Chương 3 : MỘT SỐ KIẾN NGHỊ TRÊN CƠ SỞ ĐÁNH GIÁ VSA 700
3.2. Nội dung các ki ến nghị
3.2.4. Phân chia trách nhiệm của Ban giám đốc ra thành một đoạn riêng biệt
kiểm toán viên độc lập” nhằm giúp người sử dụng có thể hình dung ra mục tiêu và phạm vi của báo cáo kiểm toán ngay từ tiêu đề của báo cáo.
3.2.3. Nêu rõ trong đoạn mở đầu của báo cáo kiểm toán về giới hạn chuẩn mực/quyđịnh kế toán áp dụng cho hệ thống báo cáo tài chính định kế tốn áp dụng cho hệ thống báo cáo tài chính
Trong thời đại hiện nay, nhiều đơn vị sử dụng báo cáo kiểm toán để gửi sang các nước khác cho mục đích hợp nhất báo cáo ở cơng ty mẹ hay do nhu cầu thu hút đầu tư của chính đơn vị… Điều này đòi hỏi báo cáo kiểm toán phải chỉ rõ ra rằng báo cáo kiểm toán mà kiểm toán viên độc lập ban hành chỉ tuân thủ theo các nguyên tắc và thơng lệ kế tốn ở Việt Nam chứ không phải của các nước khác là rất cần thiết, tránh cho những giả định và những hiểu nhầm khơng đáng có về việc sử dụng báo cáo tài chính.
Nội dung của đoạn mở đầu của báo cáo kiểm toán theo VSA 700 nên được thêm một đoạn như sau: “Báo cáo tài chính kèm theo khơng nhằm phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ theo các ngun tắc và thơng lệ kế tốn được chấp nhận chung tại các nước khác ngoài Việt Nam.”
3.2.4. Phân chia trách nhiệm của Ban giám đốc ra thành một đoạn riêng biệt trênbáo cáo kiểm toán báo cáo kiểm toán
Hiện nay, VSA 700 quy định, trong đoạn mở đầu của báo cáo kiểm tốn, ngồi việc chỉ rõ các báo cáo tài chính là đối tượng của cuộc kiểm tốn cũng như ngày lập và
- 77 -
niên độ tài chính của các báo cáo này, trách nhiệm lập báo cáo tài chính của Ban giám đốc và trách nhiệm đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính cũng được đề cập đến. Tuy nhiên, việc đặt chung trách nhiệm của Ban giám đốc đơn vị và kiểm toán viên này cùng với việc diễn giải chung chung về trách nhiệm đã dẫn đến những mong đợi không mong muốn về trách nhiệm của kiểm toán viên từ người sử dụng như phân tích ở chương 2. Do đó, việc tách biệt trách nhiệm của các bên chi tiết hơn cùng với tiêu đề ra thành các đoạn khác nhau trên báo cáo kiểm toán là cần thiết. Trách nhiệm của Ban giám đốc được trình bày cụ thể như sau:
- Tiêu đề “Trách nhiệm của Ban giám đốc (hay Tổng giám đốc/Giám đốc) đối với báo cáo tài chính” phải đặt ở trước đoạn này trên báo cáo kiểm toán.
- Nội dung phần trách nhiệm của Ban giám đốc phải chỉ ra rằng: họ có trách nhiệm lập báo cáo tài chính tuân thủ theo chuẩn mực kế toán hay quy định cụ thể nào; và các thủ tục kiểm soát nội bộ mà họ thiết lập là cần thiết nhằm đảm bảo báo cáo tài chính được lập là khơng có sai phạm trọng yếu, bao gồm sai sót hay gian lận. Ví dụ:
“Trách nhiệm của Tổng giám đốc đối với báo cáo tài chính
Tổng giám đốc cơng ty chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày hợp lý các báo cáo tài chính này theo chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành, và mỗi thủ tục kiểm soát nội bộ được thiết lập là cần thiết cho việc đảm bảo báo cáo tài chính được lập là khơng có sai phạm trọng yếu, bao gồm sai sót hay gian lận.”
3.2.5. Chỉnh sửa đoạn “Phạm vi kiểm toán” trên báo cáo kiểm toán, bao gồm trách nhiệm của kiểm toán viên và đổi tên thành “Trách nhiệm của kiểm toán viên”
Theo VSA 700, đoạn phạm vi kiểm toán bao gồm “cơng việc kiểm tốn đã được lập kế hoạch và thực hiện để có được sự đảm bảo hợp lý là các báo cáo tài chính khơng cịn chứa đựng những sai sót trọng yếu” (VSA 700, đoạn 18) và những công việc đã thực hiện, như:
- Các phương pháp kiểm toán (chọn mẫu, thử nghiệm cơ bản,...) những bằng chứng kiểm tốn đủ để xác minh được thơng tin trong báo cáo tài chính;
- 78 -
- Đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận); Các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng để lập báo cáo tài chính;
- Đánh giá các ước tính kế tốn và xét đốn quan trọng đã được Tổng giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm tốn thực hiện khi lập báo cáo tài chính;
- Đánh giá việc trình bày tồn bộ tình hình tài chính trên các báo cáo tài chính. Đoạn phạm vi này thực chất mô tả trách nhiệm của kiểm toán viên, trong khi một phần trách nhiệm về việc đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính của kiểm tốn viên lại được VSA 700 đặt trên đoạn mở đầu. Do đó, nên tách đoạn trách nhiệm từ đoạn mở đầu trên báo cáo kiểm toán, đặt chung với đoạn phạm vi này để tạo thành một đoạn mô tả về trách nhiệm của kiểm toán viên.
Về phạm vi của cuộc kiểm tốn phải nêu lên được những cơng việc chủ yếu mà kiểm toán viên đã thực hiện và giới hạn trách nhiệm của kiểm tốn viên ngồi những vấn đề mà VSA 700 đã nêu, như:
- Cơng việc kiểm tốn là thực hiện các thủ tục cần thiết để đạt được bằng chứng cho những số liệu và ghi chú trên báo cáo tài chính;
- Việc lựa chọn các thủ tục tùy thuộc vào phán đoán của kiểm toán viên, bao gồm việc đánh giá những rủi ro trọng yếu rằng báo cáo tài chính có sai sót hay gian lận hay không. Bằng việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên sẽ xem xét các thủ tục kiểm soát nội bộ mà đơn vị thiết lập cho việc lập báo cáo tài chính để thiết kế các thủ tục kiểm tốn cho phù hợp, nhưng khơng nhằm mục đích nêu ý kiến về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Nếu trong trường hợp kiểm toán viên được yêu cầu nêu ý kiến về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị cùng với việc kiểm tốn báo cáo tài chính thì sẽ bỏ đoạn kiểm tốn viên xem xét hệ thống kiểm sốt nội bộ khơng nhằm mục đích nêu ý kiến về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ;
- Giới hạn trách nhiệm của kiểm toán viên cũng nên được thiết lập nhằm hạn chế những mong muốn trách nhiệm của người sử dụng đối với kiểm toán viên quá rộng và
- 79 -
lệch ra khỏi những gì thuộc nghĩa vụ của kiểm tốn viên đối với đơn vị. VSA 700 cần thiết lập thêm một câu về giới hạn trách nhiệm của kiểm tốn viên rằng: cơng việc kiểm tốn báo cáo tài chính khơng nhằm nêu lên khả năng quản lý của đơn vị, đầu tư vào đơn vị có tốt hay khơng và liệu đơn vị có đạt được các mục tiêu chiến lược hay không. Vấn đề giới hạn này nên được nêu rõ trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700.
Minh họa cho phần trách nhiệm của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán: “Trách nhiệm của kiểm tốn viên
Trách nhiệm của chúng tơi là đưa ra ý kiến về các báo cáo tài chính căn cứ vào cuộc kiểm tốn. Chúng tơi đã thực hiện cơng việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế được chấp nhận). Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi tuân thủ các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp, và lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm tốn để có sự đảm bảo hợp lý là các báo cáo tài chính khơng cịn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Cơng việc kiểm tốn báo cáo tài chính khơng nhằm nêu lên khả năng quản lý của đơn vị, khả năng đầu tư vào đơn vị là tốt hay khơng và đơn vị có đạt được các mục tiêu chiến lược hay không.
Cơng việc kiểm tốn là thực hiện các thủ tục cần thiết để đạt được bằng chứng cho những số liệu và ghi chú trên báo cáo tài chính. Các thủ tục được chọn lựa tùy thuộc vào sự phán đoán của kiểm toán viên, bao gồm việc đánh giá những rủi ro trọng yếu rằng báo cáo tài chính có sai sót hay gian lận hay khơng. Bằng việc đánh giá rủi ro, chúng tơi xem xét các thủ tục kiểm sốt nội bộ mà đơn vị thiết lập cho việc lập báo cáo tài chính để thiết kế các thủ tục kiểm tốn cho phù hợp, nhưng khơng nhằm mục đích nêu ý kiến về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm sốt nội bộ của đơn vị. Chúng tơi cũng tiến hành đánh giá sự thích hợp của các chính sách kế tốn sử dụng và sự hợp lý của các ước tính kế tốn của Giám đốc cũng như cách trình bày tổng qt các báo cáo tài chính.
Chúng tôi cho rằng công việc kiểm tốn của chúng tơi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi.”
- 80 -
3.2.6. Định nghĩa thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên chuẩn mực về báo cáo kiểm toán
Trong phần khảo sát thực tế ở chương 2, người viết nhận thấy có khoảng cách thơng tin giữa các đối tượng có liên quan đến báo cáo kiểm toán về một thuật ngữ trên báo cáo kiểm tốn. Kiểm tốn viên và từng nhóm người sử dụng báo cáo có cách giải thích khác nhau đối với thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” và điều này góp phần làm suy giảm giá trị thông tin của báo cáo kiểm tốn. Do đó, khoảng cách thơng tin này nên được khắc phục bằng cách thêm định nghĩa về thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên báo cáo kiểm tốn nhằm đem đến một giải thích chung cho các đối tượng liên quan đến báo cáo kiểm toán.
Định nghĩa cho thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” nên được đặt trong phần giải thích về các thuật ngữ sử dụng trong chuẩn mực, và ở phần đầu tiên của chuẩn mực kiểm tốn về báo cáo tài chính; với nội dung như sau:
Đảm bảo hợp lý: Nghĩa là kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm
đảm bảo chắc chắn rằng báo cáo tài chính khơng có các sai sót trọng yếu; nhưng khơng đảm bảo tuyệt đối rằng khơng có bất kỳ một sai sót nào trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên chỉ chịu trách nhiệm (đảm bảo) đối với những sai sót trọng yếu (hợp lý) trên báo cáo tài chính mà thơi.
Tuy nhiên, khi giải thích thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” như ở trên thì một khái niệm mơ hồ mới lại xuất hiện trên báo cáo kiểm tốn, đó là “trọng yếu”. Trong VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” đã định nghĩa thuật ngữ trọng yếu như sau:
Thông tin được xem là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thơng tin đó hay thơng tin thiếu chính xác thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng của thơng tin hay của sai sót và được đánh giá trong hồn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thơng tin phải được xem xét cả trên tiêu chuẩn định lượng và định tính.
Tuy VSA 400 có giải thích về thuật ngữ “trọng yếu” nhưng định nghĩa về mức trọng yếu cũng nên được giải thích cụ thể hơn trong VSA 700. Do đó, người viết đề
- 81 -
nghị, để làm rõ thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” thì cần có thêm định nghĩa “mức trọng yếu” trong VSA 700 như sau:
Mức trọng yếu: Là giá trị xác định tối thiểu mà kiểm toán viên sử dụng trong các thủ tục kiểm tốn của mình, như giá trị mẫu kiểm tra phải lớn hơn giá trị trọng yếu; bất cứ một sai sót đơn lẻ hay tổng các sai sót phát sinh dưới mức trọng yếu là đều chấp nhận được, không làm thay đổi ý kiến chấp nhận của kiểm toán viên). Giá trị tối thiểu (mức trọng yếu) càng thấp thì cơng việc của kiểm tốn viên được u cầu càng cao và số lượng mẫu mà kiểm toán viên phải kiểm tra cũng càng nhiều.
3.2.7. Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm tốn khơng phải là chấp nhận toàn phần
Các quy định về ý kiến kiểm toán hiện nay của VSA 700 đã quá lạc hậu so với các chuẩn mực kế toán và kiểm tốn khác ban hành sau nó. Do đó, các quy định này cần được thay đổi để phù hợp với hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán hơn.
- Thay đổi định nghĩa của ý kiến chấp nhận từng phần rằng ý kiến chấp nhận từng phần sẽ khơng cịn được sử dụng trong trường hợp “bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc (hoặc ngoại trừ) mà kiểm toán viên đã nêu ra trong báo cáo kiểm tốn”, bởi vì các yếu tố tùy thuộc khơng trọng yếu, như tính hoạt động liên tục của đơn vị hay các yếu tố chưa chắc chắn khác đều đã được quy định trong chuẩn mực kế tốn, do đó, việc kiểm tốn viên ngoại trừ những vấn đề này đã khơng cịn thích hợp nữa.
- Khơng sử dụng cụm từ “Khơng nhất trí với Giám đốc đơn vị được kiểm tốn về việc lựa chọn và áp dụng chuẩn mực và chế độ kế tốn, hoặc sự khơng phù hợp của các thông tin ghi trong báo cáo tài chính hoặc phần thuyết minh báo cáo tài chính” vì cụm từ chưa nêu lên được ý nghĩa bao quát của vấn đề rằng báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu, vấn đề cốt lõi của việc tạo thành ý kiến khơng phải chấp nhận tồn phần. Ngoài ra, ý kiến chấp nhận từng phần hoặc khơng chấp nhận cịn có thể bị ảnh hưởng bởi các vấn đề về tuân thủ luật pháp, về gian lận, các sự kiện sau niên độ, vi phạm tính hoạt động liên tục, chứ khơng chỉ là “Khơng nhất trí với Giám đốc đơn vị”. Do đó, nên đổi cụm từ này thành “Báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu”.
- 82 -
Như vậy, sẽ có hai trường hợp dẫn đến ý kiến không phải là chấp nhận tồn phần. Và tùy theo phán đốn của kiểm tốn viên trong từng trường hợp về tính lan tỏa của vấn đề, có gây ảnh hưởng đến phần lớn báo cáo tài chính hay khơng mà kiểm tốn viên sẽ đưa ra ý kiến thích hợp. Bảng 3.1 bên dưới thể hiện các trường hợp ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán.
Bảng 3.1: Phân loại ý kiến trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên Vấn đề hình thành nên ý
kiến khơng phải là chấp nhận tồn phần
Phán đốn của kiểm tốn viên về tính lan tỏa và khả năng ảnh hưởng của vấn đề lên báo cáo tài chính
Trọng yếu nhưng không lan tỏa
Trọng yếu và lan tỏa
Báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu (kể cả hành vi không tuân thủ luật pháp, gian lận, vi phạm tính hoạt động liên tục, sự kiện phát sinh sau niên độ không điều chỉnh)
Ý kiến chấp nhận từng phần
Ý kiến trái ngược (không chấp nhận)
Không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp
Ý kiến chấp nhận từng phần
Ý kiến từ chối
Một khi ý kiến chấp nhận từng phần được kiểm toán viên lựa chọn, trong trường hợp do báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu thì kiểm tốn viên phải trình bày rõ vấn đề sai sót trọng yếu như thế nào, vi phạm quy định gì, ảnh hưởng của vấn đề này đến từng khoản mục nào trên báo cáo tài chính, với số tiền bao nhiêu là trách nhiệm của kiểm tốn viên. Cịn nếu ý kiến chấp nhận từng phần hay từ chối liên quan đến việc khơng thể thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm tốn thích hợp thì kiểm tốn viên có trách
- 83 -
nhiệm chỉ rõ ra rằng kiểm toán viên đã làm hết trách nhiệm hay chưa và làm như thế nào (thực hiện các thủ tục thay thế có được hay khơng và kết quả như thế nào). Đây là vấn đề mang tính bắt buộc thể hiện trên báo cáo kiểm toán đối với kiểm toán viên nhằm giúp người đọc đánh giá được mức độ ảnh hưởng đến báo cáo tài chính là quan trọng đối với mục tiêu sử dụng của họ hay khơng (báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu), hay liệu rằng kiểm toán viên đã làm hết trách nhiệm của mình hay chưa và mức độ quan trọng của giới hạn như thế nào.