CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO
2.3.3. Thực hiện kiểm toán
Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch, quy trình kiểm toán. Do vậy, trong bước công việc này, tính nghệ thuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức vẫn đòi hỏi thực hiện kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:
Một: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã được xây dựng. Trong mọi trường hợp, kiểm toán viên không được tự ý thay đổi quy trình.
Hai:Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi
chép những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện... nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ những ấn tượng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đối tượng kiểm toán.
Ba: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so
với khối lượng công việc chung thường là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xác minh.
Bốn: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán đều phải có
thư mời và hợp đồng kiểm toán. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tương ứng với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.
Trong giai đoạn này để thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực thì kiểm toán viên phải sử dụng kết hợp hàng loạt các kỹ thuật như quan sát, phỏng vấn, đối chiếu, xác nhận, tính toán, phân tích...
Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm các khoản mục trong mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Vì vậy, khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên sẽ vận dụng một trong hai phương pháp sau:
- Phương pháp kiểm tra kiểm soát (hay phương pháp tuân thủ, phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống) để áp dung được phương pháp này phải có điều kiện là hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả.
- Phương pháp kiểm toán cơ bản được sử dụng để thu thập các bằng chứng về mức độ trung thực và hợp lý của số liệu kế toán.
Thứ nhất: Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ bán hàng.
- Xem xét việc phân cách các nhiệm vụ trong khi thực hiện nghiệp vụ bán hàng. Việc thực hiện nghiệp vụ bán hàng phải do các bộ phận đảm nhiệm từng chức năng một.
- Việc xem xét đơn đặt hàng, chuẩn y các đơn đặt hàng, lập hoá đơn do phòng tiêu thụ (phòng kinh doanh, phòng thị trường) lập.
- Việc phê chuẩn bán chịu, xét duyệt các khoản nợ không thu hồi được, quyết định mức dự phòng nợ khó đòi do giám đốc hoặc người có thẩm quyền của đơn vị phê chuẩn.
- Việc ghi sổ, tính toán các chiết khấu, giảm giá... dự phòng do kế toán ghi sổ đảm nhận.
- Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành.
- Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện.
Thủ tục cần tiến hành trong trường hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan sát viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tương ứng với
- Sổ sách và chứng từ đầy đủ: Sổ sách chứng từ của chu trình này là sổ nhật ký chung, nhật ký bán hàng, hoá đơn bán hàng ( hoá đơn kiêm phiếu xuất kho), chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Các loại chứng từ này có thể tập hợp thành từng bộ tương ứng với từng nghiệp vụ bán hàng. Việc tập hợp này giúp cho kiểm toán viên biết được chứng từ nào thiếu hoặc đầy đủ, từ đó có thể phán đoán có gian lận hoặc sai sót xảy ra hay không.
Thủ tục cần tiến hành là xem từng bộ chứng từ, ví dụ như xem một chuỗi lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hoặc hoá đơn kiêm phiếu xuất kho hay không.
- Các loại chứng từ được đánh số trước: Sử dụng chứng từ được đánh số trước nhằm ngăn ngừa gian lận, biển thủ tiền thu được do bán hàng hoặc sai sót do ghi sổ trùng lặp.
Thủ tục kiểm toán là thực hiện kiểm tra tính liên tục, số thứ tự của hoá đơn bán hàng, số hạng, số quyển các loại nhật ký bán hàng....
- Nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn
Hiện nay hầu hết các loại nghiệp vụ bán hàng trong Công ty, doanh nghiệp đều thực hiện bán hàng trả chậm để khuyến khích khách mua hàng. Tuy vậy luôn có rủi ro đi kèm do việc bán chịu gắn liền với việc thanh toán của khách hàng. Trong trường hợp nào đó, nếu gặp khách hàng cố tình dây dưa trả nợ, hoặc do một nguyên nhân nào đó như bị phá sản chẳng hạn... đều dẫn đến khả năng doanh nghiệp gặp khó khăn do không thu hồi được nợ, từ đó có thể gặp khó khăn trong việc thanh toán kèm theo tình hình tài chính có nhiều biến động phức tạp, ảnh hưởng lớn đến công việc kinh doanh lâu dài. Cho nên khi thực hiện bán chịu đòi hỏi phải có sự phê chuẩn, ký duyệt của người có thẩm quyền như giám đốc hoặc kế toán trưởng.
Thủ tục kiểm toán ở đây là áp dụng thử nghiệm tuân thủ, thực hiện việc kiểm tra các chữ ký trên các hoá đơn bán hàng, hoặc chính sách bán hàng của doanh nghiệp .
Thứ hai: thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản với tài khoản doanh thu.
Việc thực hiện hai loại thử nghiệm này cùng theo các mục tiêu kiểm toán được nhìn nhận.
- Doanh thu bán hàng được ghi sổ là có thật:
Khi thực hiện kiểm toán viên thông thường chọn mẫu một số nghiệp vụ bán hàng, đối chiếu giữa việc ghi sổ, hoá đơn bán hàng và các chứng từ khác kèm theo như chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho hàng hoá, có thể tiến hành tính toán lại số tiền trên hoá đơn xem có đúng không. Mục đích của việc kiểm tra chi tiết từng loại nghiệp vụ để xem xét liệu có thể có gian lận, khai khống, hoặc hàng chưa xuất kho, chưa chuyển giao cho khách mà đã ghi doanh thu.
- Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ.
Khi có sự gian lận, cố tình biển thủ tài sản hoặc ghi giảm doanh thu để trốn thuế... thì doanh thu thường bị khai thiếu.
Khi kiểm toán mục tiêu này, thường kiểm toán viên thực hiện các công việc sau
Trước hết, kiểm toán viên tiến hành phân tích doanh thu năm nay và năm trước xem có biến động gì lớn. Thường thì việc phân tích này kết hợp chặt chẽ với tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Giả sử như doanh nghiệp đang mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh bởi sản phẩm sản xuất ra trên thị trường được ưa chuộng, tình hình tiêu thụ là khả quan, trong khi đó doanh thu của công ty lại giảm sút so với năm trước. Chính từ đặc điểm này khiến cho kiểm toán viên phải chú ý đến khả năng doanh thu bị khai thiếu. Mặt khác khi phân tích, để có một cái nhìn tổng quát thì phải xem xét cơ cấu của doanh thu bao gồm những loại nào và tỷ lệ của chúng trong tổng doanh thu. Một trong những nguyên nhân để tăng hay giảm doanh thu cũng là bắt nguồn từ sự thay đổi doanh thu.
Sau khi tiến hành thủ tục phân tích (trắc nghiệm phân tích) kiểm toán viên tiếp tục tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát áp dụng cho việc quản lý doanh thu tại
Khi doanh thu có biến động lớn (giảm mạnh so với năm trước) kết hợp với việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát và các hoạt động quản lý cho thấy có sự buông lỏng, thì kiểm toán viên sẽ tiến hành ngay việc kiểm tra chi tiết (trắc nghiệm trực tiếp các số dư) với số lượng đại diện các phần tử cho mẫu. Nếu các thủ tục kiểm soát đã được thiết kế vận hành liên tục và có hiệu quả thì lúc đó lý do nghi ngờ doanh thu bị khai thiếu là do sai sót nhiều hơn là gian lận và kiểm toán viên có thể giảm số lượng mẫu chọn đi so với trường hợp trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, có thể xấp xỉ so với năm trước nhưng sản phẩm của doanh nghiệp có thể đang được ưa chuộng trên thị trường, sản lượng sản xuất tăng hơn so với năm trước thì khả năng doanh thu bị khai thiếu là nhiều hơn và kiểm toán viên lại tiếp tục như trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, kết hợp với việc kiểm tra đánh giá các thủ tục kiểm soát thấy có hoạt động có hiệu quả, vì vậy kiểm toán viên chỉ cần kiểm tra chi tiết ở mức độ phù hợp.
Để tiến hành các công việc đã nêu như ở trên, kiểm toán viên sẽ kiểm tra việc phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng ( do đặc điểm của thủ tục kiểm soát này gắn chặt chẽ với việc ghi thiếu hay ghi đầy đủ doanh thu), thể hiện qua chữ ký của người có thẩm quyền tại đơn vị trên các loại hoá đơn, chứng từ. Bên cạnh đó kiểm toán viên cũng phải chú ý đến thủ tục quản lý chứng từ tại đơn vị và thông thường việc ghi thiếu doanh thu thường gắn liền với việc lập chứng từ khống, hoặc hoá đơn bán hàng bị mất mát. ngoài ra kiểm toán viên có thể tổng hợp các hợp đồng quan trọng, tính tổng cộng lại để phát hiện sự chênh lệch.
- Doanh thu được ghi chép đúng kỳ.
Đây là mục tiêu kiểm toán đặc thù áp dụng cho tài khoản doanh thu bởi doanh thu của bất kỳ một doanh nghiệp nào cũng được tính toán trong một quá trình lâu dài. Nếu doanh thu bị khai thiếu thì thường có một số nghiệp vụ bán hàng được chuyển sang kỳ sau. Trong trường hợp ngược lại doanh thu bị khai tăng thì có một số hoá đơn bán hàng sẽ được ghi nhận trước. Như vậy mục tiêu này gắn liền với mục tiêu kiểm toán tính đầy đủ hoặc có thật của doanh thu. Mục tiêu này bị vi phạm có thể do chủ ý của doanh nghiệp muốn khai tăng
doanh thu để khuếch trương danh thế, hoặc để ghi nhận thành tích và hưởng các mức ưu đãi, hoặc ghi giảm doanh thu để trốn thuế. Cũng có thể kế toán viên sai sót, không thể quản lý hết được sự biến động của doanh thu do nghiệp vụ bán hàng xảy ra thường xuyên với tần xuất lớn.
Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cũng thực hiện việc phân tích như ở trên. Khi tìm hiểu các thủ tục kiểm soát kiểm toán viên phải đặc biệt lưu ý đến tần xuất xảy ra các nghiệp vụ bán hàng, việc luân chuyển chứng từ bán hàng từ các bộ phận đến phòng kế toán, cùng trình độ của kế toán viên tương ứng.
Khi tiến hành kiểm tra chi tiết thông thường sẽ chọn một số hoá đơn chứng từ lập trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán, kiểm tra việc ghi sổ với từng hoá đơn và phát hiện xem có hoá đơn nào được chuyển sang ghi kỳ sau hoặc có một số chứng từ của năm sau được ghi nhận sang năm trước hay không.
- Doanh thu bán hàng được phân loại và trình bày đúng đắn .
Việc phân loại và trình bày các loại doanh thu thường gắn chặt chẽ với cơ cấu doanh thu. Để thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên sẽ thực hiện việc so sánh cơ cấu của các loại doanh thu như doanh thu tiêu thụ nội bộ, doanh thu các loại hàng hoá dịch vụ, doanh thu từ bên thứ ba... của năm kiểm toán và năm trước đó, nếu thấy có sự biến động lớn thì có thể tiến hành so sánh phân tích về tình hình sản xuất (thể hiện ở số lượng nhập kho hàng hoá thành phẩm) và tình hình tiêu thụ (thể hiện ở số lượng hàng hoá, thành phẩm xuất kho). Do việc phân loại và trình bày có liên quan tới việc tính toán thuế doanh thu, ứng với mỗi loại hàng hoá, dịch vụ khác nhau sẽ được áp dụng các mức thuế khác nhau, kiểm toán viên có thể tiến hành tính toán lại các loại thuế, đối chiếu lại với mức thuế đã ghi nhận, nếu phát hiện thấy sự chênh lệch đáng kể thì phải tiến hành kiểm tra tổng doanh thu với số tổng hợp chi tiết từng loại hàng bán và các hình thức tiêu thụ trong kỳ để phát hiện sai sót khi kế toán viên không phân loại và trình bày đúng đắn doanh thu.
Để kiểm toán mục tiêu này, kiểm toán viên cũng thực hiện các bước phân tích và tìm hiểu về thủ tục kiểm soát như trên. Còn việc tiến hành kiểm tra chi tiết sẽ được thực hiện như sau:
Với số hoá đơn mẫu được chọn, kiểm toán viên tiến hành thính toán lạI số liệu trên hoá đơn bán hàng (số tiền = số lượng hàng bán * đơn giá), đối chiếu xem giá bán trên hoá đơn có phải được quy định trên bảng yết giá của doanh nghiệp hay không đồng thời đối chiếu số liệu trên hoá đơn bán hàng (đã được tính lại) với các bút toán tương ứng trên sổ nhật ký bán hàng, ngoài ra còn đối chiếu số liệu trên hoá đơn bán hàng và số liệu trên chứng từ vận chuyển với các đơn dặt hàng của khách hàng và với hợp đồng đã ký trước. Thông thường mục tiêu ghi nhận doanh thu được đánh giá và tính toán đúng đắn kết hợp với việc ghi nhận các loại chiết khấu, giảm giá, hàng bán bị trả lại... vì những nghiệp vụ này gắn liền với việc ghi giảm doanh thu.
Các nghiệp vụ này phát sinh có liên quan đến việc giảm giá trị tài sản của doanh nghiệp nên trước khi nghiệp vụ xảy ra phải có sự phê chuẩn của người có thẩm quyền trong doanh nghiệp và kiểm toán viên phải đặc biệt chú ý đến đặc điểm thời gian được hưởng chiết khấu, giảm giá với khách hàng mua nhiều hoặc hàng hoá có chất lượng kém, mà sau khi kiểm tra công ty thấy đúng với thực tế, đặc biệt là với hàng đã bán bị trả lại, mỗi nghiệp vụ đều phải có sự phê chuẩn của trưởng phòng kinh doanh hoặc của người có thẩm quyền về lý do trả lại hàng.
Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết bằng cách chọn một số nghiệp vụ phát sinh trong kỳ, so sánh với mức chiết khấu, giảm giá trên hoá đơn với mức tính cho khách hàng thực tế trên sổ nhật ký bán hàng, các khoản phải thu. Với hàng bán bị trả lại kiểm tra sự phê chuẩn bằng cách đối chiếu số lượng trên hoá đơn, hàng trả lại với phiếu nhập kho (nếu nhập kho) hoặc trên sổ hàng gửi bán, đối chiếu số tiền bán hàng trả lại với bên có của tài khoản phải thu nếu hàng bán chưa thanh toán.
Thứ ba: Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với tài khoản phải thu khách hàng.
Khi nhìn nhận chu trình bán hàng và thu tiền trong mối liên hệ giữa các bộ phận cấu thành cho thấy khoản phải thu khách hàng có quan hệ chặt chẽ không chỉ với khoản tiền đã thu được mà còn phản ánh tới các khoản doanh thu đã ghi nhận và các khoản khác như chiết khấu hàng bán, hàng bán bị trả lại và đặc biệt là liên quan đến khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi và việc xử lý các khoản này. Với một hệ thống kiểm soát hoạt động mạnh thông thường các khoản phải thu được quản lý hết sức chặt chẽ thể hiện thông qua các biểu hiện sau.
- Các khoản bán chịu phải được phê duyệt trước khi giao hàng hoá cho khách. Việc phê duyệt phải được thực hiện bởi người có thẩm quyền như Giám đốc và kế toán trưởng. Chính vì thế khi thực hiện thử nghiệm tuân thủ, kiểm toán viên có thể phỏng vấn nhân viên của doanh nghiệp và tiến hành xem xét các loại hoá đơn chứng từ bán chịu hàng hoá liệu đã có đầy đủ chữ ký của người có thẩm quyền hay không, hoặc quan sát một nghiệp vụ cụ thể phát sinh.
Việc thực hiện bán chịu hay bán hàng thu tiền ngay phải được tiến hành theo một trình tự hợp lý, có sự phối hợp chặt chẽ và thống nhất của các bộ phận.