1.3.1. Chuẩn mực kế toán quốc tế
Mục đích đưa ra chuẩn mực này làđể quy định cho việc trình bàycác báo cáo tài chính phục vụ mục đích chung đểđảm bảo tính so sánh. Nội dung chuẩn mực kế toán quốc tế IAS1 đãđưa ra những nhận xét chung về việc trình bày các báo cáo tài chính.
Thứ nhất, Báo cáo tài chính cần phải trình bày một cách khách quan tình hình tài chính, hiệu năng tài chính và các luồng tiền mặt của doanh nghiệp. Để báo cáo tài chính phản ánh được thực trạng tài chính của doanh nghiệp, ban giám đốc cần lựa chọn vàáp dụng các phương pháp kế toán gồm những nguyên tắc, cơ sở, quy ước, quy tắc và thông lệ cụ thể. Việc áp dụng các phương pháp đóđảm bảo rằng báo cáo tài chính sẽ cung cấp được các thông tin:
- Thích hợp với nhu cầu ra quyết định của những người sử dụng.
- Đủđộ tin cậy bằng cách:
+ Trình bày trung thực các kết quả hoạt động, tình hình tài chính của doanh nghiệp.
+ Phản ánh thực chất kinh tế của các sự kiện và các nghiệp vụ giao dịch mà không theo danh nghĩa pháp lý của chúng.
+ Khách quan, không thân thiện.
+ Thận trọng.
+ Đầy đủ trong mọi điểm trọng yếu
Thứ hai, lập báo cáo tài chính theo phương pháp dồn tích, ngoại trừ các thông tin liên quan đến các luồng tiền mặt. Theo phương pháp kế toán dồn tích, các nghiệp vụ giao dịch và các sự kiện được hạch toán khi chúng phát sinh (chứ không theo thu, chi ngân quỹ) vàđược ghi nhận vào sổ sách kế toán và báo cáo tài chính của các niên độ liên quan.
Thứ ba, các khoản mục trong báo cáo tài chính cần được trình bày và phân loại duy trì nhất quán từ niên độ này sang niên độ khác, trừ khi:
- Có sự thay đổi quan trọng về tính chất của các hoạt động của doanh nghiệp hoặc khi xem xét lại cách trình bày trên báo cáo tài chính cho thấy cần phải thay đổi để có thể trình bày một cách thích hợp các sự kiện, các nghiệp vụ giao dịch.
- Sự thay đổi trong cách trình bày là do một chuẩn mực kế toán quốc tế hoặc một diễn giải của ủy ban thường trực về diễn giải các chuẩn mực áp đặt.
Thứ tư, mọi yếu tố thông tin trọng yếu cần được trình bày một cách riêng rẽ trong báo cáo tài chính. Đối với các yếu tố không mang tính trọng yếu thì cần tập hợp chúng lại theo cùng tính chất hoặc cùng chức năng tương đương.
Thứ năm, không được bù trừ các tài sản với các khoản nợ, ngoại trừ việc bù trừ này được quy định hay cho phép bởi một chuẩn mực kế toán quốc tế.
Thứ sáu, các thông tin trình bày trong báo cáo tài chính phải có tính chất so sánh, nghĩa là các thông tin của niên độ trước đó cần trình bày tương ứng với các thông tin bằng số liệu trong báo cáo tài chính của niên độ hiện tại.
Thứ bảy, cấu trúc và nội dung báo cáo tài chính:
- Báo cáo tài chính phải trình bày các thông tin sau: tên của doanh nghiệp báo cáo; báo cáo của doanh nghiệp hay tập đoàn; ngày báo cáo và kỳ báo cáo; đơn vị tiền tệ báo cáo; mức độ chính xác được sử dụng trong việc trình bày các số liệu báo cáo tài chính.
- Các báo cáo tài chính cần được lập tối thiểu mỗi năm một lần. Trong những tình huống đặc biệt, doanh nghiệp có thể thay đổi ngày khoá sổ kế toán và lập báo cáo tài chính cho một niên độ dài hơn hoặc ngắn hơn một năm.
- Báo cáo tài chính phải được công bố trong thời hạn 6 tháng kể từ ngày báo cáo.
- Chuẩn mực kế toán quốc tế không quy định thứ hoặc mẫu trình bày các báo cáo tài chính mà chỉ nêu danh sách các khoản mục cần được trình bày riêng rẽ trong báo cáo tài chính.
- Bảng cân đối kế toán phải bao gồm các khoản mục hàng dọc trình bày các số liệu bằng tiền sau đây:Các tài sản cốđịnh hữu hình, Các tài sản cốđịnh vô hình
Các tài sản cốđịnh tài chính; Các khoản đầu tưđược hạch toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu; Hàng tồn kho; Các khoản phải thu của khách hàng và các khoản phải thu khác; Tiền mặt và tương đương tiền mặt; Các khoản phải trả cho nhà cung cấp và các khoản phải trả khác; Các khoản thuế phải thu và phải trả; Các khoản dự phòng; Các khoản nợ cốđịnh chịu lãi; Các phẩn của cổđông thiểu số không thuộc phần của doanh nghiệp; Nguồn vốn phát hành và các khoản dự trữ
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bao gồm các khoản mục trình bày tối thiểu các số liệu bằng tiền sau đây:
Doanh thu
Kết quả hoạt động SXKD Chi phí tài chính
Lãi/lỗ của các đơn vị liên kết và liên Doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu
Chi phí thuế
Lỗ, lãi từ các hoạt động thông thường Các khoản bất thường
Lợi ích của cổđông thiểu số Lỗ, lãi ròng trong kỳ
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cần trình bày các luồng tiền trong kỳđược phân loại theo các hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư, hoạt động tài chính.
+ Các luồng tiền từ các hoạt động kinh doanh chủ yếu bắt nguồn từ các hoạt động sinh lời cơ bản của doanh nghiệp, nhìn chung thường là kết quả của các giao dịch và sự kiện có tham gia vào việc xác định lãi hay lỗ ròng như tiền nhận từ bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ; tiền trả cho những nhà cung cấp hàng hóa và dịch vụ; tiền trả cho người lao động….
+ Các luồng tiền từ hoạt động đầu tư thể hiện phạm vi mà các chi phíđãđược thực hiện cho các nguồn dựđịnh sẽ tạo ra lợi nhuận và các luồng tiền trong tương lai như tiền thu từ việc bán các tài sản cốđịnh hữu hình và vô hình; trả tiền mua cổ phiếu và trái phiếu của các công ty khác…
+ Các luồng tiền từ hoạt động tài chính thường gồm: tiền ròng thu được từ việc phát hành cổ phiếu hay các công cụ về vốn khác; tiền trả cho các chủ sở hữu để mua hay thanh toán các cổ phiếu của doanh nghiệp; tiền ròng thu được từ việc phát hành trái phiếu, thương phiếu, nợ, tiền trả các khoản đã vay…
- Thuyết minh báo cáo tài chính cần phải:
+ Trình bày các thông tin về cơ sở, tiêu chí dùng để lập báo cáo tài chính và các chính sách kế toán cụ thểđược chọn vàáp dụng đối với các nghiệp vụ giao dịch và các sự kiện quan trọng.
+ Nêu ra các thông tin cần phải được cung cấp theo quy định của các chuẩn mực kế toán quốc tế, nhưng không được trình bày trong các báo cáo tài chính khác.
+ Cung cấp các thông tin bổ sung không được trình bày trong các bản báo cáo tài chính khác, nhưng lại được cần thiết cho việc trình bày trung thực.
1.3.2. Kinh nghiệm của một số nước trong việc lập báo cáo tài chính 1.3.2.1. Kinh nghiệm lập báo cáo tài chính của Mỹ
Theo chếđộ kế toán Mỹ, các báo cáo tài chính của bất kỳ doanh nghiệp nào cũng bao gồm các báo cáo bắt buộc sau: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo nguồn vốn chủ sở hữu, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
Tại Mỹ, báo cáo tài chính là phương tiện trình bày khả năng sinh lời và thực trạng tài chính của doanh nghiệp cho những đối tượng quan tâm cả trong và ngoài doanh nghiệp. Nội dung cụ thể như sau:
- Bảng cân đối kế toán: là các báo cáo tóm tắt tình hình tài chính của doanh nghiệp sau một thời kỳ kinh doanh nhất định. Bảng có kết cấu hai bên hoặc một bên, nhưng đều bao gồm các khoản mục sau:
+ Tài sản: phản ánh số tài sản mà doanh nghiệp đang nắm giữ, quản lý và sử dụng với mục tiêu thu được các lợi ích trong tương lai.
+ Công nợ phải trả: phản ánh tổng số nợ mà doanh nghiệp có trách nhiệm phải trả.
+ Nguồn vốn chủ sở hữu: phản ánh số vốn mà các chủ sở hữu, các nhàđầu tưđóng góp mà doanh nghiệp không cam kết phải thanh toán.
Tài sản được trình bày theo thứ tự tính thanh khoản giảm dần. Nguồn vốn được trình bày theo nghĩa vụ và trách nhiệm trả nợ giảm dần.
Để lập các chỉ tiêu này, kế toán lấy số dư cuối kỳ của các tài khoản trên sổ cái. Các tài khoản có số dư công nợđược đưa vào phần tài sản, các tài khoản có số dưđược đưa vào phần công nợ phải trả hoặc nguồn vốn chủ sở hữu.
- Báo cáo kết quả kinh doanh trình bày khả năng sinh lời của doanh nghiệp trong một khoảng thời gian nhất định có thể là một tháng, một quý hoặc một năm bằng cách so sánh doanh thu được tạo ra với các chi phí phát sinh.
Kết quả kinh doanh = Thu nhập kinh doanh – Chi phí kinh doanh
Kết quả hoạt độn kinh doanh = Lãi và thu nhập khác – Lỗ và chi phí khác
* Báo cáo nguồn vốn chủ sở hữu: là báo cáo tài chính diễn giải sự thay đổi nguồn vốn chủ sở hữuđầu kỳ và cuôí kỳ. Các nghiệp vụ làm thay đổi nguồn vốn chủ sở hữu bao gồm: Sựđầu tư vốn chủ sở hữu; Lãi thầu từ hoạt động kinh doanh; Lỗ từ hoạt động kinh doanh; Sự rút vốn của chủ sở hữu kinh doanh.
* Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: phản ánh các khoản thu, chi tiền của doanh nghiệp trong kỳ kinh doanh chi tiết theo từng hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư, hoạt động tài chính.
- Các hoạt động kinh doanh bao gồm những ảnh hưởng tiền mặt của các nghiệp vụ tạo ra thu nhập và chi phí liên quan đến việc xác định thu nhập ròng.
- Các hoạt động đầu tư bao gồm việc thực hiện và thu hồi các khoản đầu tư và các tài sản cốđịnh, cho vay và thu hồi các khoản vay.
- Các hoạt động tài chính bao gồm thu tiền mặt từ các khoản đi vay và sự hoàn trả số tiền đI vay, thu tiền từ phát hành cổ phiếu, chi tiền mua lại cổ phiếu và trả cổ tức cho các cổđông trên tài khoản đầu tư của họ.
Lưu chuyển tiền tệ trong hoạt động kinh doanh được lập theo hai phương pháp trực tiếp và gián tiếp. Còn lưu chuyển ở hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính được lập theo phương pháp trực tiếp.
- Phương pháp gián tiếp: báo cáo lưu chuyển tiền tệđược lập bắt đầu từ thu nhập ròng sau đó tiến hành điều chỉnh các khoản mục theo nguyên tắc:
+ Các khoản mục trừ khỏi thu nhập ròng gồm: tài sản lưu động tăng; nợ ngắn hạn giảm; lãi và thu nhập phi tiền mặt.
+ Các khoản mục cộng vào thu nhập ròng gồm: tài sản lưu đọng giảm; nợ ngắn hạn tăng; lỗ và chi phí tiền mặt.
- phương pháp trực tiếp: trong từng hoạt động các luồng tiền thu, chi được xác định độc lập.
1.3.2.2. Kinh nghiệm lập báo cáo tài chính của Pháp
Các báo cáo tài chính của các doanh nghiệp Pháp là những bản phúc trình về tình hình hoạt động của doanh nghiệp cho các cơ quan có thẩm quyền: Hội đồng quản trị, các cơ quan thuế, các cơ quan chủ quản ngành.. Báo cáo tài chính thường được lập định kỳ hàng quý, 6 tháng, 9 tháng, cuối năm tài chính hoặc bất thường khi cần có số liệu để kiểm tra.
Theo chếđộ kế toán Pháp, báo cáo tài chính có hai loại biểu mẫu chủ yếu là: Bảng tổng kết tài sản và bảng kết quả niên độ.
* Bảng tổng kết tài sản là một tài liệu tổng hợp các thông tin về tài sản và nguồn tài trợ vào ngày cuối cùng của kỳ báo cáo. Bảng tổng kết tài sản được chia làm hai phần:
- Bên trái phản ánh tài snả theo thứ tự tính toán thanh khoản tăng dần.
- Phần bên phải phản ánh nguồn hình thái của tài sản theo trình tự tính tự chủ về nguồn vốn giảm dần.
Nguyên tắc chung để lập bảng tổng kết tài sản cần tính số dư cuối kỳ trên các tài khoản kế toán. Các tài khoản kế toán có số dưđược ghi vào bên tài sản của bảng tổng kết tài sản, còn các tài khoản có số dư cóđược ghi vào bên nguồn tài trợ của bảng tổng kết tài sản. Tuy nhiên, có một số trường hợp như: các tài khoản khấu hao bất động sản và dự phòng giảm giá tài sản có số dư có nhưng nóđược dùng đểđiều chỉnh cho các tài sản nên những tài khoản này được phản ánh ở bên tài sản để tính giá trị còn lại hay giá trị thực của tài sản. Tài khoản kết quả niên độ, trong trường hợp
doanh nghiệp bị lỗ, tài khoản này sẽ có số dư bên nợ, nhưng vẫn được phản ánh ở nguồn tài trợ bằng cách ghi sốâm.
* Bảng kết quả niên độ là báo cáo phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp thông qua chỉ tiêu lãi, lỗ. Kết quả lãi, lỗđược xác định bằng cách so sánh hai yếu tố thu nhập và chi phí.
Kết quảđược xác định chung cho các hoạt động và xác định riêng cho từng hoạt động.
Kết quả kinh doanh = Thu nhập kinh doanh – Chi phí kinh doanh Kết quả tài chính = Thu nhập tài chính – Chi phí tài chính Kết quảđặc biệt = Thu nhập đặc biệt – Chi phíđặc biệt
1.3.3. Sự khác biệt giữa hệ thống báo cáo tài chính của Việt Nam so với chuẩn mực kế toán quốc tế và một số nước
Với xu hướng toàn cầu hóa hiện nay, nhu cầu tiêu chuẩn hóa và hài hòa các nội dung, nguyên tắc kế toán giữa các quốc gia khác nhau ngày càng cao, đặc biệt sự hài hòa, thống nhất trong việc lập và trình bày các báo cáo tài chính. Vì vậy, các quốc gia đều tìm cho mình một con đường để xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia một cách phù hợp nhất.
Việt Nam, Pháp đã vận dụng có chọn lọc các nội dung của chuẩn mực kế toán quốc tế có sửa đổi, bổ sung một số nội dung cho phù hợp với đặc thù nền kinh tế của nước mình và ban hành thêm chuẩn mực kế toán quốc gia của mình.
Cụ thể có sự khác biệt như sau:
1.3.3.1. Quan điểm về soạn thảo và trình bày báo cáo tài chính
Báo cáo tài chính thường được trình bày dựa trên hai quan điểm là tuân thủ pháp luật và tính thương mại hợp lý.
Quan điểm tuân thủ luật pháp: theo quan điểm này, các báo cáo tài chính được soạn thảo theo luật quy định sẵn, đồng thời có xem xét đến sự phù hợp của báo cáo tài chính với thực tế kinh doanh. Quan điểm này chú trọng đến:
- Việc bảo vệ lợi ích của các chủ nợ và những người cho vay cao hơn quyền lợi của nhàđầu tư.
- Việc xác định các khoản tiền thuế mà doanh nghiệp phải đóng. Tài đó dẫn đến những quy định rất chi tiết vềđo lường thu nhập, đánh giá tài sản và cách ghi chép các khoản mục trên báo cáo tài chính. Điều này có nghĩa là các báo cáo tài chính phảI được soạn thảo, sử dụng vì lợi ích của các cơ quan tài chính hơn là cho những người sử dụng khác.
Việt Nam và Pháp trình bày báo cáo tài chính nghiêng theo quan điểm này.
* Quan điểm thương mại hợp lý: khuôn mẫu luật pháp cứng nhắc hơn và các yêu cầu về thuế không quyết định hình thức báo cáo tài chính, chỉ có một quy định không được vi phạm đó là các bỏo cỏo tài chớnh phảI đưa ra một bức tranh rừ ràng, hiện thực về kết quả hoạt động và tỡnh hỡnh tài chính của công ty được báo cáo. Với quan điểm này, việc quan trọng là cung cấp thông tin cho các nhàđầu tư.
Mỹ là nước lập báo cáo tài chính chú trọng đến quan điểm này.
1.3.3.2. Cách trình bày thông tin trên báo cáo tài chính
Tại Pháp, các thông tin trên bảng cân đối kế toán được trình bày hoàn toàn ngược với cách trình bày của Việt Nam và Mỹ. Các khoản mục bên tài sản được trình bày theo thứ tự tính thanh khoản tăng dẫn, còn các khoản mục bên nguồn vốn được trình bày theo thứ tự tính tự chủ về nguồn vốn giảm dần.
Các thông tin trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh của Việt Nam khác với Mỹ. Báo cáo kết quả kinh doanh của Mỹ chỉ trình bày thông tin theo hai hoạt động: thu nhập, chi phí của hoạt động kinh doanh; lãi và thu nhập, lỗ và chi phí của hoạt động khác.
Cách phân loại thông tin trình bày trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ của Việt Nam có một sốđiểm khác so với chuẩn mực kế toán quốc tế và Mỹ. Ví dụ như Việt Nam phân loại khoản tiền lãi thu từ hoạt động cho vay là luồng tiền từ hoạt độn đầu tư còn chuẩn mực kế toán quốc tế và Mỹ lại phân loại vào luồng tiền từ hoạt động kinh doanh.
1.3.3.3. Báo cáo tài chính các tập đoàn
Hiện nay Việt Nam đã ban hành chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán đầu từ vào công ty con, mục đích làđể hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của một công ty mẹ và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ. Báo cáo tài chính hợp nhất phải thể hiện được các thông tin và tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt.
Theo đó, tất cả các công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất, ngoại trừ công ty mẹđồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ và nếu được các cổđông thiểu số trong công ty chấp thuận thì không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất các báo cáo tài chính của tất cả các tông ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ các công ty con mà quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉđược mua và nắm giữ mục đích bán lại trong tương lai gần ( dưới 12 tháng)