Đối với qtrình tính giá thành

- Kiểm tra, xem xét nơi dung và phạm vi các khoản chi phí mà đơn vị xác định để tính vào giá thành sản phẩm sản xuất trong kỳ.

- Lưu ý đến các khoản chi phí vượt mức bình thường phát sinh, các khoản chi phí sản xuất chung hoạt động dưới cơng suất, các khoản chi phí khác khơng liên quan trực tiếp đến q trình sản xuất và chế tạo sản phẩm vì các khoản chi phí này khơng được tính vào giá thành sản phẩm. - Kiểm tra lại nguồn số liệu để tính giá thành sản phẩm bằng cách dói chiếu số liệu trên các Bảng tính giá thành với số liệu trên các Sổ kế tốn chi phí, các số liệu phân bổ chi phí cho các đối tượng tính giá thành.

- Xem xét lại số liệu đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ (số liệu này được thực hiện trong q trình kiểm tốn số dư hàng tồn kho được trình bầy ở phần sau)

- Kiểm tra phương pháp tính giá thành mà đơn vị áp dụng, đánh giá tính hợp lý và nhất quán của phương pháp này.

- Có thể chọn mẫu một số loại sản phẩm để tính tốn lại nhằm kiểm tra mức độ chính xác của q trình tính tốn.

- So sánh giá thành thực tế sau khi tính tốn với giá thành định mức, giá thành kế hoạch và giá thành thực tế các ký trước để đánh giá và xem xét sự biến động.

4.3.4. Kiểm tra quá trình đánh giá số dư hàng tồn kho cuối kỳ

 Phương pháp: Kiểm tra, quan sát quá trình Kkê của đơn vị hoặc trực tiếp tham gia Kkê. -> Thời điểm kkê tốt nhất là thời điểm đơn vị thực hiện kkê

32

-> Nếu hợp đồng kiểm tốn nhiều năm, KTV cần có kế hoạch tham gia chứng kiến quá trình kkê tại tất cả các địa điểm theo ng.tắc xoay vòng từng năm.

-> Thời điểm khác thì cần phải lưu ý: khoảng cách tại thời điểm kết thúc niên độ đến thời điểm kkê (càng dài độ tin cậy càng giảm); ktra các ng.vụ nhập xuất phát sinh trong khoảng thời gian này và việc ghi chép; đánh giá hiệu lực HTKSNB

-> Khi không thể trực tiếp kkê, KTV cần thực hiện thủ tục đánh giá quá trình kkê của đơn vị.

 Các công việc cần làm khi thực hiện kkê:

* Trước khi quan sát kkê HTK, KTV phải kiểm tra và đánh giá tồn bộ các quy trình về kế hoạch, trình tự, thủ tục kkê của đơn vị, nhằm mục đích:

+ Đảm bảo kế hoạch, trình tự và các thủ tục kkê của đơn vị là hồn tồn hợp lý và có khả năng xác định chính xác số lượng hàng tồn kho thực tế của đơn vị. Trong trường hợp phát hiện được các điểm chưa phù hợp, KTV có thể đưa ra kiến nghị đề xuất cho đơn vị sửa đổi;

+ Việc thiết kế và áp dụng các phương pháp cân, đong, đo, đếm, nhập, xuất hàng tồn kho; thủ tục ghi chép sổ kho, thẻ kho, việc ghi chép phiếu kkê, tổng hợp kết quả kkê của đơn vị. Nếu đơn vị thực hiện ước tính số lượng hàng tồn kho, thì KTV phải xem xét đến tính hợp lý của phương pháp ước tính này;

+ Xem xét đến sự cần thiết của chuyên giá trong quá trình tham gia kkê;

+ Đảm bảo toàn bộ các thủ tục kkê đã được hướng dẫn cụ thể cho những người tham gia kkê.

 Các công việc cần làm khi thực hiện kkê:

* Trong khi thực hiện quan sát quá trình kkê của đơn vị, KTV phải lưu ý đến các vấn đề sau:

+ Xác định liệu cuộc kkê của đơn vị có thực hiện theo đúng kế hoạch, trình tự và thủ tục đã xác định hay khơng?

+ KTV có thể trực tiếp tham gia kkê một số mặt hàng tồn kho của đơn vị để kiểm tra lại kết quả kkê của đơn vị. (Mặt hàng được lựa chọn thường là các mặt hàng có giá trị lớn, hoặc những mặt hàng nhạy cảm);

+ Thu thập toàn bộ các tài liệu kkê của đơn vị, kiểm tra lại việc đánh số, và được lập theo đúng biểu mẫu; tất cả các loại hàng tồn kho theo kế hoạch đều đã được kkê, các kết quả ghi chép là đúng đắn; đảm bảo việc xử lý các tại liệu kkê để tránh khả năng các tài liệu này được điều chỉnh sau quá trình kkê…

+ Kiểm tra lại các nghiệp vụ N-X-T kho diễn ra trước và sau ngày khóa sổ kế tốn; trước, trong và sau thời điểm kkê để đảm bảo các nghiệp vụ này đều đã được phản ánh vào các Sổ kế toán HTK một cách phù hợp;

 Các công việc cần làm khi thực hiện kkê:

+ Thảo luận với các nhà quản lý đơn vị và nhân viên quản lý các bộ phận để xác định quyền sở hữu của đơn vị đối với hàng tồn kho và xác định các loại hàng trong kho của đơn vị nhưng thuộc sổ hữu của đơn vị khác (như: hàng nhận gia công, đại lý, ký gửi..); trong trường hợp cần thiết có thể kiểm tra các chứng từ và tài liệu liên quan;

+ Kiểm tra các thủ tục kkê của đơn vị nhằm phát hiện các loại hàng tồn kho lỗi thời, chậm luân chuyển, hư hỏng, kém phẩm chất…Các ghi chép của đơn vị đối với các loại hàng tồn kho này;

+ Kết hợp việc tham gia quan sát quá trình kkê để dễ tham quan và xem xét các phương tiện kho bãi, nơi bảo quản hàng tồn kho, khu vực sản xuất (các cuộc tham quan xem xét nên

33

được nhân viên của đơn vị có đầy đủ hiểu biết và khả năng trả lời các câu hỏi của KTV tham gia).

Sau quá trình quan sát kkê, KTV cần kiểm tra, đánh giá lại kết quả kkê:

+ Đối chiếu giữa bảng tổng hợp kkê và các phiếu kkê để bảo đảm tất cả các phiếu kkê đều được đưa vào Bảng tổng hợp kkê cũng như các khoản mục trên Bảng tổng hợp kkê đều dựa trên Phiếu kkê.

+ Kiểm tra các trường hợp nhập, xuất hàng hoặc lưu chuyển nội bộ trong q trình kkê có được điều chỉnh thích hợp khơng, kiểm tra việc khóa sổ có thực hiện đúng đối với các nghiệp vụ nhập, xuất cuối cùng trước kkê không.

+ Kiểm tra hệ thống Sổ ghi chép hàng tồn kho của đơn vị; tiến hành đối chiếu kết quả giám sát quá trình kkê với kết quả kkê của đơn vị và Số liệu trên hệ thống Sổ ghi chép hàng tồn kho của đơn vị.

+ Xem xét việc xử lý chênh lệch phát hiên trong quá trình kkê của đơn vị.  Thủ tục quan sát HTK phổ biến:

Sau quá trình quan sát kiểm kê thực tế của đơn vị, kiểm toán viên phải đưa ra kết luận đối với quá trình kiểm kê và Số dư hàng tồn kho (về hiện vật của đơn vị, bao gồm các vấn đề: tính hợp lý chung về phạm vi, kế hoạch, trình tự và thủ tục kiểm kê đã áp dụng; kết quả kiểm kê thực tế; các chênh lệch đã phát hiện và cách thức sử lý; tình trạng chung về hàng tồn kho của đơn vị…

 Thủ tục kkê sản phẩm dở:

-> Việc đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ không đúng đắn và hợp lý, nhiều khi sẽ dẫn đến những sai sót đáng kể làm ảnh hưởng trọng yếu đến giá thành sản phẩm, trị giá vốn hàng tồn kho và kết quả kinh doanh của đơn vị. Vì vậy, ngồi các thủ tục chứng kiến kiểm kê tương tự như trên, kiểm toán viên cần phải lưu ý đến các vấn đề sau:

- Đánh giá tính hợp lý và phù hợp của việc xác định phạm vi và nội dung sản phẩm làm dở; các phương pháp mà đơn vị áp dụng để kiểm kê sản phẩm làm dở; phương pháp đánh giá mức độ hoàn thành của sản phẩm làm dở;

- Quan sát và đánh độ tin cậy của quá trình kiểm kê, đánh giá mức độ hồn thành của sản phẩm làm dở ở từng bộ phận sản xuất;

- Xem xét quá trình kiểm kê vật liệu chưa sử dụng hết ở bộ phận sản xuất và đảm bảo rằng bộ phận vật liệu chưa sử dụng hết này không được báo cáo lẫn vào sản phẩm làm dở và được xử lý hạch toán riêng;

- So sánh khối lượng và mức độ hoàn thành của sản phẩm làm dở với các kỳ trước để đánh giá tính hợp lý chung. (KTV lưu ý đến sự thay đổi về quy mơ sản xuất, kinh doanh và tính chất chu kỳ của qtrình SX, kdoanh của đơn vị.

 Trên thực tế, tại thời điểm báo cáo có thể có một lượng hàng tồn kho thuộc sở hữu của đơn vị nhưng không nằm trong kho như: hàng tồn kho đang được nắm giữ bởi bên thứ 3 (hàng gửi bán đại lý, ký gửi, hàng gửi gia công chế biến, hàng tồn kho mang đi thế chấp…) và hàng tồn kho đang trên đường vận chuyển (hàng nua đi đường, hàng gửi bán…).

 Đây là những loại hàng tồn kho cuối kỳ của đơn vị nhưng kiểm tốn viên khơng thể chứng kiến trực tiếp quá trình kiểm kê để xác nhận sự tồn tại thực tế về mặt số lượng và chất lượng của hàng tồn kho, trong trường hợp này kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp để thu thập các bằng chứng kiểm toán.

34

Thủ tục kiểm toán cụ thể:

 Đối với hàng tồn kho được nắm giữ bởi bên thứ 3:

- Ktra các hợp đồng gửi bán đại lý, các hợp đồng gửi bán ký gửi, các hợp đồng gia cơng chế biến, các hợp đồng khế ước tín dụng, vay nợ để xác định khả năng có thể có của lượng HTK cuối kỳ được nắm giã bởi bên thứ 3;

- Xem xét các báo cáo của bên nhận bán đại lý, ký gửi; kiểm tra các chứng từ tài liệu liên quan để xác định lượng HTK cuôi kỳ đang được nắm giữ bởi từng bên có liên quan; Đối chiếu số lượng tính tốn của KTV với số dư HTK cuối kỳ của đơn vị;

- Gửi thư yêu cầu xác nhận HTK được nắm giữ bởi bên thứ 3 đối với các bên có liên quan. -> Trường hợp số dư HTK được nắm giữ bởi bên thứ 3 được xác định là trọng yếu, khi gửi thư xác nhận KTV phải lưu ý các vấn đề:Tính độc lập của bên thứ 3 đối với đơn vị được kiểm toán;kết quả kiểm toán hàng tồn kho của bên thứ 3; đề nghị được chứng kiến trực tiếp hàng tồn kho được nắm giữ bởi bên thứ 3 có liên quan.

Đối với hàng mua đi đường và hàng gửi bán: Kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục

kiểm toán sau:

- Kiểm tra toàn bộ các hợp đồng mua bán hàng tồn kho phát sinh vào cuối niên độ kế tốn; kiểm tra các chứng từ có liên quan; kiểm tra việc xác định thời điểm ghi sổ các nghiệp vụ này; kiểm tra việc ghi sổ các nghiệp vụ để xác định số lượng hàng mua đi đường và hàng gửi bán cuối kỳ của đơn vị;

- Thảo luận với các nhà quản lý đơn vị về cách thức xác định thởi điểm xác nhận sở hữu đối với hàng mua và thời điểm xác nhận tiêu thụ đối với bàng bán của đơn vị;

- Kiểm tra lại các chứng từ, tài liệu liên quan để xác định sự tồn tại của số hàng này. -> Việc kiểm tra quá trình đánh giá số dư hàng tồn kho thường được tiến hành kết hợp với quá trình kiểm tra việc đánh giá các nghiệp vụ nhập xuất HTK (đã được trình bầy ở phần trên).

* Đối với số dư các tài khoản hàng tồn kho:

- Kiểm tra lại các phương pháp mà đơn vị áp dụng để đánh giá hàng tồn kho, đánh giá lại sự phù hợp và nhất quán của các chính sách này;

- Rà sốt lại việc xác định giá trị của các nghiẹp vụ nhập xuất hàng tồn kho trong kỳ của đơn vị;

- Tính tốn lại lũy kế phát sinh và số dư cuối kỳ của các tài khoản hàng tồn kho; đối chiếu với số liệu của đơn vị;

- Có thể vận dụng các phương pháp để xác định giá trị cho số lượng hàng tồn kho cuối kỳ và đối chiếu với số liệu trên các Sổ kế toán của đơn vị…

* Đối với việc đánh giá sản phẩm dở:

- Kiểm tra lại độ tin cậy, sự phù hợp và tính nhất quán của các phương pháp mà đơn vị sử dụng để đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ ở từng bộ phận sản xuất;

- Kết hợp với kết quả của quá trình quan sát kiểm kê, xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở để kiểm tra lại nguồn tài liệu mà đơn vị sử dụng để đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ;

- Tính tốn lại giá trị sản phẩm làm dở cuối kỳ theo phương pháp mà đơn vị áp dụng để đối chiếu với kết quả tính tốn của đơn vị.

* Đối với việc đánh giá sản phẩm dở:

- Kiểm tra lại độ tin cậy, sự phù hợp và tính nhất quán của các phương pháp mà đơn vị sử dụng để đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ ở từng bộ phận sản xuất;

35

- Kết hợp với kết quả của quá trình quan sát kiểm kê, xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở để kiểm tra lại nguồn tài liệu mà đơn vị sử dụng để đánh giá sản phẩm làm dở cuối kỳ;

- Tính tốn lại giá trị sản phẩm làm dở cuối kỳ theo phương pháp mà đơn vị áp dụng để đối chiếu với kết quả tính tốn của đơn vị.

* Kiểm tra việc xác định và lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho:

- Xem xét giá bán của sản phẩm, hàng hóa sau ngày khóa sổ và các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ để phát hiện những sự kiện và các bàng chứng có liên quan trực tiếp, chứng minh cho sự giảm giá của hàng tồn kho;

- Đối với sản phẩm dở dang, cần kiểm tra xem giá gốc trên sổ sách vào cuối niên độ cộng với chi phí chế biến phát sinh sau ngày khóa sổ có vượt khỏi giá bán cuối cùng của chúng khơng;

- Thực hiện các ước tính độc lập đối với mức dự phịng cần thiết được trích lập phải được trích lập;

- Có thể so sánh với tỷ trọng và mức trích lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho của đơn vị với các kỳ trước để đánh giá tính hợp lý chung;

- Kiểm tra lại kết quả xác định mức dự phịng cần trích lập đối với hàng tồn kho giảm gia của đơn vị; Kiểm tra q trình hạch tốn dự phịng giảm giá hàng tồn kho.

4.4. Tổng hợp kết quả kiểm tốn chu kỳ hàng tồn kho và chi phí

Kết quả khảo sát cho thấy, 100% các cơng ty kiểm tốn đều đánh giá ảnh hưởng của các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán. 81,3% (26/38) KTV cho rằng, việc đánh giá ảnh hưởng của các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán thường căn cứ vào hồ sơ tài liệu gồm: Các biên bản họp đại hội cổ đông, biên bản họp hội đồng quản trị, biên ban kiểm sốt, họp ban giám đốc sau ngày khóa sổ kế tốn, trao đổi với giám đốc đơn vị…

Sau khi đã tổng hợp tồn bộ kết quả kiểm tốn, KTV trao đổi với đơn vị các vấn đề cịn vướng mắc về hạch tốn HTK để thống nhất và lập dự thảo báo cáo và thư quản lý. Cuối cùng, soát xét, hồn thiện báo cáo kiểm tốn và thư quản lý.

Các KTV phụ trách kiểm toán HTK sẽ soát xét hồ sơ kiểm toán đánh giá các vấn đề: (i) Mục tiêu kiểm toán được xác định và thỏa mãn; (ii) Đảm bảo các bằng chứng thu thập đầy đủ, khách quan và phản ánh trung thực thông tin về hoạt động của đơn vị; (iii) KTV tổng hợp các vấn đề phát sinh và đề xuất bút toán điều chỉnh.

Nội dung tổng hợp kết quả kiểm tốn chu kỳ

- Các cơng việc, ý kiến của kiểm tốn viên trong q trình kiểm tốn chu kỳ hàng tồn kho và chi phí đều được tổng hợp lưu vào giấy tờ làm việc của kiểm toán viên.

Nội dung chủ yếu được thể hiện trong tổng hợp kết quả kiểm toán thường gồm: