CHƢƠNG 1 : TỔNG QUAN
2.2. Khát quát về phƣơng pháp tính giá dựa trên hoạt động (activity based
costing– ABC)
2.2.1. Lịch sử hình thành phƣơng pháp tính giá dựa trên hoạt động
Trong suốt những năm 1980, hệ thống tính giá thành truyền thống trong các DN đã bộc lộ rất nhiều những hạn chế. Đây là một phƣơng pháp đƣợc thiết lập cách đây từ nhiều thập kỷ, khi mà hầu hết các Cơng ty chỉ sản xuất một số ít loại sản phẩm và lao động trực tiếp và nguyên vật liệu trực tiếp là những nhân tố chi phí chiếm ƣu thế cao, CPSXC là tƣơng đối nhỏ và những bóp méo nảy sinh từ sự phân bổ CPSXC là khơng quan trọng, chi phí xử lý số liệu lại quá cao. Vì vậy, đây là những khó khăn cản trợ sự ra đời của nhiều phƣơng pháp phân bổ CPSXC tiên tiến hơn.
Ngày này, chủng loại mặt hàng mà các Công ty sản xuất là rất đa dạng. CPNCTT chỉ là nhân tố nhỏ, còn CPSXC lại là một thành phần đáng kể trong tổng CPSX. Cơ sở lao động trực tiếp đƣợc sử dụng để phân bổ CPSXC không đƣợc tin dùng nhƣ trƣớc đây. Đặc biệt, chi phí xử lý số liệu khơng cịn là rào cản đối với việc ra đời nhiều hệ thống tính giá mới. Hơn nữa, vào những năm 1980 với sự cạnh tranh dữ dội toàn cầu, nhà quản lý đã tạo ra nhiều quyết định sai lầm do sự nghèo nàn và sai lệch về thông tin chi phí. Từ đó, chi phí cơ hội của sự nghèo nàn về thơng tin chi phí tăng lên dẫn đến sự địi hỏi một phƣơng pháp tính giá chính xác hơn. Trong hồn cảnh ấy, một phƣơng pháp tính giá mới đƣợc thiết kế nhằm khắc phục các nhƣợc điểm của những hệ thống tính giá thành truyền
13
thống, đó là phƣơng pháp tính giá theo hoạt động (ABC – Activity Based Costing) ra đời.
Ngày nay, các lý thuyết này đƣợc trình bày trong các tài liệu chuyên ngành kế toán quản trị trên thế giới và đƣợc nhiều ngƣời tham gia tìm hiểu.
2.2.2. Khái niệm về phƣơng pháp tính giá dựa trên hoạt động
Phƣơng pháp kế tốn chi phí dựa trên hoạt động lần đầu tiên đƣợc Thomas Johnson, Robin Cooper và Robert Kaplan đề cập đến trong cuốn “Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting” (1987) nhƣ một phƣơng pháp cải thiện việc tính tốn chi phí. Từ đó, có khá nhiều khái niệm về phƣơng pháp ABC, mỗi học giả trên thế giới có một khái niệm khác nhau.
Theo Krumwiede và Roth (1997): “Phƣơng pháp kế tốn chi phí trên cở sở hoạt động (ABC) là một hệ thống kế toán quản trị tập trung đo lƣờng chi phí, các hoạt động, sản phẩm, khách hàng và các đối tƣợng chi phí. Phƣơng pháp này phân bổ chi phí cho các đối tƣợng chi phí dựa trên số lƣợng hoạt động sử dụng bởi đối tƣợng chi phí đó”.
Đến năm 1998, Kaplan đƣa ra định nghĩa khác về phƣơng pháp kế toán ABC: “Phƣơng pháp ABC đƣợc thiết kế nhằm cung cấp một cách thức phân bổ chính xác chi phí gián tiếp và nguồn lực cho các hoạt động, quá trình kinh doanh, các sản phẩm và dịch vụ; mục tiêu của phƣơng pháp ABC không phải là phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm mà mục tiêu của phƣơng pháp này là đo lƣờng và tính giá tất cả các nguồn lực sử dụng cho các hoạt động mà có thể hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm, dịch vụ đến với khách hàng”.
Theo Horngren (2000): “Phƣơng pháp ABC là sự cải tiến của phƣơng pháp tính giá truyền thống bằng việc tập trung vào các hoạt động cụ thể nhƣ là các đối tƣợng chi phí cơ bản. Hệ thống tính giá dựa trên cơ sở hoạt động là tập hợp chi phí cho từng hoạt động và phân bổ chi phí cho từng sản phẩm hoặc dịch vụ dựa trên hoạt động đƣợc tiêu dùng bởi sản phẩm hay dịch vụ đó”.
Theo Maher (2001) cho rằng ABC là công cụ quản trị dựa trên hoạt động, trƣớc hết, chi phí đƣợc phân bổ cho các hoạt động, sau đó sẽ phân bổ cho từng sản phẩm, dịch vụ dựa trên các hoạt động mà sản phẩm hay dịch vụ đã tiêu dùng. Quản trị dựa trên hoạt động sẽ tìm kiếm sự cải tiến khơng ngừng. ABC cung cấp thông tin về hoạt động và nguồn lực cần thiết để thực hiện chúng. Vì thế, ABC khơng chỉ đơn thuần là q trình phân bổ chi phí.
Ta có thể thấy rằng mỗi học giả có khái niệm khác nhau nhƣng nhìn chung phƣơng pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động là phƣơng pháp tính giá mà việc
14
phân bổ các chi phí gián tiếp cho các sản phẩm, dịch vụ dựa trên mức độ hoạt động của chúng.
Phƣơng pháp ABC có thể đƣợc trình bày nhƣ sau:
Sơ đồ 2.2. Phƣơng pháp ABC
2.2.3. Các phƣơng pháp thu thập thông tin
Thu thập thông tin là một cơng việc rất cần thiết để có thể đạt đƣợc sự chính xác của các chi phí sản phẩm cuối cùng. Một phần quan trọng của dữ liệu yêu cầu là những tỷ lệ cần thiết trong mỗi giai đoạn của một hệ thống ABC. Mỗi hoạt động sử dụng một phần của từng nhóm chi phí. Tƣơng tự nhƣ vậy, mỗi sản phẩm sẽ sử dụng đến một phần của mỗi hoạt động. Nhƣ đã đề cập từ trƣớc, mỗi tỷ lệ thƣờng thể hiện cho một phần của tổng thể chi phí hay hoạt động. Ví dụ, hoạt động lập báo giá sử dụng 0,1 (10%) chi phí hành chính. Có rất nhiều cách để có thể thu đƣợc những tỷ lệ này và từng phƣơng pháp cụ thể sẽ tác động đến độ chính xác mong muốn. Ba phƣơng pháp có mức độ chính xác về dữ liệu có thể đƣợc sử dụng trong việc ƣớc lƣợng những tỷ lệ này theo thứ tự là ƣớc đoán, đánh giá hệ thống, và thu thập dữ liệu thực tế.
- Ƣớc đốn: Trong trƣờng hợp khi mà khơng thể có đƣợc những số liệu thực
tế hoặc những việc thu thập số liệu khá tốn kém, thì có thể ƣớc đốn để tính ra các tỷ lệ. Việc ƣớc đốn có thể đƣợc hợp tác thực hiện bởi bộ phận quản lý, bộ phận tài chính, và những nhân viên điều hành có liên hệ trực tiếp đến trung tâm tính chi phí. Nhóm này có thể đƣa ra đƣợc những ƣớc đốn về tỷ lệ chi phí phân bổ trong cả hai giai đoạn của phƣơng pháp ABC. Mức độ chính xác dựa vào sự kết hợp của những ngƣời trong nhóm, và những kiến thức của họ về trung tâm chi phí.
- Đánh giá hệ thống: Một phƣơng pháp khoa học hơn để thu đƣợc những tỷ lệ
này cho việc tính tốn chi phí là việc sử dụng kỹ thuật hệ thống nhƣ áp dụng q trình phân tích thứ bậc (AHP - Analytic Hierarchical Process) (Saaty, 1982; Golden,Wasil, và Harker, 1989). AHP là một cơng cụ thích hợp nhằm đƣa những ý kiến cá nhân chủ quan thành những thông tin thể hiện khách quan hơn về các tỷ lệ. Ví dụ, giả sử doanh nghiệp cần phân bổ chi phí xăng dầu giữa ba hoạt động chạy máy, giao hàng và bảo trì. Thơng qua việc đặt câu hỏi cho những bộ phận tiêu thụ nguồn lực này và yêu cầu họ đánh giá về tỷ lệ phần trăm chi phí xăng
Hoạt động Chi phí của hoạt động
15
dầu trong một thời đoạn nhất định, AHP có thể đƣa ra đƣợc phần trăm của chi phí này và phân bổ chúng đến từng hoạt động thích hợp.
AHP cũng có thể đƣợc sử dụng trong giai đoạn hai đó là phân bổ chi phí từ các hoạt động đến từng sản phẩm. Trong bƣớc này, điều quan trọng là phải xác định đƣợc một tiêu thức phân bổ chi phí thích hợp để đạt đƣợc mức độ chính xác mong muốn.
- Thu thập dữ liệu thực tế: Phƣơng pháp chính xác nhất và tốn nhiều chi phí
nhất để tính tốn đƣợc tỉ lệ cần thiết đó là thu thập những dữ liệu thực tế. Trong hầu hết các trƣờng hợp, ngƣời ta phải tổ chức một bộ máy thu thập, ghi nhận dữ liệu thực tế và có thể địi hỏi các thiết bị hỗ trợ cho việc thu thập thông tin. Hơn nữa, việc thu thập dữ liệu phải đúng thời điểm và điều tra viên yêu cầu phải có kinh nghiệm. Kết quả thƣờng đƣợc phân tích bằng những cơng cụ thống kê. Ví dụ, lấy mẫu cơng việc có thể đƣợc sử dụng để ƣớc lƣợng tỷ lệ thời gian dành cho việc giám sát sản xuất một sản phẩm cụ thể. Trong trƣờng hợp này, nhân viên giám sát sẽ đƣợc hỏi vào những thời điểm ngẫu nhiên để xác định sản phẩm đang đƣợc giám sát. Dựa trên những dữ liệu này, ta có thể thu thập đƣợc những thơng tin cần thiết.
2.2.4. Các bƣớc thực hiện của phƣơng pháp tính giá ABC
Phƣơng pháp ABC đƣợc xây dựng trên lý luận sau: Các nguồn lực đƣợc gán cho các hoạt động có sử dụng những nguồn lực đó làm phát sinh chi phí, các hoạt động lại đƣợc thực hiện để tạo ra các sản phẩm, dịch vụ, …(đối tƣợng chịu chi phí). Vì vậy, các hoạt động của một doanh nghiệp đƣợc nhận diện, chi phí đƣợc truy nguyên vào các hoạt động này hoặc vào các tổ hợp chi phí hoạt động (activity cost pools) dựa vào các nguồn lực mà chúng yêu cầu. Sau đó chi phí đƣợc phân bổ, hoặc truy nguyên từ các tổ hợp chi phí hoạt động đến sản phẩm theo tỷ lệ nhu cầu đối với từng hoạt động của từng sản phẩm. Mơ hình phân bổ theo mối quan hệ nhân quả có thể đƣợc thiết lập giữa các đối tƣợng chi phí và các nguồn lực theo sơ đồ 2.2.
16
Sơ đồ 2.3. Tổng quan hệ thống kế tốn chi phí ABC
Các bƣớc thực hiện của phƣơng pháp tính giá ABC
Giai đoạn I: Phân chia chi phí vào các trung tâm hoạt động
-Phân nhóm các chi phí
Bƣớc này địi hỏi việc phân chia các chi phí chung thành các nhóm chi phí có tính chất đồng nhất.
+ Tập hợp các hoạt động vào các tổ hợp chi phí đồng nhất căn cứ vào mục đích sử dụng các nguồn lực của hoạt động.
+ Lựa chọn các thƣớc đo hoạt động đại diện cho từng tổ hợp, sau đó chi phí sản xuất chung từ những tổ hợp chi phí đồng nhất sẽ đƣợc tính vào từng loại sản phẩm dựa trên mức độ tiêu tốn các hoạt động để sản xuất ra loại sản phẩm đó.
+ Các chi phí theo hoạt động đồng nhất là các chi phí nguồn lực đƣợc hoạt động tiêu thụ trong cùng một tỷ lệ. Việc nhận ra các mối quan hệ này cho phép nhà thiết kế kết hợp các chi phí đồng nhất trong một tổ hợp chi phí đơn để đơn giản hóa hệ thống.
-Xác định các hoạt động và trung tâm hoạt động
Để có thể thực hiện đƣợc ABC, thì phải phân chia các hoạt động trong Cơng ty ra thành các nhóm có liên quan đến việc sử dụng chi phí với mục đích cung cấp dịch vụ cho các sản phẩm.Ngƣời ta thƣờng vẽ ra lƣu đồ của quá trình để xác định đƣợc những hoạt động chính này. Để có thể thiết lập đƣợc những hoạt động cần thiết cho ABC, những quy trình đồng nhất phải đƣợc nhóm lại với nhau.
Đối tƣợng chịu chi phí
Tập hợp trực tiếp Nguồn lực/ Chi phí Hoạt động
Phân bổ chi phí nguồn lực
Phân bổ chi phí hoạt động Tiêu thức phân bổ
nguồn lực
Tiêu thức phân bổ hoạt động
17
Xác định các kích tố chính yếu và thứ yếu cho các hoạt động chính này. Kích tố chi phí đƣợc chọn dựa trên hai tiêu chí là quan hệ nhân quả hợp lý giữa kích tố chi phí và lƣợng tiêu hao nguồn lực; và các dữ liệu về kích tố chi phí có thể thu thập đƣợc trong hệ thống thông tin của doanh nghiệp.
- Liên hệ chi phí vào các trung tâm hoạt động
Xác định chi phí của từng trung tâm hoạt động bằng cách thiết lập ma trận Chi phí – Hoạt động (EAD). Theo ma trận này, các nhóm chi phí biểu diễn theo cột và các hoạt động đƣợc biểu diễn theo hàng. Nếu hoạt động i có sử dụng loại chi phí j thì đánh dấu vào ơ ij. Sau đó thay thế những dấu đã đánh bằng một tỷ lệ nhất định, tỷ lệ này đƣợc ƣớc lƣợng bằng cách sử dụng một trong các phƣơng pháp sau sao cho tổng các cột của ma trận EAD bằng 1. Có ba phƣơng pháp đƣợc sử dụng trong việc tính tốn những tỷ lệ này, có mức độ chính xác theo thứ tự là: Ƣớc đốn, đánh giá hệ thống và thu thập dữ liệu thực tế.
-Tính tốn giá trị bằng tiền của các hoạt động
Để có đƣợc giá trị bằng tiền của từng hoạt động, ta áp dụng cơng thức sau:
Trong đó:
TCA(i) : Tổng chi phí của hoạt động i M : Số loại chi phí
Chi phí (j) : Giá trị bằng tiền của nhóm chi phí j EAD (i,j) : Hệ số tỷ lệ ở ô i, j của ma trận EAD
Giai đoạn II:Phân bổ chi phí từ các hoạt động vào sản phẩm
-Xác định nguồn phát sinh chi phí (kích tố chi phí)
Nguồn phát sinh chi phí là nguyên nhân gây ra sự phát sinh chi phí. Các chi phí trực tiếp có thể liên kết trực tiếp đến một sản phẩm mà khơng cần có nguồn sinh phí. Tất cả các chi phí sản xuất khác cần liên kết giữa chi phí, hoạt động và sản phẩm. Nguồn sinh phí là các liên kết, mỗi hoạt động đều có thể có một hay nhiều nguồn sinh phí liên quan. Một nguồn sinh phí có thể liên kết một nhóm chi phí trong một hoạt động với sản phẩm, hoặc một nguồn sinh phí có thể liên kết chi phí trong một hoạt động với các hoạt động khác. Nhiều lớp hoạt động có thể
j = 1
TCA(i) = ∑ chi phí (j) * EAD (i,j) M
18
cùng tồn tại, một hoạt động có thể liên quan đến hoạt động khác ngay cả trƣớc khi quan hệ với sản phẩm đƣợc xác lập.
Lựa chọn nguồn phát sinh chi phí phù hợp nhất là dựa trên mối quan hệ giữa chi phí và nguồn phát sinh chi phí cũng nhƣ dựa trên trình độ thu thập thơng tin của doanh nghiệp.
- Tính tốn giá trị bằng tiền của các sản phẩm
Trong bƣớc này, các hoạt động đƣợc sử dụng cho từng sản phẩm đƣợc xác định và ma trận Hoạt động – sản phẩm (APD) đƣợc lập. Những hoạt động đƣợc biểu diễn theo cột còn các sản phẩm đƣợc biểu diễn theo hàng. Nếu sản phẩm i sử dụng hoạt động j, ta đánh dấu vào ô ij.
Những ô đã đánh dấu đƣợc thay thế bằng một tỷ lệ đƣợc ƣớc lƣợng bằng cách sử dụng một trong các phƣơng pháp đã đề cập trong phần trƣớc. Tổng các cột của ma trận APD phải bằng 1.
Để có đƣợc giá trị bằng tiền của từng hoạt động, chúng ta áp dụng cơng thức sau:
Trong đó:
OCP (i) : Chi phí chung của sản phẩm i N : Số hoạt động
TCA (j) : Giá trị bằng tiền của hoạt động j APD (i,j) : Tỷ lệ ở ơ ij của ma trận APD
Tổng chi phí cho từng sản phẩm (Ci) đƣợc tính bằng tổng chi phí trực tiếp của sản phẩm i (Di) với chi phí chung cho sản phẩm i (OCP(i)):
Ci = Di + OCP(i)
Chi phí ABC cho từng đơn vị sản phẩm đƣợc tính bằng cách chia tổng chi phí cho từng loại sản phẩm (Ci) với số lƣợng đơn vị sản phẩm i đƣợc sản xuất trong kỳ.
j = 1
OCP(i)= ∑ TCA (j) * APD (i,j) N
Chi phí ABC cho 1 đơn vị sản phẩm i =
Tổng chi phí trong kỳ của sản phẩm i
19
2.2.5. Ƣu – nhƣợc điểm và điều kiện vận dụng mơ hình ABC 2.2.5.1. Ƣu điểm 2.2.5.1. Ƣu điểm
Để có một cái nhìn tồn diện hơn về phƣơng pháp ABC phải xét đến những ƣu điểm của phƣơng pháp ABC:
- Phƣơng pháp ABC sử dụng một hệ thống các tiêu thức phân bổ đƣợc xây dựng trên cơ sở phân tích chi tiết mối quan hệ nhân quả giữa chi phí phát sinh cho từng hoạt động và mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá trình sản xuất và kinh doanh sản phẩm. Theo đó, ABC sẽ giúp các nhà quản lý tránh đƣợc những quyết định sai lầm do sử dụng thơng tin khơng chính xác về giá thành.
- Khả năng quản lý chi phí của phƣơng pháp ABC đƣợc đánh giá là tốt hơn so với phƣơng pháp TCA.
- Phƣơng pháp ABC tập trung đa chiều vào chi phí, điều này có thể thấy rõ