CHƢƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.2.5.2 Phương pháp mua
2.2.5.1 Phương pháp hợp nhất lợi ch
Khi cổ đông của 2 hay nhiều doanh nghiệp cùng trao đổi cổ phiếu có quyền biểu quyết nhưng không xác định được một trong các bên là bên mua thì ta sử dụng phương pháp này. Theo phương pháp này, tài sản và nợ phải trả được ghi nhận theo giá trị ghi sổ. Kết quả kinh doanh của công ty con được đưa vào BCTC HN từ đầu năm bất kể việc hợp nhất xảy ra vào thời điểm nào trong năm. Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của vốn cổ phần phát hành với vốn cổ phần nhận về được điều chỉnh vào vốn chủ sở hữu (không tồn tại LTTM). Chi phí hợp nhất phát sinh được ghi nhận ngay vào chi phí trong kỳ.
2.2.5.2 Phương pháp mua
Phương pháp mua được áp dụng trong trường hợp HNKD, tức là tồn tại giao dịch trong đó tài sản được chuyển giao, nợ phải trả phát sinh hoặc vốn được phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát tài sản thuần và hoạt động của doanh nghiệp khác. Theo phương pháp này, tài sản và nợ phải trả được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Kết quả kinh doanh của công ty con được đưa vào BCTC HN kể từ ngày mua, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm sốt cơng ty con. Chênh lệch giữa giá trị hợp lý của các khoản công ty mẹ chi ra so với giá trị hợp lý của tài sản thu được hình thành lợi thế thương mại. Chi phí hợp nhất phát sinh được tính vào giá mua.
Các bƣớc lập và trình bày BCTC HN (Điều 11 TT 202) 2.2.6
Bƣớc 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các cơng ty con trong tập đồn.
Bƣớc 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng
công ty con, phần tài sản thuần của công ty mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận LTTM hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có).
Bƣớc 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có).
Bƣớc 4: Tách lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt.
Bƣớc 6: Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu
hợp nhất. Sau khi lập các bút toán điều chỉnh, căn cứ vào chênh lệch giữa số điều chỉnh tăng và số điều chỉnh giảm của các chỉ tiêu thuộc Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, kế toán thực hiện bút toán kết chuyển để phản ánh tổng ảnh hưởng phát sinh từ việc điều chỉnh doanh thu, chi phí tới lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Bƣớc 7: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu
hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ cho các giao dịch phát sinh trong nội bộ tập đoàn.
Các quy định liên quan đến việc lập và trình bày BCTC HN 2.2.7
Trong phạm vi của nghiên cứu này, tác giả đo lường mức độ hòa hợp chuẩn mực kế tốn về lập và trình bày BCTC HN thuộc phạm vi của các văn bản pháp luật sau: - Thông tư 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về Hướng dẫn phương pháp lập
và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất;
- Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 thay thế chế độ kế toán doanh nghiệp theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC;
- Thông tư 127/2014/TT-BTC ngày 05/09/2014 Hướng dẫn xử lý tài chính và xác định giá trị doanh nghiệp khi thực hiện chuyển doanh nghiệp 100% vốn nhà nước thành công ty cổ phần;
- Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 về Hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003;
- Thông tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 về Hướng dẫn kế toán thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005;
- Chuẩn mực kế tốn Việt Nam có liên quan, bao gồm VAS 11 (2005), VAS 07- 08-21-25 (2003) và VAS 01-24-10 (2002).
- Chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan (ban hành trước năm 2011), bao gồm IAS 1, IAS 21, IAS 22, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IAS 39, IFRS 3, IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12.
Kế tốn lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.8
CMKT Việt Nam sau khi TT202 được ban hành có những thay đổi so với các quy định trước đó có thể được tổng hợp như sau [Xem bảng so sánh đầy đủ trong
Phụ lục 1]:
Bảng 2.3 Nội dung thay đổi của CMKT VN trƣớc và sau khi TT202 đƣợc ban hành
Chỉ tiêu CMKT VN sau khi TT202 đƣợc
ban hành CMKT VN trƣớc khi TT202 đƣợc ban hành Nguyên tắc chung cho việc lập và trình bày BCTC
Gồm: Hoạt động liên tục, cơ sở dồn tích, nhất quán, trọng yếu và tập hợp, bù trừ, có thể so sánh, tôn trọng bản chất hơn hình thức, TS khơng được ghi nhận cao hơn giá trị có thể thu hồi, NPT không được ghi nhận thấp hơn nghĩa vụ phải thanh toán (CMKT số
21, 2003 và điều 102, TT
200/2014/TT-BTC).
Gồm: Hoạt động liên tục, cơ sở dồn tích, nhất quán, trọng yếu và tập hợp, bù trừ, có thể so sánh. (CMKT số 21, 2003). Phƣơng pháp lập BCLCTT hợp nhất
Phương pháp gián tiếp (không áp dụng phương pháp trực tiếp). (Khoản 2, 3; điều 69, mục I chương VIII TT 202/2014/TT-BTC).
Cho phép áp dụng cả phương pháp trực tiếp và gián tiếp. (CMKT số 24, 2002)
Trình bày lợi ích cổ đơng khơng kiểm sốt trên BCĐKT HN
Trình bày trong BCĐKT HN thành một chỉ tiêu riêng thuộc phần vốn chủ sở hữu. (Điểm c, khoản 11, điều 10 và điểm a, khoản 1, điều 13 chương I TT 202/2014/TT-BTC).
Trình bày trong BCĐKT HN thành một chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ. (Đoạn 2.9, mục XIII TT 161/2007/TT-BTC).
Trình bày LTTM từ cổ phần hóa đơn vị thành viên trên BCĐKT HN
Đối với các công ty mẹ được cổ phần hố từ cơng ty Nhà nước, khi xác định giá trị doanh nghiệp, công ty mẹ phải đánh giá lại giá trị các khoản đầu tư vào công ty con. Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ và phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của cơng ty con (nếu có) được trình bày vào chỉ tiêu “Chênh lệch đánh giá lại tài sản” của Bảng cân đối kế tốn hợp nhất.
Trình bày ở khoản mục “Chi phí trả trước dài hạn” trên BCĐKT HN
Chỉ tiêu CMKT VN sau khi TT202 đƣợc ban hành
CMKT VN trƣớc khi TT202 đƣợc ban hành
(Khoản 5, điều 14 mục I chương II TT 202/2014/TT-BTC).
Phạm vi các công ty phải lập BCTC HN
Công ty mẹ, trừ trường hợp công ty mẹ thoả mãn tất cả những điều kiện sau: a) công ty mẹ khơng phải là đơn vị có lợi ích cơng chúng; b) công ty mẹ không phải là thuộc sở hữu Nhà nước hoặc do Nhà nước nắm giữ cổ phần chi phối; c) công ty mẹ đồng thời là công ty con bị sở hữu bởi một công ty khác; d) công cụ vốn hoặc công cụ nợ của công ty mẹ không được giao dịch trên thị trường; đ) công ty mẹ không lập hồ sơ hoặc khơng trong q trình nộp hồ sơ lên cơ quan có thẩm quyền để xin phép phát hành các loại cơng cụ tài chính ra cơng chúng; e) công ty sở hữu công ty mẹ lập BCTC HN cho mục đích cơng bố thông tin ra công chúng. (Khoản 2, điều 5, chương I TT 202/2014/TT- BTC)
Công ty mẹ, trừ trường hợp công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một cơng ty khác sở hữu tồn bộ hoặc gần như toàn bộ. (Đoạn 1.3.1, mục XIII TT 161/2007/TT- BTC) Các công ty liên kết, liên doanh không phải áp dụng phƣơng pháp vốn chủ sở hữu/phƣơng pháp hợp nhất tỷ lệ trên BCTC HN
Công ty mẹ được miễn lập BCTC HN theo quy định của pháp luật.
Các tổ chức đầu tư mạo hiểm, các quỹ tương hỗ, cơng ty tín thác và các đơn vị tương tự kể cả các quỹ bảo hiểm gắn với đầu tư có các khoản đầu tư trực tiếp hoặc gián tiếp vào công ty liên doanh, liên kết thì được miễn áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu.
Khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được miễn áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu nếu được phân loại là tài sản nắm giữ để bán.
(Điều 60, mục I, chương VII TT 202/2014/TT-BTC)
Thỏa mãn một trong hai điều kiện: (a) Khoản đầu tư này được mua và giữ lại để bán trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc (b) Công ty liên doanh, liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư. (Đoạn 9, CMKT 07, 2003 và đoạn 28 CMKT 08, 2003)
Ghi nhận khoản đầu tƣ vào công ty liên kết, liên doanh không thuộc đối tƣợng áp dụng phƣơng pháp vốn
Áp dụng Chuẩn mực kế toán “Tài sản dài hạn nắm giữ để bán và hoạt động không liên tục” (Khoản 5, điều 60, mục I, chương VII TT 202/2014/TT- BTC)
Trường hợp này, các khoản đầu tư được phản ánh theo giá gốc trong BCTC HN. (Đoạn 9, CMKT 07, 2003 và đoạn 28 CMKT 08, 2003)
Chỉ tiêu CMKT VN sau khi TT202 đƣợc ban hành CMKT VN trƣớc khi TT202 đƣợc ban hành chủ sở hữu/phƣơng pháp hợp nhất tỷ lệ trên BCTC HN Ghi nhận LTTM phát sinh từ HNKD theo phƣơng pháp mua để tạo lập nên công ty con
Thời gian phân bổ LTTM không quá 10 năm, bắt đầu kể từ ngày công ty mẹ kiểm sốt cơng ty con theo nguyên tắc: Việc phân bổ phải thực hiện dần đều qua các năm. Định kỳ công ty mẹ phải đánh giá tổn thất LTTM tại cơng ty con, nếu có bằng chứng cho thấy số LTTM bị tổn thất lớn hơn số phân bổ hàng năm thì phân bổ theo số LTTM bị tổn thất ngay trong kỳ phát sinh. (Khoản 9a, điều 10, chương I TT 202/2014/TT-BTC)
LTTM được ghi ngay vào chi phí sản xuất, kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) hoặc phân bổ có hệ thống vào chi phí trong thời gian tối đa không quá 10 năm (Đoạn 53, CMKT 11, 2005)
Kế toán LTTM phát sinh từ HNKD theo phƣơng pháp mua để tạo lập nên công ty liên kết
Lợi thế thương mại phát sinh được ghi nhận gộp trong giá trị khoản đầu tư. Nhà đầu tư không thực hiện phân bổ khoản lợi thế thương mại này. (Khoản 1đ, điều 66, mục II, chương VII TT 202/2014/TT-BTC)
Phân bổ khoản LTTM tối đa không quá 10 năm vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết. (Đoạn 2.2.1.2c, mục V TT 161/2007/TT-BTC) Xử lý kế toán khi cơng ty mẹ khơng cịn nắm quyền kiểm sốt
Khoản lãi, lỗ ghi nhận trên BCTC HN được xác định là chênh lệch giữa số thu từ việc thoái vốn và giá trị tài sản thuần chuyển nhượng cộng với số LTTM được ghi giảm (là tồn bộ số LTTM cịn chưa phân bổ)
Tài sản phi tiền tệ, công cụ vốn hoặc công cụ nợ cơng ty mẹ thu được từ việc thối vốn tại công ty con phải được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày giao dịch.
Xác định giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu.
(Điều 48, 49 mục I, chương V 202/2014/TT-BTC)
Số chênh lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị cịn lại của nó tại ngày thanh lý (bao gồm cả chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty con này được trình bày trong chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn chủ sở hữu và LTTM chưa phân
bổ) được ghi nhận trong
BCKQHĐKD HN như một khoản lãi, lỗ từ việc thanh lý công ty con. (Đoạn 2.7, mục XIII TT 161/2007/TT-BTC)
Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày DN khơng cịn là một cơng ty con được hạch toán theo phương pháp giá gốc. (Đoạn 22, CMKT 25, 2003)
Lý thuyết nền 2.3
Lý thuyết tính hữu ích cho việc ra quyết định (Decision usefulness 2.3.1
theory)
Khái niệm về tính hữu ích cho việc ra quyết định được đưa ra trong lý thuyết kế toán từ năm 1966 bởi Ủy ban của Hiệp hội Kế tốn Mỹ (AAA). Theo Ủy ban này, tiêu chí quan trọng nhất trong việc lựa chọn phương pháp đo lường kế tốn là tính hữu ích của thơng tin kế tốn cho người sử dụng. Tính hữu ích được đánh giá bởi khả năng dự đoán các sự kiện kinh tế tài chính thơng qua việc sử dụng các thơng tin kế toán (Beaver, et. al.1968). Khái niệm này được sửa đổi vào năm 1994 bởi Ủy ban Jenkins của AICPA nhằm bổ sung các đối tượng sử dụng khác nhau của thơng tin kế tốn, sau đó được FASB và IASB đóng góp thêm để hồn thiện.
Lý thuyết thơng tin hữu ích được phát triển bởi Staubus (2000). Lý thuyết này nhấn mạnh nhiệm vụ cơ bản của báo cáo tài chính là cung cấp thơng tin hữu ích và thích hợp cho các đối tượng sử dụng trong việc ra quyết định kinh tế. Tính hữu ích của BCTC thể hiện qua những lợi ích mang lại cho người sử dụng thông tin trên BCTC, dựa trên nền tảng là các đặc tính sơ cấp có tính ngun tắc: phù hợp, đáng tin cậy, có thể so sánh, có thể hiểu được; và các đặc tính thứ cấp khác. Tính hữu ích có thể bị suy giảm do nhiều nguyên nhân khác nhau như: áp lực về cân đối lợi ích – chi phí, hệ thống BCTC chậm thích ứng với sự thay đổi, rủi ro về sai sót, gian lận, ngưỡng nhận thức của các bên liên quan, và các tác động khác từ môi trường kế tốn.
Lý thuyết này giải thích mục tiêu của q trình hịa hợp kế tốn quốc tế là xây dựng các chuẩn mực chất lượng cao giúp các nhà đầu tư, cho vay và các đối tượng khác ra các quyết định kinh tế đúng đắn hơn. Các tổ chức lập quy cũng cần phải xem xét thiết lập chuẩn mực dựa trên khía cạnh chi phí (ví dụ như chi phí chuyển đổi) và lợi ích của q trình hịa hợp mang lại (các tác động cung cấp thơng tin hữu ích).
Lý thuyết các bên liên quan (The stakeholder theory) 2.3.2
Đây là lý thuyết về quản lý công ty và đạo đức kinh doanh (Freeman, 1984). Theo lý thuyết này, dưới quan điểm của chủ sở hữu, chỉ người chủ sở hữu cơng ty mới đóng vai trị quan trọng, cơng ty phải ưu tiên quyền lợi của họ lên hàng đầu và làm gia tăng giá trị của họ. Tuy nhiên, bên cạnh nghĩa vụ làm tăng giá trị công ty cho các cổ đơng, cơng ty cịn có nghĩa vụ với các bên liên quan (nhân viên, quản lý, nhà cung cấp, cộng đồng xã hội, chính phủ, chủ nợ, và khách hàng) trong việc cung cấp BCTC trung thực và hợp lý. Trong trường hợp các bên liên quan xảy ra xung đột lợi ích, cơng ty phải có nhiệm vụ cân bằng tối ưu các lợi ích đó.
Lý thuyết này nhằm giải thích lợi ích của việc sử dụng BCTC HN của các bên liên quan trong việc tìm hiểu thơng tin hoặc ra quyết định cũng như đầu tư vào tổ chức.
Lý thuyết lợi ích xã hội (Public interest theory) 2.3.3
Lý thuyết lợi ích xã hội cho rằng các quy định được đặt ra để đáp ứng nhu cầu của công chúng đối với sự hiệu chỉnh tính khơng hiệu quả của thị trường (Pigou, 1932). Các quy định được ban hành nhằm mang lại lợi ích cho tồn thể xã hội chứ khơng phải lợi ích nhóm. Do đó, các cơ quan quản lý được xem là đại diện cho lợi ích của tồn xã hội chứ khơng phải là lợi ích cá nhân của nhà quản lý.
Lý thuyết này giải thích vai trị của việc đưa ra các thể chế phù hợp của các cơ