớt khối lượng công việc. Tuỳ thuộc vào từng khách hàng đặc thù mà Bảng câu hỏi của FAC có thể bổ sung hoặc rút ngắn các nội dung không cần thiết.

KTV sử dụng Bảng câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với khoản mục HTK để đánh giá về HTKSNB tại công ty ABC(Phụ lục 04: Bảng câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với khoản mục Hàng tồn kho)

 Kỹ thuật lấy xác nhận

Bằng chứng thu thập được từ xác nhận được coi là có giá trị nhất, vì đây là cách thức lấy ý kiến của bên thứ ba về một tình trạng hay khoản mục nào đó của công ty khách hàng. Các thông tin thu được hầu hết khách quan và chính xác, đảm bảo được tính hiệu lực để làm cơ sở đưa ra các kết luận về vấn đề đang kiểm toán.

KTV thường gửi thư xác nhận để kiểm tra về: Số dư TK tiền gửi, tiền vay; số dư các khoản phải thu, phải trả; các khoản vốn góp, đầu tư; số lượng hàng gửi bán, hàng đang đi đường, hàng nhờ giữ hộ,…

Các KTV tại FAC thường tiến hành gửi thư xác nhận trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Quy trình từ khi gửi thư xác nhận đến khi nhận được thư trả lời có thể tốn nhiều thời gian và có thể có một số rủi ro (bên thứ ba không hợp tác, thư xác nhận bị thất lạc, …).

Sau khi nhận được thư phúc đáp từ bên thứ ba, KTV sẽ dùng Thư xác nhận công nợ hay tài khoản ngân hàng đã được phúc đáp đó đem đối chiếu với số dư trên sổ sách của đơn vị khách hàng. Trường hợp thư xác nhận được bên thứ ba phúc đáp nhưng có xảy ra chênh lệch thì KTV sẽ tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch bằng cánh phỏng vấn những người có liên quan... Sau khi phỏng vấn mà vẫn không có đầy đủ bằng chứng tin cậy thì chệnh lệch đó được xem là sai sót.

Trong trường hợp Công ty đã kết thúc cuộc kiểm toán tại đơn vị nhưng vẫn chưa nhận được sự phản hồi về các yêu cầu xác nhận thì KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán khác thay thế. Các thủ tục kiếm toán bổ sung đó phải cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính mà yêu cầu xác

ĐẠI HỌC KINH TẾ HUẾ