1.3. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM
1.3.2. THỰCHIỆN KIỂM TOÁN
a) Khảo sát về hệ thống kiểm soát nội bộ
Bước đầu tiên, KTV tìm hiểu, đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của việc thiết kế các quy chế và thủ tục KSNB, tìm hiểu sự vận hành, tính hiệu lực của các quy chế và thủ tục kiểm soát đã được thiết kế; chú ý đến việc thực hiện các nguyên tắc KSNB trong thiết kế và vận hành các quy chế và thủ tục KSNB đối với TSCĐ.
Để thu thập thông tin KTV áp dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ. Việc áp dụng phương pháp tuân thủ ở mức độ nào là tùy thuộc xét đoán của KTV về hiệu lực KSNB của doanh nghiệp đối với khoản mục TSCĐ.
Thông qua kết quả khảo sát về KSNB, KTV đánh giá được mức độ rủi ro kiểm soát của KSNB đối với TSCĐ, từ đó đưa ra quyết định về phạm vi kiểm tra nghiệp vụ, phần tử được chọn để kiểm tra, nội dung kiểm tra, thời gian kiểm tra cơ bản cho phù hợp.
Khảo sát về sự hiện hữu (thiết kế) chính sách kiểm sốt, các quy định về KSNB
Để tìm hiểu tính đầy đủ và thích hợp của việc thiết kế các quy chế và thủ tục KSNB liên quan đến TSCĐ, KTV phải yêu cầu đơn vị cung cấp các tài liệu quy định về KSNB áp dụng cho TSCĐ như quy chế về mua sắm, bàn giao, thanh lý nhượng bán TSCĐ, cách thức tính nguyên giá và khấu hao áp dụng trong tổng cơng ty (nếu có),… Trên cơ sở các tài liệu đó KTV đọc và đánh giá tính đầy đủ thích hợp của các quy chế và thủ tục KSNB đã được thiết kế liên quan đến TSCĐ.
Ngồi ra KTV cịn có thể thực hiện kỹ thuật phỏng vấn những người có liên quan đến việc thiết kế các quy chế và thủ tục KSNB đến TSCĐ. Bằng chứng thu
được giúp KTV kết luận về sự tồn tại, tính thích hợp và đầy đủ của các quy chế và thủ tục KSNB đã được đặt ra đối với TSCĐ.
Khảo sát về việc áp dụng (vận hành) các quy chế KSNB
Để tìm hiểu về sự vận hành, tính hiệu lực, hiệu quả của các quy chế và thủ tục kiểm soát đã được thiết kế đối với khoản mục TSCĐ, KTV thường sử dụng các kỹ thuật như phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu…
-Quan sát các hoạt động kiểm soát của các cá nhân hay bộ phận có liên quan (như: quan sát việc bàn giao TSCĐ, thanh lý TSCĐ, …);
-Phỏng vấn những người có liên quan đến hoạt động kiểm soát;
-Kiểm tra các hồ sơ, tài liệu để xem xét dấu vết của sự kiểm sốt cịn lưu lại trên đó (lời phê, chữ ký trên các biên bản giao nhận,…);
-Yêu cầu các bộ phận kiểm sốt thực hiện lại các cơng việc kiểm soát đã xảy ra để đánh giá về độ tin cậy về mặt vận hành của KSNB trong đơn vị.
Dựa trên bằng chứng thu thập được về việc thiết kế và vận hành của các quy chế và thủ tục KSNB, KTV đưa ra kết luận về tính thích hợp, hiệu lực, hiệu quả của KSNB đối với TSCĐ, từ đó quyết định về mức độ rủi ro kiểm soát đối với khoản mục này để thiết kế các thủ tục kiểm toán cơ bản đối với TSCĐ cho phù hợp. Trong quá trình kiểm tốn BCTC, KTV có thể khơng thực hiện riêng biệt các thử nghiệm về kiểm soát mà thực hiện kết hợp khảo sát kiểm sốt trong q trình khảo sát nghiệp vụ.
b) Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Sau khi có kết quả về tính hiệu lực, hiệu quả của hệ thống KSNB đối với TSCĐ, KTV sẽ tiến hành thực hiện các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ. Phạm vi của công việc này sẽ phụ thuộc vào kết quả của các thử nghiệm kiểm soát ở bên trên.
Thủ tục phân tích cơ bản
Để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số trong kiểm tốn TSCĐ, KTV thực hiện các thủ tục phân tích, từ đó KTV có thể phát hiện về khả năng có sai phạm trọng yếu về TSCĐ. Để thực hiện thủ tục phân tích, trước hết KTV khảo
sát sơ lược về ngành nghề kinh doanh của khách hàng, xu hướng phát triển của ngành. Nếu kết quả phân tích khơng như KTV dự kiến, KTV phải điều tra làm rõ nguyên nhân. Thủ tục phân tích trong kiểm tốn TSCĐ thường gồm:
Phân tích ngang
- So sánh nguyên giá các loại TSCĐ hiện có của đơn vị so với các kỳ trước; - So sánh giá trị hao mòn lũy kế của các loại TSCĐ với các kỳ trước;
- So sánh giá trị còn lại của các loại TSCĐ với các kỳ trước; - So sánh tổng chi phí khấu hao TSCĐ với các kỳ trước;
- Lập các bảng kê tăng – giảm từng loại TSCĐ với các kỳ trước....
Phân tích dọc
- So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này với các kỳ trước;
- So sánh hệ số hao mịn bình qn của tồn bộ TSCĐ và từng loại TSCĐ với các kỳ trước;
- So sánh tỷ suất giữa tổng chi phí sửa chữa lớn TSCĐ với tổng nguyên giá TSCĐ, so sánh tổng nguyên giá TSCĐ với tổng sản lượng so với các kỳ trước;.....
Khi tiến hành so sánh cần phải xem xét ảnh hưởng của chính sách khấu hao, việc tăng, giảm TSCĐ trong kỳ....đến các số liệu so sánh để có kết luận cho phù hợp. Các thủ tục phân tích thường được thực hiện để đánh giá sự tồn tại, đầy đủ, đúng đắn, việc tính tốn và đánh giá đối với các số liệu có liên quan. KTV cũng cần xem xét, phân tích các thơng tin phi tài chính có liên quan, ảnh hưởng trực tiếp hay gián tiếp đến sự biến động của các thơng tin tài chính nói trên (như: mối quan hệ và ảnh hưởng của các yếu tố môi trường kinh doanh, các sức ép bất thường…).
Căn cứ vào những bằng chứng thu được thơng qua thủ tục phân tích, KTV sẽ định hướng những thủ tục kiểm tra chi tiết đối với TSCĐ cần thực hiện.
Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ
Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng giảm Tài sản cố định theo các mục tiêu kiểm toán cụ thể được KTV thực hiện theo các thủ tục kiểm toán sau đây:
Bảng 1.3: Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ
Mục tiêu
kiểm toán Các khảo sát nghiệp vụ thông thường
Những vấn đề cần lưu ý Đảm bảo cho các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ được phê chuẩn đúng đắn
+ So sánh tổng nguyên giá TSCĐ tăng năm nay so với các năm trước.
+ Đánh giá tính hợp lý của các nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ với tình hình hoạt động thực tế của DN
+ Đánh giá tín hợp lý của việc phê chuẩn giá mua, bán của các TSCĐ tăng giảm trong kỳ
KTV phải có hiểu biết sâu sắc về hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình thực tế của DN Đảm báo cho các nghiệp vụ TSCĐ có căn cứ hợp lý
+ Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ và hợp pháp của các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ tăng giảm TSCĐ + Có thể kết hợp kiểm tra các chứng từ tài liệu với kiểm tra vật chất thực tế TSCĐ
+ Kiểm tra quá trình mua sắm, các chứng từ tài liệu liên quan đến việc mua sắm TSCĐ, các chi phí vận chuyển, lắp đặt, chạy thử...
Các thử nghiệm này sẽ được thực hiện quy mô tương đối lớn khi hệ thống KSNB của đơn vị được đánh giá là yếu
Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn hợp lý của nghiệp vụ TSCĐ
+ Kiểm tra tính đúng đắn, phù hợp và nhất quán của các chính sách xác định nguyên giá TSCĐ mà DN áp dụng; + Đối chiếu số liệu trên các chứng từ pháp lý liên quan đến tăng, giảm TSCĐ
+ Tính tốn lại nguyên giá TSCĐ trên cơ sở các chứng từ đã kiểm tra
+ Phải nắm vững các nguyên tắc, quy định về đánh giá TSCĐ + Mức độ khảo sát phụ thuộc vào việc đánh giá HTKSNB Đảm bảo cho
việc phân loại và hạch toán đúng đắn các nghiệp vụ TSCĐ
+ Kiểm tra chính sách phân loại và sơ đồ hạch toán TSCĐ của DN, đảm bảo sự hợp lý và phù hợp với các quy định hiện hành;
+ Chọn mẫu các nghiệp vụ TSCĐ để kiểm tra việc phân loại xem xét bút toán ghi sổ và các sổ kế toán
Mục tiêu này thường được kết hợp khi kiểm toán tính đầy đủ và việc tính tốn đánh giá TSCĐ Đảm bảo cho việc hạch toán đầy đủ đúng kỳ các nghiệp vụ TSCĐ
+ Đối chiếu các chứng từ tăng, giảm TSCĐ với các sổ kế toán chi tiết TSCĐ nhằm đảm bảo việc hạch tốn khơng bị bỏ sót
+ Kiểm tra các khoản chi phí sửa chữa TSCĐ để phát hiện các trường hợp quên ghi sổ TSCĐ, hoặc ghi nhận TSCĐ thành các khoản khác
+ Kiểm tra đối chiếu ngày tháng các chứng từ tăng giảm TSCĐ với ngày thánh ghi sổ các nghiệp vụ này
Đây là một trong các mục tiêu quan trọng nhất của kiểm toán TSCĐ
Đảm bảo sự cộng dồn đúng đắn các nghiệp vụ TSCĐ
+ Cộng tổng các bảng kê tăng giảm TSCĐ trong kỳ + Đối chiếu số liệu giữa các sổ chi tiết, sổ tổng hợp, các bảng kê với nhau và với sổ cái tổng hợp
Đối với các nghiệp vụ tăng TSCĐ do đầu tư xây dựng cơ bản thường phức tạp, liên quan đến nhiều khoản chi phí, được thực hiện trong một thời gian dài, các tài sản khơng đồng nhất....vì vậy việc kiểm sốt các khoản chi phí là tương đối khó khăn và phức tạp. Khi kiểm toán các nghiệp vụ này, KTV cần quan tâm nhiều đến việc xác định giá trị quyết tốn cơng trình hồn thành bàn giao, lưu ý đến việc phân bổ các khoản chi phí quản lý chung cho cả hoạt động sản xuất kinh doanh và hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản để xác định nguyên giá TSCĐ. Trong trường hợp TSCĐ được đầu tư xây dựng có quy mơ lớn, việc kiểm tốn xác định ngun giá TSCĐ có thể được thực hiện qua một cuộc kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư được thực hiện độc lập với quá trình kiểm tốn BCTC nói chung của đơn vị.
Đối với các TSCĐ vô hình, việc xác định và ghi nhận TSCĐ vơ hình thường phức tạp hơn các TSCĐ hữu hình của doanh nghiệp, những mục tiêu kiểm toán quan trọng nhất thường được KTV lưu ý khi kiểm toán là việc xem xét sự tồn tại thực tế của TSCĐ vơ hình, việc tính tốn xác định ngun giá TSCĐ vơ hình và xác định mức khấu hao cho TSCĐ vơ hình.
Đối với các TSCĐ th tài chính: việc kiểm tốn TSCĐ th tài chính được tiến hành tương tự như các TSCĐ khác, mục tiêu quan trọng nhất cũng là xem xét các TSCĐ đi thuê có đủ điều kiện là TSCĐ thuê tài chính khơng; việc tính tốn xác định nguyên giá TSCĐ thuê tài chính, các khoản nợ phải trả có liên quan; cũng như việc tính tốn khấu hao TSCĐ th tài chính; những vấn đề cần trình bày và công bố trên BCTC đối với TSCĐ thuê tài chính. Để thực hiện các mục tiêu kiểm tốn trên, KTV cần phải kiểm tra xem xét các điều khoản của hợp đồng thuê, đây là cơ sở pháp lý quan trọng để xem xét các vấn đề có liên quan đến TSCĐ th tài chính.
Kiểm tốn số dư tài khoản TSCĐ
Đối với số dư đầu kỳ: Việc xem xét số dư đầu kỳ về TSCĐ, được tiến hành tùy thuộc vào DN được tiến hành kiểm toán lần đầu hay kiểm toán từ lần thứ hai trở đi.
- Nếu việc kiểm tốn năm trước được thực hiện bởi chính cơng ty kiểm tốn đang thực hiện kiểm toán BCTC năm nay và số dư đầu kỳ được xác định là đúng thì khơng cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Nếu việc kiểm tốn năm trước được thực hiện bởi cơng ty kiểm toán khác, KTV phải xem xét báo cáo kiểm toán và hồ sơ kiểm toán năm trước, đặc biệt là các vấn đề liên quan đến TSCĐ, nếu có thể tin cậy được thì KTV cũng có thể chấp nhận kết quả kiểm tốn năm trước, khơng cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung. Trong các trường hợp này, KTV chỉ cần xem xét để đảm bảo số dư cuối năm tài chính trước được kết chuyển chính xác hoặc được phân loại một cách phù hợp trên BCTC năm nay.
- Nếu BCTC chưa được kiểm toán năm trước (kiểm toán lần đầu) hoặc việc kiểm toán năm trước được thực hiện bởi cơng ty kiểm tốn khác và KTV khơng tin tưởng vào kết quả kiểm tốn năm trước hoặc báo cáo kiểm toán năm trước khơng chấp nhận tồn phần đối với số dư TSCĐ, thì KTV phải xem xét đến các ngun nhân khơng chấp nhận tồn phần của KTV năm trước. Trong các trường hợp này, KTV phải áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung như: kiểm tra các chứng từ chứng minh cho số dư đầu năm, kiểm tra các biên bản kiểm kê TSCĐ tại thời điểm cuối năm.....
Đối với số dư cuối kỳ: Trên cơ sở kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong kỳ, KTV cần kết hợp với các thủ tục kiểm tra chi tiết về số dư TSCĐ cuối kỳ. Các mục tiêu kiểm toán chủ yếu bao gồm: sự hiện hữu, quyền và nghĩa vụ, tính tốn – đánh giá, tổng hợp và báo cáo. Đối với các thủ tục kiểm toán để thực hiện các mục tiêu trên, cần đặc biệt chú ý về thủ tục kiểm kê TSCĐ, thủ tục xin xác nhận về TSCĐ của đơn vị lưu giữ tại bên thứ ba....để có bằng chứng về sự hiện hữu và tính đánh giá của TSCĐ. Ngồi ra cũng cần lưu ý đến sự phân loại và tổng hợp trình bày trên BCTC đối với TSCĐ.
Kiểm tốn chi phí khấu hao và giá trị hao mịn lũy kế của TSCĐ
Mục tiêu cơ bản của kiểm tốn chi phí khấu hao TSCĐ là xem xét q trình tính tốn, đánh giá xác định và phân bổ mức khấu hao TSCĐ cho các đối tượng sử dụng có hợp lý và đảm bảo tính nhất qn hay khơng. Cụ thể hóa mục tiêu:
- Phải đảm bảo chính sách khấu hao mà doanh nghiệp đang áp dụng là hợp lý và nhất quán.
- Việc tính tốn mức khấu hao của TSCĐ được thực hiện chính xác.
- Việc phân bổ chi phí khấu hao cho các đối tượng được thực hiện một cách hợp lý và nhất quán giữa các kỳ.
Các thủ tục kiểm toán chủ yếu nhằm đạt được các mục tiêu trên:
- Tiến hành phân tích sơ bộ chi phí khấu hao: So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân kỳ này so với các kỳ trước; so sánh tổng chi phí khấu hao kỳ này so với các kỳ trước; so sánh tỷ trọng chi phí khấu hao trong tồn bộ chi phí sản xuất hoặc trong giá thành sản phẩm với các kỳ trước..... Khi so sánh nếu phát sinh các biến động bất thường, KTV phải tìm hiểu ngun nhân và giải thích được các biến động đó. Trong trường hợp các biến động bất thường khơng thể giải thích được, bằng các bằng chứng thu thập được thì sự nghi ngờ về khả năng sai phạm trong q trình tính tốn xác định mức khấu hao phải được đặt ra.
- Thu thập, trao đổi để có hiểu biết về các chính sách khấu hao mà DN đang áp dụng, đánh giá tính hợp lý của các chính sách này. Tìm hiểu ngun nhân và đánh giá tính phù hợp nếu chính sách khấu hao của DN có sự thay đổi so với các kỳ trước.
- Kiểm tra việc tính tốn khấu hao của DN: KTV kiểm tra lại các căn cứ mà DN sử dụng để tính khấu hao (nguyên giá TSCĐ, Giá trị thanh lý ước tính, thời gian sử dụng ước tính....); chọn mẫu một số TSCĐ tiến hành tính tốn lại mức khấu hao; So sánh số liệu trên các bảng tính khấu hao, bảng đăng ký khấu hao TSCĐ, sổ chi tiết hao mòn TSCĐ, sổ chi tiết chi phí....; kiểm tra các trường hợp TSCĐ đã hết khấu hao nhưng vẫn cịn sử dụng; kiểm tra việc trích hoặc