3.2 Xây dựng kỹ thuật thanhtra thuế dựa trên kỹ thuật kiểm toán nhằm phát hiện sai lệch
3.2.3 Xây dựng kỹ thuật thanhtra dựa trên kỹ thuật kiểm toán cho từng khoản mục thƣờng
khoản mục thƣờng phát sinh sai lệch thuế
3.2.3.1. Khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Qua phân tích thực trạng sai lệch thuế ở Phần 2, khoản mục doanh thu là khoản mục thƣờng phát sinh sai lệch qua thanh tra và có thể bị khai thiếu do đối tƣợng thanh tra sử dụng các thủ đoạn gian lận nhƣ thông đồng giữa bên mua và bên bán giảm giá bán ghi trên hóa đơn; bỏ doanh thu ngồi sổ sách; hoãn doanh thu; phản ánh sai niên độ.
a) Kỹ thuật phân tích doanh thu
Cần tăng cƣờng việc sử dụng các tỷ suất nhằm phát hiện thủ đoạn gian lận doanh thu và phân tích tỷ suất trong mối liên hệ để đánh giá đƣợc thủ đoạn gian lận
nào mà đối tƣợng thanh tra đang sử dụng. Từ đó, thiết lập các kỹ thuật thanh tra phù hợp.
Một số tỷ suất có khả năng vận dụng trong tình huống có gian lận doanh thu nhằm mục đích thuế đã đƣợc các nhà nghiên cứu thực nghiệm chứng minh. (Xem Phụ lục 1)
Ví dụ nhƣ nếu một DN có nhóm tỷ suất sinh lời có xu hƣớng giảm mạnh, đồng thời có tỷ suất nợ phải trả /tài sản tăng mạnh. Điều này cán bộ thanh tra nên nghi ngờ thủ đoạn che dấu doanh thu bằng cách ngụy tạo các khoản vay giả để bù đắp nguồn tiền bị thiếu hụt do không ghi nhận nghiệp vụ bán hàng thu tiền.
So sánh chỉ tiêu tỷ lệ lãi gộp những mặt hàng, loại hình dịch vụ chủ yếu và so sánh với năm trƣớc và so sánh với số liệu bình quân ngành. Các biến động bất thƣờng cần đƣợc giải thích ngun nhân. Phƣơng pháp phân tích so sánh có thể thực hiện so sánh số liệu kỳ này so với kỳ trƣớc, xác định xu hƣớng biến động các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD và các chỉ tiêu có liên quan trên BCDKT trong khoảng thời gian từ 3 năm đến 5 năm, so sánh với xu hƣớng chung của các DN cùng ngành nghề; Đối với khoản mục doanh thu, sẽ sử dụng các tỷ suất sinh lời trên doanh thu; lƣu ý những tháng có biến động doanh thu giảm bất thƣờng. Lƣu ý tính thời vụ.
Cần tăng cƣờng kỹ thuật phân tích bằng cách so sánh doanh thu kê khai với doanh thu mà cán bộ thanh tra ƣớc tính. Ƣớc tính doanh thu có thể từ sản lƣợng và giá bán, từ các chi phí sản xuất và tiêu thụ liên quan: tiền lƣơng, nguyên vật liệu, điện năng, chi phí bao bì đóng gói, chi phí vận chuyển giao hàng, chi phí hoa hồng. Ngồi ra cán bộ thanh tra có thể xác định thêm tỷ lệ lãi gộp của các mặt hàng cụ thể của NNT bằng cách truy lần một khoản mục cụ thể từ khi mua vào đến khi bán ra trong thời kỳ bị thanh tra (ví dụ nhƣ kiểm tra giá mua trên các hoá đơn và giá bán tƣơng ứng trên các hoá đơn bán hàng). Kỹ thuật phân tích dựa trên ƣớc tính doanh thu địi hỏi cán bộ thanh tra phải rất hiểu về hoạt động kinh doanh để lựa chọn phƣơng pháp ƣớc tính thích hợp.
Khi có sự chênh lêch trọng yếu qua ƣớc tính, cán bộ thanh tra cần tìm hiểu nguyên nhân của sự chênh lệch này bằng cách phỏng vấn giám đốc, các bộ phận có
liên quan. Nếu khơng có sự chênh lệch nào (hoặc khơng trọng yếu) thì cho biết doanh thu và giá vốn hàng bán đã đƣợc kê khai đúng. Tuy nhiên, điều đó cũng có thể là do NNT đã giấu cả doanh thu và chi phí đầu vào liên quan để giữ tỷ lệ lãi gộp ở mức hợp lý.
Phƣơng pháp ƣớc tính doanh thu có tác dụng giúp cán bộ thanh tra định hƣớng các vấn đề cần thanh tra chứ khơng có nghĩa là một bằng chứng để đƣa ra kết luận thanh tra.
b) Kỹ thuật kiểm tra chi tiết doanh thu
Tìm hiểu HTKSNB đối với nghiệp vụ bán hàng- thu tiền, bao gồm cả hệ thống thơng tin trên máy tính và các bộ phận liên quan.
Kiểm tra việc ghi chép đầy đủ về các khoản doanh thu bán hàng các khoản doanh thu: mục tiêu của kỹ thuật này là nhằm phát hiện ra các nghiệp vụ bán hàng
hoặc cung cấp dịch vụ chƣa đƣợc ghi trên sổ kế tốn. Do đó, cán bộ thanh tra phải xuất phát từ chứng từ gốc để kiểm tra các nghiệp vụ trên nhật ký bán hàng. Việc lựa chọn loại chứng từ gốc nào thì cần dựa trên đặc điểm kiểm sốt nội bộ của đơn vị trong nghiệp vụ bán hàng, thông thƣờng nên chọn loại chứng từ đƣợc lập ra cho mọi nghiệp vụ bán hàng. Chứng từ kiểm tra có thể là: vận đơn, thẻ kho, sổ theo dõi xuất hàng ở bộ phận bảo vệ… và dựa vào đó để xác minh. Bên cạnh đó, cán bộ thanh tra cần kiểm tra việc đánh số liên tục các chứng từ gốc (VD vận đơn, hoá đơn bán hàng, băng giấy máy tính tiền, v.v.) và kiểm tra chi tiết các chứng từ bị thiếu. Trƣờng hợp DN sử dụng máy tính tiền, kiểm tra chi tiết mẫu các băng giấy tính tiền có giao dịch bất thƣờng hoặc các băng giấy ghi “doanh thu bằng 0”; kiểm tra tính liên tục của số tổng cộng dồn; xác minh thời điểm giao dịch và số lƣợng giao dịch trên máy tính tiền và trên sổ nhật ký bán hàng. Xem lƣớt nhanh sổ nhật ký bán hàng để nhận định xem có hạch tốn đủ doanh thu đối với tất cả các ngày giao dịch hay khơng. u cầu giải thích đối với các khoản mục có nghi vấn hoặc bỏ sót
Kiểm tra chi tiết các khoản thu tiền:
Đọc lƣớt qua các khoản thu tiền trong kỳ không đối tứng với tài khoản doanh thu/ nợ phải thu khách hàng. Chọn mẫu kiểm tra chi tiết.
Truy lần một mẫu giao dịch gửi tiền ngân hàng từ bảng sao kê ngân hàng đến sổ nhật ký thu tiền hoặc doanh thu. Xác định bản chất và nguồn của các khoản thu vào trọng yếu đã không đƣợc hạch tốn vào doanh thu (VD khoản vay, góp vốn). Xác minh chứng từ gốc.
Kiểm tra trên các tài khoản liên quan nhƣ các khoản phải thu, phải trả khác. Lƣu ý các khoản ngƣời mua ứng trƣớc tiền hàng. Kiểm tra đối chiếu với thông tin trên hợp đồng, xem hợp đồng đã thực hiện từ khi nào, tiến độ ứng tiền có phù hợp không. Lƣu ý đối với các khoản khách hàng ứng trƣớc phát sinh từ năm trƣớc đến cuối kỳ chƣa hoàn thành ghi nhận doanh thu. Trong trƣờng hợp cần thiết, có thể gửi thƣ xác nhận cơng nợ với bên thứ ba nhằm đảm bảo tất cả khoản phải thu liên quan đến doanh thu đã đƣợc khai báo đầy đủ. Hoặc áp dụng các kỹ thuật thay thế để đảm bảo khoản phải thu đƣợc khai báo đầy đủ, bao gồm các kỹ thuật nhƣ: kiểm tra thanh tốn sau ngày kết thúc năm tài chính/ kỳ kế tốn. Kiểm tra các chứng từ chứng minh cho các khoản nợ của khách hàng nhƣ: Hóa đơn, Lệnh giao hàng, Hợp đồng, Biên bản thanh lý hợp đồng,… (dựa trên số chi tiết theo khách hàng để thu thập chứng từ kiểm tra)
Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Mục đích thử nghiệm này là nhằm bảo đảm các nghiệp vụ này đƣợc tính
giá đúng. Phƣơng pháp kiểm tra là so sánh so sánh hóa đơn và hóa đơn điều chỉnh đã xuất đối với hàng bán bị trả lại hoặc giảm giá (nếu có) với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng đã đƣợc xét duyệt của ngƣời có thẩm quyền…để xác định chủng loại và số lƣợng hàng hóa tiêu thụ. Đối chiếu bảng giá, hợp đồng … để xác định đơn giá hàng bán ra. Kiểm tra việc tính tốn trên hóa đơn. Kiểm tra chính sách bán hàng của đơn vị để xác định tính hợp lý của các khoản giảm trừ doanh thu nhƣ chiết khấu, giảm giá.
Bên cạnh đó, khi thanh tra các giao dịch bán hàng, để đảm bảo sự chính xác số tiền ghi nhận doanh thu, cán bộ thanh tra phải chọn mẫu và cộng lại tổng các hoá đơn, nhân lại số lƣợng sản phẩm với đơn giá để ra tổng giá trị bán ra. Trong trƣờng hợp thanh tra các cơ sở kinh doanh bán lẻ, cán bộ thanh tra kiểm tra bằng cách cộng
số tiền trong các băng giấy máy tính tiền hoặc các bảng kê bán hàng. Sau đó, cán bộ thanh tra thực hiện truy lần lại việc xử lý dữ liệu theo trình tự từ sổ cái ngƣợc trở lại chứng từ gốc hoặc từ hóa đơn đến sổ cái và sổ chi tiết.
Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ: Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ không đúng niên độ sẽ dẫn đến sai lệch trong doanh thu và lãi lỗ, từ đó ảnh hƣởng đến số thuế GTGT, thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp trong năm. Vì thế cần thử nghiệm để phát hiện các nghiệp vụ của niên độ này bị ghi vào năm sau và ngƣợc lại.
Cán bộ thanh tra sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trƣớc và sau thời điểm khóa sổ để kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hóa đơn, nhật kí bán hàng và các sổ chi tiết.
3.2.3.2. Khoản mục giá vốn hàng bán
Theo chuẩn mực kế toán, Giá vốn hàng bán đƣợc trình bày trên BCKQHDKD, bao gồm giá gốc của khối lƣợng thành phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã xuất bán trong kỳ. Ngồi ra giá vốn hàng bán còn bao gồm khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập thêm trong kỳ, các khoản hao hụt, mất mát hàng tồn kho sau khi trừ đi phần đã hoặc có thể thu hồi đƣợc, và chi phí sản xuất chung khơng đƣợc phân bổ vào chi phí chế biến (trƣờng hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra trong kỳ thấp hơn mức cơng suất bình thƣờng).
Giữa hàng tồn kho và GVHB có mối liên hệ trực tiếp và rất mật thiết. Mối quan hệ này khiến cho việc thanh tra GVHB thƣờng phải đi kèm với thanh tra hàng tồn kho. Mọi sai sót trong trình bày hàng tồn kho sẽ ảnh hƣởng đến GVHB và ngƣợc lại.
Thực trạng sai lệch thuế cho thấy giá vốn hàng bán là một khoản mục thƣờng phta sinh sai lệch qua thanh tra và các thủ đoạn gian lận đánh giá sai tài sản, từ đó đẩy chi phí lên cao hơn thực tế. Thủ đoạn gian lận có thể đƣợc sử dụng là thủ đoạn chuyển giá thông qua nâng khống giá trị mua vào của nguyên vật liệu, TSCĐ nhằm nâng giá thành; áp dụng sai phƣơng pháp tính giá thành do việc đánh giá giá trị sản
phẩm dở dang cuối kỳ thƣờng không đƣợc thực hiện đối với các DN ngoài quốc doanh, các DN vừa và nhỏ.
Bên cạnh đó giá vốn hàng bán và hàng tồn kho sai lệch do doanh nghiệp sử dụng thủ đoạn gian lận doanh thu bằng cách bỏ ngoài sổ sách cả doanh thu và giá vốn, hay bỏ ngoài sổ sách doanh thu nhƣng vẫn hạch toán giá vốn; hỗn doanh thu; hạch tốn doanh thu sai niên độ.
Việc thanh tra hàng tồn kho và giá vốn hàng bán là một vấn đề rất khó khăn, phức tạp do cán bộ thanh tra khơng có mặt khi hàng tồn kho đƣợc kiểm kê . Trong khi đó, hàng tồn kho thơng thƣờng có khối lƣợng rất lớn và rất dễ sai sót trong q trình trong việc kiểm tra vật chất. Bên cạnh đó, kế tốn hàng tồn kho là một cơng việc chứa đựng nhiều yếu tố chủ quan và phụ thuộc rất lớn vào các xét đoán của ban giám đốc khi ƣớc tính kế tốn. Ngoài ra, do nhiều hệ thống tính giá thành khác nhau, nhiều phƣơng pháp tính giá trị hàng tồn kho khác nhau đƣợc chuẩn mực và chế độ kế toán cho phép lựa chọn. Mỗi hệ thống, phƣơng pháp lại phù hợp với một số hoàn cảnh cụ thể và cho ra kết quả có thể rất khác nhau, nên dễ xảy ra trƣờng hợp đơn vị áp dụng các hệ thống, phƣơng pháp không nhất quán giữa các thời kỳ để điều chỉnh kết quả kinh doanh theo ý muốn. Để kiểm tra sự hợp lý của các ƣớc tính này địi hỏi mất nhiều thời gian thanh tra, đòi hỏi sự hiểu biết sâu của cán bộ thanh tra về đặc điểm ngành nghề, sản phẩm của đối tƣợng thanh tra. Do đó hầu nhƣ các sai lệch thuế do khoản mục giá thành thƣờng rất ít đƣợc phát hiện qua thanh tra. Ngồi ra các sai sót về hàng tồn kho cịn xảy ra do hạch toán sai kỳ đối với hàng xuất bán, làm ảnh hƣởng đến lợi nhuận chịu thuế, tuy nhiên để xác định các sai lệch này cần nhiều thời gian thanh tra.
a) Tìm hiểu về KSNB
Tìm hiểu HTKSNB đối với các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền, bao gồm cả hệ thống thơng tin trên máy tính và các bộ phận liên quan.
b) Các kỹ thuật phân tích
Kỹ thuật này nhằm giúp cán bộ thanh tra hiểu đƣợc các xu hƣớng biến động của HTK và GVHB, cũng nhƣ dự đốn về khả năng có các sai lệch. Đây là những
căn cứ quan trọng giúp cán bộ thanh tra điều chỉnh các thử nghiệm chi tiết một cách hợp lý. Các kỹ thuật phân tích thƣờng đƣợc áp dụng:
(a) So sánh số dư hàng tồn kho qua các năm: cán bộ thanh tra thực hiện phân
nhóm HTK thành các nhóm chính: ngun vật liệu chính, vật liệu phụ, cơng cụ, bao bì, sản phẩm dở dang, thành phẩm… và so sánh số dƣ chi tiết của từng nhóm với số dƣ tƣơng ứng của năm trƣớc. Kỹ thuật này giúp cán bộ thanh tra xem xét xu hƣớng biến động của HTK. Để đánh giá, cán bộ thanh tra cần kết hợp các xu hƣớng này với các thơng tin tài chính và phi tài chính khác để nhận diện các chiều hƣớng biến động bất thƣờng và dự đoán khả năng xảy ra sai lệch. Thí dụ, trong năm đơn vị thuê thêm kho hàng và tuyển dụng nhiều nhân viên kho nhƣng số dƣ HTK so với năm trƣớc lại bất biết, thậm chí sụt giảm là dấu hiệu lƣu ý về khả năng khai thiếu hàng tồn kho do bỏ ngoài sổ sách các nghiệp vụ mua hàng và bán hàng nhằm mục trích trốn thuế; hay một sự sụt giảm đáng kể chi phí dự trữ hàng trong năm sẽ giúp cán bộ thanh tra nhận ra sự biến động bất thƣờng của việc số dƣ hàng tồn kho tăng nhanh và do đó cán bộ thanh tra sẽ mở rộng các thử nghiệm chi tiết để đảm bảo hàng tồn kho không bị khai khống do việc không khai báo các nghiệp vụ bán hàng nhằm mục đích thuế.
(b) So sánh số vòng quay hàng tồn kho năm hiện hành với năm trước:
Số vòng quay hàng tồn kho đƣợc tính bằng cách lấy GVHB trong kỳ chia cho số dƣ HTK bình quân. Cán bộ thanh tra sẽ tiến hành tính số vịng quay của từng nhóm HTK chính và so sánh với các chỉ tiêu này của các năm trƣớc. Sự biến động của chỉ tiêu này có thể chỉ ra dấu hiệu của sai phạm. thí dụ, khi số vòng quay nguyên vật liệu giảm mạnh, đây có thể là dấu hiệu cho thấy khả năng nguyên vật liệu bị hƣ hỏng, lỗi thời, chậm luân chuyển. Khi số vòng quay hàng hóa, thành phẩm giảm mạnh có khả năng đã bán nhƣng không ghi nhận nghiệp vụ bán hàng. Hoặc số liệu hàng tồn kho có thể bị thổi phồng do các sai sót hoặc do đơn vị thay đổi phƣơng pháp tính giá hàng tồn kho.
Cán bộ thanh tra sẽ tính tỷ lệ lãi gộp cho từng nhóm hàng hóa, thành phẩm và so sánh với các chỉ tiêu năm trƣớc, tỷ lệ này đƣợc tính bằng cách lấy tỷ lệ lãi gộp chi cho doanh thu thuần trong kỳ. So sánh với tỷ lệ lãi gộp bình quân ngành. Tùy theo từng lĩnh vực kinh doanh và mặt hàng cụ thể, cán bộ thanh tra sẽ đánh giá sự hợp lý của các biến động đối với chỉ tiêu này. Kinh nghiệm của cán bộ thanh tra trong lĩnh vực ngành nghề kinh doanh của đơn vị và các hiểu biết tổng quát về môi trƣờng kinh doanh sẽ giúp cán bộ thanh tra đánh giá đúng hơn. Khi tỷ lệ lãi gộp biến động giảm bất thƣờng, đây có thể là dấu hiệu của việc khai khống GVHB.
(d) Phân tích sự biến động của giá trị hàng mua trong năm:
Giá trị hàng mua trong từng tháng sẽ đƣợc so sánh với nhau và so sánh với năm trƣớc để phát hiện các biến động bất thƣờng. Cán bộ thanh tra sẽ mở rộng