Chương 3 : MỘT SỐ KIẾN NGHỊ TRÊN CƠ SỞ ĐÁNH GIÁ VSA 700
3.2. Nội dung các ki ến nghị
3.2.6. Định nghĩa thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên chuẩn mực về báo cáo kiểm
Trong phần khảo sát thực tế ở chương 2, người viết nhận thấy có khoảng cách thơng tin giữa các đối tượng có liên quan đến báo cáo kiểm tốn về một thuật ngữ trên báo cáo kiểm toán. Kiểm toán viên và từng nhóm người sử dụng báo cáo có cách giải thích khác nhau đối với thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” và điều này góp phần làm suy giảm giá trị thông tin của báo cáo kiểm tốn. Do đó, khoảng cách thơng tin này nên được khắc phục bằng cách thêm định nghĩa về thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên báo cáo kiểm tốn nhằm đem đến một giải thích chung cho các đối tượng liên quan đến báo cáo kiểm toán.
Định nghĩa cho thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” nên được đặt trong phần giải thích về các thuật ngữ sử dụng trong chuẩn mực, và ở phần đầu tiên của chuẩn mực kiểm toán về báo cáo tài chính; với nội dung như sau:
Đảm bảo hợp lý: Nghĩa là kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm
đảm bảo chắc chắn rằng báo cáo tài chính khơng có các sai sót trọng yếu; nhưng khơng đảm bảo tuyệt đối rằng khơng có bất kỳ một sai sót nào trên báo cáo tài chính. Kiểm tốn viên chỉ chịu trách nhiệm (đảm bảo) đối với những sai sót trọng yếu (hợp lý) trên báo cáo tài chính mà thơi.
Tuy nhiên, khi giải thích thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” như ở trên thì một khái niệm mơ hồ mới lại xuất hiện trên báo cáo kiểm tốn, đó là “trọng yếu”. Trong VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” đã định nghĩa thuật ngữ trọng yếu như sau:
Thông tin được xem là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thơng tin đó hay thơng tin thiếu chính xác thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng của thơng tin hay của sai sót và được đánh giá trong hồn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thơng tin phải được xem xét cả trên tiêu chuẩn định lượng và định tính.
Tuy VSA 400 có giải thích về thuật ngữ “trọng yếu” nhưng định nghĩa về mức trọng yếu cũng nên được giải thích cụ thể hơn trong VSA 700. Do đó, người viết đề
- 81 -
nghị, để làm rõ thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” thì cần có thêm định nghĩa “mức trọng yếu” trong VSA 700 như sau:
Mức trọng yếu: Là giá trị xác định tối thiểu mà kiểm toán viên sử dụng trong các thủ tục kiểm tốn của mình, như giá trị mẫu kiểm tra phải lớn hơn giá trị trọng yếu; bất cứ một sai sót đơn lẻ hay tổng các sai sót phát sinh dưới mức trọng yếu là đều chấp nhận được, không làm thay đổi ý kiến chấp nhận của kiểm toán viên). Giá trị tối thiểu (mức trọng yếu) càng thấp thì cơng việc của kiểm tốn viên được u cầu càng cao và số lượng mẫu mà kiểm toán viên phải kiểm tra cũng càng nhiều.
3.2.7. Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm tốn khơng phải là chấp nhận tồn phần
Các quy định về ý kiến kiểm tốn hiện nay của VSA 700 đã quá lạc hậu so với các chuẩn mực kế toán và kiểm tốn khác ban hành sau nó. Do đó, các quy định này cần được thay đổi để phù hợp với hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán hơn.
- Thay đổi định nghĩa của ý kiến chấp nhận từng phần rằng ý kiến chấp nhận từng phần sẽ khơng cịn được sử dụng trong trường hợp “bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc (hoặc ngoại trừ) mà kiểm toán viên đã nêu ra trong báo cáo kiểm tốn”, bởi vì các yếu tố tùy thuộc khơng trọng yếu, như tính hoạt động liên tục của đơn vị hay các yếu tố chưa chắc chắn khác đều đã được quy định trong chuẩn mực kế tốn, do đó, việc kiểm tốn viên ngoại trừ những vấn đề này đã khơng cịn thích hợp nữa.
- Khơng sử dụng cụm từ “Khơng nhất trí với Giám đốc đơn vị được kiểm toán về việc lựa chọn và áp dụng chuẩn mực và chế độ kế tốn, hoặc sự khơng phù hợp của các thông tin ghi trong báo cáo tài chính hoặc phần thuyết minh báo cáo tài chính” vì cụm từ chưa nêu lên được ý nghĩa bao quát của vấn đề rằng báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu, vấn đề cốt lõi của việc tạo thành ý kiến khơng phải chấp nhận tồn phần. Ngoài ra, ý kiến chấp nhận từng phần hoặc khơng chấp nhận cịn có thể bị ảnh hưởng bởi các vấn đề về tuân thủ luật pháp, về gian lận, các sự kiện sau niên độ, vi phạm tính hoạt động liên tục, chứ khơng chỉ là “Khơng nhất trí với Giám đốc đơn vị”. Do đó, nên đổi cụm từ này thành “Báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu”.
- 82 -
Như vậy, sẽ có hai trường hợp dẫn đến ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần. Và tùy theo phán đoán của kiểm tốn viên trong từng trường hợp về tính lan tỏa của vấn đề, có gây ảnh hưởng đến phần lớn báo cáo tài chính hay khơng mà kiểm tốn viên sẽ đưa ra ý kiến thích hợp. Bảng 3.1 bên dưới thể hiện các trường hợp ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán.
Bảng 3.1: Phân loại ý kiến trên báo cáo kiểm tốn của kiểm tốn viên Vấn đề hình thành nên ý
kiến không phải là chấp nhận tồn phần
Phán đốn của kiểm tốn viên về tính lan tỏa và khả năng ảnh hưởng của vấn đề lên báo cáo tài chính
Trọng yếu nhưng khơng lan tỏa
Trọng yếu và lan tỏa
Báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu (kể cả hành vi không tuân thủ luật pháp, gian lận, vi phạm tính hoạt động liên tục, sự kiện phát sinh sau niên độ không điều chỉnh)
Ý kiến chấp nhận từng phần
Ý kiến trái ngược (không chấp nhận)
Không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp
Ý kiến chấp nhận từng phần
Ý kiến từ chối
Một khi ý kiến chấp nhận từng phần được kiểm toán viên lựa chọn, trong trường hợp do báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu thì kiểm tốn viên phải trình bày rõ vấn đề sai sót trọng yếu như thế nào, vi phạm quy định gì, ảnh hưởng của vấn đề này đến từng khoản mục nào trên báo cáo tài chính, với số tiền bao nhiêu là trách nhiệm của kiểm toán viên. Còn nếu ý kiến chấp nhận từng phần hay từ chối liên quan đến việc không thể thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm tốn thích hợp thì kiểm tốn viên có trách
- 83 -
nhiệm chỉ rõ ra rằng kiểm toán viên đã làm hết trách nhiệm hay chưa và làm như thế nào (thực hiện các thủ tục thay thế có được hay khơng và kết quả như thế nào). Đây là vấn đề mang tính bắt buộc thể hiện trên báo cáo kiểm toán đối với kiểm toán viên nhằm giúp người đọc đánh giá được mức độ ảnh hưởng đến báo cáo tài chính là quan trọng đối với mục tiêu sử dụng của họ hay không (báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu), hay liệu rằng kiểm tốn viên đã làm hết trách nhiệm của mình hay chưa và mức độ quan trọng của giới hạn như thế nào.
Nếu trường hợp ý kiến khơng phải là chấp nhận tồn phần, thì kiểm tốn viên phải thêm một đoạn cơ sở của ý kiến khơng phải là chấp nhận tồn phần này trước đoạn ý kiến kiểm toán và được đặt tên rõ ràng như “Cơ sở của ý kiến chấp nhận từng phần”, “Cơ sở của ý kiến không chấp nhận” và “Cơ sở của ý kiến từ chối”. Và theo đó, tiêu đề của đoạn ý kiến trên báo cáo kiểm toán cũng phải được thay đổi theo cho phù hợp hơn, như “Ý kiến chấp nhận từng phần”, “Ý kiến không chấp nhận” và “Ý kiến từ chối” nhằm giúp cho người đọc báo cáo kiểm toán biết được ngay ý kiến kiểm tốn về báo cáo tài chính mình đang sử dụng là thuộc loại nào: chấp nhận hay khơng chấp nhận để có cái nhìn tổng thể và sự chú ý, nếu cần thiết vào báo cáo tài chính.
Minh họa các kiến nghị thay đổi trên báo cáo kiểm toán về báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận từng phần do có sai sót trọng yếu:
“Cơ sở của ý kiến chấp nhận từng phần
Hàng tồn kho của Công ty thể hiện trong bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20… là xxx. Ban giám đốc cơng ty đã khơng trình bày hàng tồn kho trên cơ sở giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được tại ngày kết thúc niên độ tài chính mà chỉ trình bày giá gốc của hàng tồn kho, điều này vi phạm chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 về hàng tồn kho. Nếu công ty đánh giá và ghi nhận hàng tồn kho trên cơ sở giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được, thì số tiền yyy nên được ghi giảm hàng tồn kho để đưa chúng về giá trị thuần có thể thực hiện được. Theo đó, giá vốn hàng bán sẽ tăng lên yyy, và lợi nhuận trước thuế, thu nhận sau thuế và vốn chủ sở hữu sẽ giảm đi yyy, zzz và zzz một số tiền tương ứng.
- 84 -
Ý kiến chấp nhận từng phần
Theo ý kiến của chúng tôi, ngoại trừ ảnh hưởng của vấn đề nêu trong đoạn Cơ sở của ý kiến chấp nhận từng phần, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty ABC tại ngày 31/12/20…, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan.”
3.2.8. Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm tốn chấp nhận tồn phần có đoạn nhấn mạnh
Theo VSA 700, ý kiến chấp nhận toàn phần có đoạn nhấn mạnh được quy định rất chung chung là nhằm “làm sáng tỏ một số yếu tố ảnh hưởng khơng trọng yếu đến báo cáo tài chính, nhưng khơng có ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán”, với mục đích “giúp người đọc đánh giá ảnh hưởng của các yếu tố này đến báo cáo tài chính”. Việc quy định các trường hợp được sử dụng báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận tồn phần có đoạn nhấn mạnh khơng rõ ràng dẫn đến việc kiểm toán viên tùy ý sử dụng loại ý kiến này thay cho ý kiến chấp nhận từng phần hay không chấp nhận đối với một số vấn đề nhạy cảm trên báo cáo tài chính như một số dẫn chứng trong chương 2, dẫn đến chất lượng báo cáo kiểm toán chưa cao.
Do hiện nay các chuẩn mực kế toán cũng khá đầy đủ về các vấn đề mà trước đây chưa có nên người viết đề nghị để khắc phục vấn đề này, nên có quy định rằng ý kiến chấp nhận tồn phần có đoạn nhấn mạnh của kiểm toán viên chỉ được nêu ra trong những trường hợp sau:
- Không chắc chắn về khả năng tổn thất về vấn đề pháp lý; - Áp dụng sớm một hay nhiều chuẩn mực kế tốn nào đó;
- Có tai họa lớn đã xảy ra, tiếp tục tồn tại và có ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính của cơng ty.
Ngồi ra những vấn đề nhấn mạnh về báo cáo tài chính, trong một số trường hợp, kiểm tốn viên cịn có thể cần lưu ý với người sử dụng báo cáo về vấn đề nào đó
- 85 -
liên quan đến hiểu biết của người sử dụng về báo cáo tài chính, về trách nhiệm của kiểm toán viên, hiểu về báo cáo kiểm tốn….thì một đoạn nhấn mạnh về các vấn đề khác cần được thêm vào trên báo cáo kiểm tốn tại vị trí của vấn đề có liên quan. Những vấn đề kiểm toán viên muốn nhấn mạnh trên báo cáo kiểm tốn phải là những thơng tin mà luật pháp, các quy định và các chuẩn mực nghề nghiệp khơng cấm (như chuẩn mực đạo đức liên quan đến tính bảo mật thơng tin); và cũng khơng phải là những thông tin mà Ban giám đốc đơn vị yêu cầu công bố. Bảng 3.2 minh họa những trường hợp có đoạn nhấn mạnh khác và vị trí của đoạn nhấn mạnh khác trên báo cáo kiểm tốn.
Bảng 3.2: Vị trí của đoạn nhấn mạnh trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên Vấn đề đưa ra đoạn nhấn mạnh khác
trên báo cáo kiểm tốn
Vị trí của đoạn nhấn mạnh khác trên báo cáo kiểm toán
Hiểu biết của người sử dụng về cơng việc kiểm tốn
Đặt ngay sau đoạn ý kiến kiểm toán Hiểu biết của người sử dụng về trách
nhiệm của kiểm toán viên hoặc là báo cáo kiểm toán
Đặt ngay sau đoạn trách nhiệm của kiểm toán viên
Báo cáo nhiều hơn một bộ báo cáo tài chính
Đặt ngay sau đoạn mở đầu
Giới hạn người sử dụng báo cáo kiểm toán Đặt một đoạn ở cuối báo cáo kiểm toán, sau ý kiến kiểm toán
- 86 -
Như vậy, báo cáo kiểm tốn chấp nhận tồn phần sau khi thay đổi theo kiến nghị của người viết thì sẽ có mẫu như sau:
BÁO CÁO CỦA KIỂM TỐN VIÊN ĐỘC LẬP
Kính gửi : Ban giám đốc (Giám đốc/Tổng giám đốc) của Công ty ABC
Chúng tơi đã kiểm tốn bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/X cùng với báo cáo kết quả kinh doanh, cáo cáo lưu chuyển tiền tệ và các ghi chú báo cáo tài chính kèm theo cho năm tài chính kết thúc cùng ngày của Cơng ty ABC. Báo cáo tài chính kèm theo khơng nhằm phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ theo các nguyên tắc và thơng lệ kế tốn được chấp nhận chung tại các nước khác ngoài Việt Nam.
Trách nhiệm của Ban giám đốc đối với báo cáo tài chính
Ban giám đốc cơng ty chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày hợp lý các báo cáo tài chính này theo chuẩn mực và chế độ kế tốn Việt Nam hiện hành, và mỗi thủ tục kiểm soát nội bộ được thiết lập là cần thiết cho việc đảm bảo báo cáo tài chính được lập là khơng có sai phạm trọng yếu, bao gồm sai sót hay gian lận.
Trách nhiệm của kiểm tốn viên
Trách nhiệm của chúng tơi là đưa ra ý kiến về các báo cáo tài chính căn cứ vào cuộc kiểm tốn. Chúng tơi đã thực hiện cơng việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế được chấp nhận). Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi tuân thủ các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp, và lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm tốn để có sự đảm bảo hợp lý là các báo cáo tài chính khơng cịn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Cơng việc kiểm tốn báo cáo tài chính khơng nhằm nêu lên khả năng quản lý của đơn vị, khả năng đầu tư vào đơn vị là tốt hay khơng và đơn vị có đạt được các mục tiêu chiến lược hay không.
Cơng việc kiểm tốn là thực hiện các thủ tục cần thiết để đạt được bằng chứng cho những số liệu và ghi chú trên báo cáo tài chính. Các thủ tục được chọn lựa tùy
- 87 -
thuộc vào sự phán đoán của kiểm toán viên, bao gồm việc đánh giá những rủi ro trọng yếu rằng báo cáo tài chính có sai sót hay gian lận hay khơng. Bằng việc đánh giá rủi ro, chúng tơi xem xét các thủ tục kiểm sốt nội bộ mà đơn vị thiết lập cho việc lập báo cáo tài chính để thiết kế các thủ tục kiểm tốn cho phù hợp, nhưng khơng nhằm mục đích nêu ý kiến về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm sốt nội bộ của đơn vị. Chúng tôi cũng tiến hành đánh giá sự thích hợp của các chính sách kế tốn sử dụng và sự hợp lý của các ước tính kế tốn của Giám đốc cũng như cách trình bày tổng quát các báo cáo tài chính.
Chúng tơi cho rằng cơng việc kiểm tốn của chúng tơi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tơi.
Ý kiến của kiểm tốn viên
Theo ý kiến của chúng tơi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý