2.2 Trỡnh tự và phương phỏp hợp nhất
2.2.1.5.1 Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bỏn hàng trong nội bộ tập đoàn
Nguyờn tắc loại trừ
Trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất, doanh thu và giỏ vốn của hàng tiờu thụ trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ tồn bộ. Cỏc khoản lói, lỗ chưa thực hiện từ cỏc giao dịch bỏn hàng đang phản ỏnh trong giỏ trị của hàng tồn kho cũng phải được loại trừ hồn tồn.
Lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ được xỏc định như sau:
Lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn
kho cuối kỳ
=
Giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ tớnh theo giỏ
bỏn nội bộ
-
Giỏ trị của hàng tồn kho cuối kỳ tớnh theo giỏ vốn
của bờn bỏn hàng
Lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ phải được loại trừ khỏi giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ, đồng thời lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho đầu kỳ cũng phải được loại trừ khỏi giỏ vốn hàng bỏn trong kỳ.
Việc loại trừ lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch Cụng ty mẹ bỏn hàng cho Cụng ty con khụng ảnh hưởng đến việc phõn chia lợi ớch cho cỏc cổ đụng thiểu số của Cụng ty con vỡ tồn bộ lói hoặc lỗ chưa thực hiện thuộc về Cụng ty mẹ.
Trường hợp Cụng ty con ghi nhận lói hoặc lỗ từ giao dịch bỏn hàng nội bộ trong Tập đồn thỡ lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho phải được phõn bổ giữa Cụng ty mẹ và cỏc cổ đụng thiểu số theo tỷ lệ lợi ớch của cỏc bờn .
Cỏc khoản lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ cỏc giao dịch bỏn hàng nội bộ cũng phải được loại bỏ, trừ khi chi phớ tạo nờn khoản lỗ đú khụng thể thu hồi được. Trường hợp giỏ bỏn hàng nội bộ thấp hơn giỏ gốc của hàng húa mua vào, kế toỏn phải đỏnh giỏ khả năng bờn mua hàng sẽ bỏn được hàng tồn kho này với giỏ cao hơn giỏ gốc của Tập đoàn. Trường hợp xột thấy bờn mua hàng khụng thể bỏn được hàng với giỏ cao hơn giỏ gốc của Tập đoàn thỡ việc phản ỏnh khoản lỗ chưa thực hiện là phự hợp với việc ghi nhận hàng tồn kho theo giỏ thấp hơn giữa giỏ gốc và giỏ trị thuần cú thể thực hiện được của Tập đoàn do đú khụng cần phải thực hiện việc loại trừ.
Nếu đến cuối kỳ kế toỏn bờn mua hàng vẫn chưa trả hết tiền thỡ khoản mục phải thu của khỏch hàng và khoản mục phải trả cho người bỏn trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất cũng phải loại trừ số tiền cũn nợ giữa cỏc đơn vị trong Tập đoàn.
Giỏ trị ghi sổ của hàng tồn kho trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất đó loại trừ lói hoặc lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ giao dịch nội bộ, tuy nhiờn cơ sở tớnh thuế của hàng tồn kho được xỏc định trờn cơ sở hoỏ đơn mua hàng đó cú lói hoặc lỗ từ cỏc giao dịch bỏn hàng nội bộ.
Việc loại trừ lói chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ phỏt sinh từ giao dịch bỏn hàng giữa cỏc đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ làm cho giỏ trị ghi sổ của hàng tồn kho cuối kỳ trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tớnh thuế của nú. Trường hợp này sẽ phỏt sinh một khoản chờnh lệch tạm thời được khấu trừ theo quy định của Chuẩn mực kế toỏn số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Khoản chờnh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ làm phỏt sinh tài sản thuế thu nhập hoón lại, đồng thời làm giảm chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại trong kỳ của cả
Tập đoàn. Do đú, kế toỏn phải phản ỏnh tài sản thuế thu nhập hoón lại trong Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất và phải ghi giảm chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại trong Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Việc loại trừ khoản lỗ trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ phỏt sinh từ giao dịch nội bộ chỉ được thực hiện khi chắc chắn rằng giỏ vốn xột trờn phương diện Tập đoàn đối với lụ hàng này vẫn nhỏ hơn giỏ trị thuần cú thể thực hiện được của chỳng. Trong trường hợp đú, việc loại trừ khoản lỗ trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ phỏt sinh từ giao dịch bỏn hàng giữa cỏc đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ làm cho giỏ trị ghi sổ của hàng tồn kho trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất lớn hơn cơ sở tớnh thuế của nú. Trường hợp này sẽ tạo ra chờnh lệch tạm thời phải chịu thuế và làm phỏt sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại phải trả và làm tăng chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hn lại của cả Tập đồn. Do đú, kế toỏn phải phản ỏnh thuế thu nhập hoón lại phải trả trong Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất và phải ghi tăng chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại trong Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Bỳt toỏn điều chỉnh
a) Loại trừ doanh thu, giỏ vốn hàng bỏn và lói hoặc lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ giao dịch bỏn hàng nội bộ trong kỳ.
Kế toỏn phải tớnh toỏn, xỏc định số lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ phỏt sinh từ cỏc giao dịch bỏn hàng nội bộ và ghi:
Trường hợp cú lói:
Nợ Doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ (doanh thu bỏn hàng nội bộ). Cú Giỏ vốn hàng bỏn (doanh thu bỏn hàng nội bộ - Lói chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ)
Cú Hàng tồn kho (Lói chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ). Trường hợp lỗ:
- Nếu giỏ trị thuần cú thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giỏ gốc của số hàng tồn kho tiờu thụ nội bộ (giỏ trị tại bờn bỏn) thỡ kế toỏn khụng thực hiện
loại trừ lỗ chưa thực hiện mà chỉ loại trừ doanh thu bỏn hàng và giỏ vốn hàng bỏn như sau:
Nợ Doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ (doanh thu bỏn hàng nội bộ). Cú Giỏ vốn hàng bỏn (doanh thu bỏn hàng nội bộ).
Khi giỏ trị thuần cú thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối kỳ phỏt sinh từ giao dịch bỏn hàng nội bộ trong kỳ lớn hơn giỏ gốc của số hàng tồn kho trong nội bộ (giỏ trị tại bờn bỏn) thỡ kế toỏn thực hiện loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện. Trường hợp này kế toỏn ghi:
Nợ Doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ (doanh thu bỏn hàng nội bộ) Nợ Hàng tồn kho (lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ)
Cú Giỏ vốn hàng bỏn (doanh thu bỏn hàng nội bộ + lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ).
b) Loại trừ giỏ vốn hàng bỏn và lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối đầu kỳ do ảnh hưởng của lợi nhuận chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho đầu kỳ khi bỏn hàng ở kỳ sau.
Lợi nhuận chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho đầu kỳ sẽ được chuyển vào giỏ vốn hàng bỏn trong kỳ khi bờn mua hàng bỏn hàng tồn kho được mua từ cỏc đơn vị trong nội bộ ra ngoài Tập đoàn làm tăng chỉ tiờu giỏ vốn hàng bỏn của cả Tập đoàn. Do đú trong Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất kế toỏn phải loại trừ ảnh hưởng của lợi nhuận chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho đầu kỳ đó được ghi nhận vào chỉ tiờu giỏ vốn hàng bỏn của kỳ này bằng cỏch ghi giảm giỏ vốn hàng bỏn, đồng thời ghi giảm lợi nhuận chưa phõn phối (đầu kỳ).
- Trường hợp năm trước đó loại trừ lói chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho đầu kỳ này, kế toỏn ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối (lói chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ)
Cú Giỏ vốn hàng bỏn (lói chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ). - Trường hợp năm trước đó loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho đầu kỳ này, kế toỏn ghi:
Nợ Giỏ vốn hàng bỏn (lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ)
Cú Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối (lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ).
c) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ.
- Trường hợp loại trừ lói chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất làm phỏt sinh chờnh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toỏn phải xỏc định tài sản thuế thu nhập hoón lại và ghi nhận như sau:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoón lại
Cú Chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại.
- Trường hợp loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giỏ trị hàng tồn kho cuối kỳ trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất làm phỏt sinh chờnh lệch tạm thời phải chịu thuế, kế toỏn phải xỏc định thuế thu nhập hoón lại phải trả và ghi nhận như sau:
Nợ Chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại (chi phớ thuế thu nhập hoón lại phải trả )
Cú Thuế thu nhập hoón lại phải trả (chi phớ thuế thu nhập hoón lại phải trả).
d) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lói hoặc lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ.
Sang kỳ sau khi bờn mua đó bỏn hàng tồn kho mua từ cỏc đơn vị trong nội bộ ra ngoài Tập đoàn, cựng với việc loại trừ lói, lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ, kế toỏn phải tớnh toỏn ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại và ghi nhận như sau:
- Trường hợp năm trước đó loại trừ lói chưa thực hiện trong hàng tồn kho kế toỏn phải tớnh toỏn tài sản thuế thu nhập hn lại được hồn nhập trong kỳ, ghi:
Nợ Chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại Cú Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối .
- Trường hợp năm trước đó loại trừ lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho kế toỏn phải tớnh toỏn thuế thu nhập hoón lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối
Cú Chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại.
đ) Điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lói chưa thực hiện trong giao dịch Cụng ty con bỏn hàng hoỏ cho Cụng ty mẹ đến lợi ớch của cổ đụng thiểu số.
Khi loại trừ lói chưa thực hiện của Cụng ty con, kế toỏn tớnh toỏn ảnh hưởng của việc loại trừ lói chưa thực hiện đến lợi ớch của cổ đụng thiểu số và ghi:
Nợ Lợi ớch của cổ đụng thiểu số
Cú Lợi nhuận sau thuế của cổ đụng thiểu số.
Khi loại trừ lỗ chưa thực hiện của Cụng ty con, kế toỏn tớnh toỏn ảnh hưởng của việc loại trừ lỗ chưa thực hiện đến lợi ớch của cổ đụng thiểu số và ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đụng thiểu số Cú Lợi ớch của cổ đụng thiểu số.
2.2.1.5.2 Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bỏn tài sản cố định trong nội bộ Nguyờn tắc điều chỉnh
Cỏc khoản thu nhập khỏc, chi phớ khỏc, lói hoặc lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ cỏc giao dịch bỏn tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.
Trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất của Tập đoàn, giỏ trị ghi sổ của tài sản cố định (nguyờn giỏ, hao mũn lũy kế) phải được điều chỉnh lại như thể khụng phỏt sinh giao dịch bỏn tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn.
Trường hợp tài sản cố định được bỏn cú lói thỡ chi phớ khấu hao đang được ghi nhận trong Bỏo cỏo tài chớnh riờng của bờn mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi phớ khấu hao xột trờn phương diện của cả Tập đoàn, do đú trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất kế toỏn phải điều chỉnh giảm chi phớ khấu hao và hao mũn luỹ kế do ảnh hưởng của giao dịch bỏn tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn.
Khi loại trừ lói chưa thực hiện trong giao dịch bỏn tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn thỡ giỏ trị ghi sổ của tài sản cố định trong Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tớnh thuế của nú nờn kế toỏn phải phản ỏnh tài sản thuế thu nhập hoón lại tương ứng với số lói chưa thực hiện bị loại trừ khỏi giỏ trị tài sản cố định. Trong
Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh, khoản mục Chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại phỏt sinh từ việc loại trừ lói chưa thực hiện của Tập đồn. Tài sản thuế thu nhập hoón lại phỏt sinh từ giao dịch bỏn tài sản cố định giữa cỏc đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toỏn điều chỉnh giảm chi phớ khấu hao của Tập đoàn.
Trường hợp giao dịch bỏn tài sản cố định giữa cỏc đơn vị thuộc Tập đoàn làm phỏt sinh một khoản lỗ thỡ giỏ trị ghi sổ của tài sản cố định xột trờn phương diện Tập đoàn sẽ lớn hơn cơ sở tớnh thuế của nú nờn Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất phải phản ỏnh được phần thuế thu nhập hoón lại tương ứng với số lỗ chưa thực hiện nằm trong giỏ trị tài sản cố định. Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ỏnh được số tăng chi phớ thuế thu nhập doanh nghiệp hoón lại tương ứng với việc tăng lợi nhuận của Tập đoàn. Thuế thu nhập hoón lại phỏt sinh từ giao dịch bỏn tài sản cố định giữa cỏc đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toỏn điều chỉnh tăng chi phớ khấu hao của Tập đoàn.
Trường hợp phỏt sinh lói hoặc lỗ chưa thực hiện từ giao dịch Cụng ty con bỏn tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn thỡ khi xỏc định lợi ớch của cổ đụng thiểu số, kế toỏn phải xỏc định phần lói hoặc lỗ chưa thực hiện cần phõn bổ cho cỏc cổ đụng thiểu số và điều chỉnh lợi ớch của cổ đụng thiểu số.
Bỳt toỏn điều chỉnh
a) Loại trừ thu nhập khỏc, chi phớ khỏc, lợi nhuận chưa thực hiện và điều chỉnh lại giỏ trị ghi sổ của tài sản cố định phỏt sinh từ giao dịch bỏn tài sản cố định giữa cỏc đơn vị trong nội bộ Tập đoàn trong kỳ.
- Trường hợp giao dịch bỏn TSCĐ cú giỏ bỏn nhỏ hơn nguyờn giỏ tài sản cố định, kế toỏn ghi:
Nợ Nguyờn giỏ TSCĐ (Phần chờnh lệch giữa Nguyờn giỏ - giỏ bỏn ) Nợ Thu nhập khỏc (Giỏ bỏn TSCĐ)
Cú Giỏ trị hao mũn luỹ kế TSCĐ (Hao mũn luỹ kế đến ngày bỏn) Cú Chi phớ khỏc (Giỏ trị cũn lại của TSCĐ tại bờn bỏn).
- Trường hợp giao dịch bỏn TSCĐ cú giỏ bỏn lớn hơn nguyờn giỏ tài sản cố định, kế toỏn ghi:
Nợ Thu nhập khỏc (Giỏ bỏn TSCĐ)
Cú Nguyờn giỏ TSCĐ (Phần chờnh lệch giữa Giỏ bỏn - Nguyờn giỏ) Cú Giỏ trị hao mũn luỹ kế TSCĐ (Hao mũn luỹ kế đến ngày bỏn) Cú Chi phớ khỏc (Giỏ trị cũn lại của TSCĐ tại bờn bỏn).
b) Loại trừ lói hoặc lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ giao dịch bỏn tài sản cố định giữa cỏc đơn vị trong nội bộ Tập đoàn trong kỳ trước.
- Trường hợp giao dịch bỏn tài sản cố định phỏt sinh lói và nguyờn giỏ tài sản cố định lớn hơn giỏ bỏn, kế toỏn ghi:
Nợ Nguyờn giỏ TSCĐ ( Phần chờnh lệch giữa Nguyờn giỏ - Giỏ bỏn) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối (lói gộp từ giao dịch bỏn TSCĐ )
Cú Giỏ trị hao mũn luỹ kế TSCĐ (Hao mũn luỹ kế).
- Trường hợp giao dịch bỏn tài sản cố định phỏt sinh lói và nguyờn giỏ tài sản cố định nhỏ hơn giỏ bỏn kế toỏn ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối đầu kỳ (lói gộp từ giao dịch bỏn TSCĐ)
Cú Nguyờn giỏ TSCĐ (Phần chờnh lệch giữa Giỏ bỏn - Nguyờn giỏ ) Cú Giỏ trị hao mũn luỹ kế TSCĐ (Hao mũn luỹ kế).
- Trường hợp giao dịch bỏn tài sản cố định phỏt sinh lỗ, kế toỏn ghi: Nợ Nguyờn giỏ TSCĐ (Phần chờnh lệch giữa Nguyờn giỏ - Giỏ bỏn)
Cú Lợi nhuận sau thuế chưa phõn phối đầu kỳ (lỗ từ giao dịch bỏn TSCĐ nội bộ)
Cú Giỏ trị hao mũn luỹ kế TSCĐ (Hao mũn luỹ kế).
c) Điều chỉnh chi phớ khấu hao và hao mũn luỹ kế do ảnh hưởng của lói chưa thực hiện trong giao dịch bỏn TSCĐ.
Kế toỏn phải xỏc định ảnh hưởng của lói chưa thực hiện phản ỏnh trong giỏ trị TSCĐ đến chi phớ khấu hao trong kỳ và hao mũn luỹ kế đến cuối kỳ. Tuỳ thuộc vào tài sản cố định được sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý
doanh nghiệp hoặc bỏn hàng kế toỏn sẽ loại trừ chi phớ khấu hao vào cỏc khoản mục chi phớ tương ứng. Do Bỏo cỏo tài chớnh được lập từ cỏc Bỏo cỏo tài chớnh riờng của Cụng ty mẹ và cỏc Cụng ty con trong Tập đoàn nờn khi lập Bỏo cỏo tài chớnh hợp