2.1.1. Lịch sử phát triển định giá trong hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam 2.1.1.1. Giai đoạn từ năm 1995 đến năm 2001
Những năm cuối của thập niên 90 là những năm đất nước ta mở cửa cải cách mạnh mẽ, Chính phủ chủ trương phát triển nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa. Bên cạnh đó, để phù hợp với thời kỳ mới hệ thống kế toán Việt Nam đã từng bước được thiết lập phù hợp với đặc điểm và đáp ứng yêu cầu của kinh tế thị trường, tiếp cận dần với nguyên tắc, thông lệ, chuẩn mực quốc tế về kế toán và kiểm toán. Nhiều chế độ kế toán đã được soạn thảo và ban hành, một số khn khổ pháp lý về kế tốn, kiểm tốn đã được tạo lập. Chất lượng báo cáo kế toán, BCTC, thơng tin kinh tế - tài chính do kế tốn cung cấp dần được nâng cao.
Đánh dấu sự đổi mới mạnh mẽ đó là việc ban hành quyết định 1141/QĐ-TC ngày 1 tháng 11 năm 1995 áp dụng cho các doanh nghiệp trong cả nước,và quyết định 1177/TC-QĐ-CĐKT ban hành ngày 23 tháng 12 năm 1996 áp dụng cho các doanh nghiệp vừa và nhỏ. Trong giai đoạn này ngoài giá gốc, đã xuất hiện giá trị thuần có thể thực hiện, dùng để lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho, chứng khốn, phải thu khó địi, thể hiện qua thơng tư 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 về việc hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phịng nợ khó địi, và dự phịng giảm giá đầu tư tài chính.
2.1.1.2. Giai đoạn năm 2001 đến nay
Giai đoạn từ những năm 2001 đến 2005, là giai đoạn phát triển nhất của hệ thống kế toán từ trước đến nay, thể hiện qua việc Bộ Tài Chính lần lượt ban hành 26 chuẩn mực kế toán (bắt đầu từ năm 2001) trong đó có đưa ra qui định về một số loại giá như: giá trị thuần có thể thực hiện, hiện giá, GTHL ; và trong Luật kế toán (năm 2003) giá gốc được coi là một nguyên tắc cơ bản của kế toán Việt Nam “Giá trị tài sản được tính theo giá gốc, bao gồm chi phí mua, bốc xếp, vận chuyển, lắp ráp, chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác đến khi đưa tài sản vào trạng
thái sẵn sàng sử dụng”, trong chuẩn mực chung “tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo GTHL của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận. Giá gốc của tài sản khơng được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể”.
Năm 2006, Bộ Tài Chính liên tiếp ban hành 2 quyết định: quyết định 15/2006/QĐ-BTC (ngày 20/03/2006) ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp và quyết định 48/2006/QĐ-BTC ( ngày 14/09/2006) ban hành chế độ kế toán cho doanh nghiệp vừa và nhỏ đã đánh dấu bước tổng hợp và hồn thiện chế độ kế tốn doanh nghiệp Việt Nam
Nhìn chung trong giai đoạn này, kế tốn Việt Nam nói chung và vấn đề định giá trong kế tốn nói riêng đã khơng ngừng được cải thiện theo hướng phù hợp với sự đổi mới của nền kinh tế và yêu cầu hội nhập. Tuy nhiên giữa các chuẩn mực kế toán Việt Nam và các chuẩn mực kế tốn quốc tế vẫn cịn những khác biệt đáng kể, đặc biệt trong vấn đề định giá kế toán.
2.1.2. Các phương pháp định giá tại Việt Nam
Ngày 13/03/2006, Bộ Tài chính đã ban hành thơng tư 17/TT-BTC hướng dẫn nghị định 101/2005/NĐ-CP về thẩm định giá trong đó quy định cụ thể các phương pháp định giá. Cho đến ngày 31 tháng 12 năm 2008, Bộ Tài chính đã ban hành quyết định số 129/2008/QĐ-BTC ban hành 5 tiêu chuẩn thẩm định giá, trình bày cụ thể nội dung các phương pháp xác định giá trị tài sản:
- Tiêu chuẩn số 07: TĐGVN 07 – Phương pháp so sánh - Tiêu chuẩn số 08: TĐGVN 08 – Phương pháp chi phí - Tiêu chuẩn số 09: TĐGVN 09 – Phương pháp thu nhập - Tiêu chuẩn số 10: TĐGVN 10 – Phương pháp thặng dư - Tiêu chuẩn số 11: TĐGVN 11 – Phương pháp lợi nhuận
Đây có thể được xem là cơ sở tiền đề cho việc thiết lập và xây dựng các phương pháp đo lường GTHL trong kế toán doanh nghiệp Việt Nam.
2.2. QUY ĐỊNH GÍA TRỊ HỢP LÝ TRONG HỆ THỐNG KẾ TỐN DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
2.2.1. Sự hình thành và phát triển giá trị hợp lý trong hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam
Tại Việt Nam GTHL được đề cập đầu tiên trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam ban hành quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, được sử dụng để ghi nhận doanh thu và trao đổi tài sản cố định ( TSCĐ) hữu hình, TSCĐ vơ hình.
Kể từ đó cho đến nay, GTHL tiếp tục được thể hiện trong các chuẩn mực: Chuẩn mực kế toán đợt 2 được ban hành theo quyết định số 165/2002/QĐ-
BTC ngày 31/12/2002
Chuẩn mực kế toán đợt 3 được ban hành theo quyết định số 234/2003/QĐ- BTC ngày 30/12/2003
Chuẩn mực kế toán đợt 4 được ban hành theo quyết định số 12/2005/QĐ- BTC ngày 15/02/2005
Chuẩn mực kế toán đợt 5 được ban hành theo quyết định số 100/2005/QĐ- BTC ngày 28/12/2005
Và các thông tư hướng dẫn các chuẩn mực kế tốn đã ban hành (thơng tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 và thông tư 21/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 )
Thông tư 210/2009/TT-BTC ban hành ngày 06/11/2009 qui định về việc thuyết minh GTHL của tài sản tài chính và nợ tài chính.
Bảng 2.1 - Danh sách các chuẩn mực yêu cầu sử dụng giá trị hợp lý
Quyết định Chuẩn mực
149/2001/QĐ-BTC Chuẩn mực số 03 – Tài sản cố định hữu hình Chuẩn mực số 04 – Tài sản cố định vơ hình Chuẩn mực số 14 – Doanh thu và thu nhập khác 165/2002/QĐ-BTC Chuẩn mực số 06 – Thuê tài sản
Chuẩn mực số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái
Chuẩn mực số 15 – Hợp đồng xây dựng 234/2003/QĐ-BTC Chuẩn mực số 05 – BĐSĐT
Chuẩn mực số 07 – Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết
Chuẩn mực số 21- Trình bày BCTC
12/2005/QĐ-BTC Chuẩn mực số 29 – Thay đổi chính sách kế tốn, ước tính kế tốn và các sai sót
100/2005/QĐ-BTC Chuẩn mực số 11 – Hợp nhất kinh doanh Chuẩn mực số 19 – Hợp đồng bảo hiểm
2.2.2. Qui định giá trị hợp lý trong hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện nay hiện nay
2.2.2.1. Khái niệm giá trị hợp lý
Bảng 2.2 - Khái niệm giá trị hợp lý trong các chuẩn mực và thông tư.
VAS 03 “ Tài sản cố định hữu hình Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể
được trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá. VAS 04” Tài sản cố định vơ hình” Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể
được trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá. VAS 14” Doanh thu và thu nhập khác” Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể
trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
VAS 06 “ Thuê tài sản” Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể
được trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
VAS 10 “ Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái “
Giá trị hợp lý:: Là giá trị tài sản có thể
được trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
VAS 11” Hợp nhất kinh doanh” Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể
được trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết và sẵn sàng trong sự trao đổi ngang giá.
VAS 19” Hợp đồng bảo hiểm” Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể
được trao đổi, hoặc một khoản nợ được thanh tốn giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
Thông tư 210 hướng dẫn IAS 32” Trình bày cơng cụ tài chính” và IFRS7” Thuyết minh cơng cụ tài chính”
Giá trị hợp lý: Là giá trị mà một tài sản
có thể được trao đổi, hoặc một khoản nợ phải trả có thể được thanh tốn giữa các bên có đầy đủ hiểu biết, mong muốn giao dịch, trong một giao dịch trao đổi ngang giá.
Nguồn: Tổng hợp của tác giả
Nhận xét:
- Qua bảng trên ta thấy khái niệm GTHL trong các chuẩn mực chưa được rõ ràng và đầy đủ, khơng thống nhất với nhau, chưa giải thích được các thuật ngữ liên quan, điều này sẽ gây khó hiểu cho người sử dụng khi áp dụng.
- So với khái niệm GTHL trong IFRS 13, thì khái niệm GTHL trong chuẩn mực VAS 11 là tương đối đầy đủ nhưng vẫn chưa giải thích được các thuật ngữ “ tự nguyện” và “ các bên có đầy đủ hiểu biết trong trao đổi ngang giá ”. Và khái niệm không đề cập đến:
GTHL là giá đầu vào hay giá đầu ra ( theo IFRS 13 GTHL là giá đầu ra ) “Giao dịch bình thường” là giao dịch liên quan đến tài sản hay nợ phải trả đã
được giao dịch thường xuyên trên thị trường trước ngày đo lường, đó khơng phải là giao dịch bắt buộc.
“ Các bên tham gia thị trường” là những người mua và những người bán trên thị trường chính (hay thị trường nhiều thuận lợi) đối với tài sản hay nợ phải trả.
2.2.2.2. Qui định giá trị hợp lý trong chuẩn mực kế tốn Việt Nam và thơng tư hướng dẫn.
a. Đo lường các nghiệp vụ phát sinh ban đầu.
VAS 03“ TSCĐ hữu hình“
TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi
Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ hữu hình không tương tự hoặc tài sản khác được xác định theo GTHL của TSCĐ hữu hình nhận về, hoặc GTHL của tài sản đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về.
TSCĐ hữu hình tăng từ các nguồn khác
Nguyên giá TSCĐ hữu hình được tài trợ, được biếu tặng, được ghi nhận ban đầu theo GTHL ban đầu. Trường hợp không ghi nhận theo GTHL ban đầu thì doanh nghiệp ghi nhận theo giá trị danh nghĩa cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng.
VAS 04“ TSCĐ vơ hình“
Mua TSCĐ vơ hình riêng biệt
Nếu TSCĐ vơ hình hình thành từ việc trao đổi thanh toán bằng chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị, ngun giá TSCĐ vơ hình là GTHL của các chứng từ được phát hành liên quan đến quyền sở hữu vốn.
Mua TSCĐ vơ hình từ việc sáp nhập doanh nghiệp
Nguyên giá TSCĐ vơ hình hình thành trong q trình sáp nhập doanh nghiệp có tính chất mua lại là GTHL của tài sản đó vào ngày mua (ngày sáp nhập doanh nghiệp).
Doanh nghiệp phải xác định nguyên giá TSCĐ vơ hình một cách đáng tin cậy để ghi nhận tài sản đó một cách riêng biệt.
GTHL có thể là:
- Giá niêm yết tại thị trường hoạt động;
- Giá của nghiệp vụ mua bán TSCĐ vơ hình tương tự.
Nếu khơng có thị trường hoạt động cho tài sản thì ngun giá của TSCĐ vơ hình được xác định bằng khoản tiền mà doanh nghiệp lẽ ra phải trả vào ngày mua tài sản trong điều kiện nghiệp vụ đó được thực hiện trên cơ sở khách quan dựa trên các thơng tin tin cậy hiện có. Trường hợp này doanh nghiệp cần cân nhắc kết quả của các nghiệp vụ đó trong mối quan hệ tương quan với các tài sản tương tự.
TSCĐ vơ hình được nhà nước cấp hoặc được tặng, biếu
Nguyên giá TSCĐ vơ hình được nhà nước cấp hoặc được tặng, biếu, được xác định theo GTHL ban đầu cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào sử dụng theo dự tính.
TSCĐ vơ hình mua dưới hình thức trao đổi
Nguyên giá TSCĐ vơ hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ vơ hình khơng tương tự hoặc tài sản khác được xác định theo GTHL của TSCĐ vơ hình nhận về hoặc bằng với GTHL của tài sản đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về.
VAS 14“ Doanh thu và thu nhập khác“
Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ khác khơng tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Trường hợp này doanh thu được xác định bằng GTHL của hàng hóa hoặc dịch vụ nhận về, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. Khi không xác định được GTHL của hàng hóa hoặc dịch vụ nhận về thì doanh thu được xác định bằng GTHL của hàng hóa hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm.
VAS 06” Thuê tài sản”
Đối với thuê tài chính: Bên thuê ghi nhận tài sản thuê tài chính là tài sản và nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán với cùng một giá trị bằng với GTHL của tài sản thuê tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Nếu GTHL của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản thì ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu. Tỷ lệ chiết khấu để tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản là lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê tài sản hoặc lãi suất ghi trong hợp đồng. Trường hợp không thể xác định được lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê thì sử dụng lãi suất biên đi vay của bên thuê tài sản để tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu.
VAS 15”Hợp đồng xây dựng”
Doanh thu của hợp đồng xây dựng được xác định bằng GTHL của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được.
b. Phân bổ các số liệu ghi nhận ban đầu của các giao dịch phức tạp thành các yếu tố hợp thành.
VAS 11“ Hợp nhất kinh doanh“
Bên mua phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh bằng việc ghi nhận theo GTHL tại ngày mua các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng nếu GTHL được xác định đáng tin cậy
Để phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh, bên mua sẽ coi những đánh giá sau đây như GTHL:
- Đối với các cơng cụ tài chính trao đổi trên thị trường hoạt động: bên mua
sẽ sử dụng giá trị thị trường hiện hành.
- Đối với các cơng cụ tài chính khơng trao đổi trên thị trường hoạt động: bên
mua sẽ sử dụng giá ước tính có xét tới những đặc điểm như tỷ suất giá - thu nhập, lợi tức cổ phần và tỷ lệ tăng trưởng kỳ vọng của các cơng cụ có thể so sánh của các đơn vị với các đặc điểm tượng tự.
- Đối với những khoản phải thu, các hợp đồng sinh lợi và các tài sản có thể xác định khác: bên mua sẽ sử dụng giá trị hiện tại của khoản sẽ thu được trong
tương lai theo mức lãi suất hiện hành thích hợp, trừ đi khoản dự phịng phải thu khó địi và chi phí thu hồi, nếu cần. Tuy nhiên, chuẩn mực này không quy định việc