3.3 GIẢI PHÁP LIÊN QUAN ÁP DỤNG MƠ HÌNH TÁI CẤU TRÚC TẬP ĐOÀN
3.3.4 Chuyển nhượng Công ty liên kết/liên doanh trong Tập đoàn hiện tại
Trong 1 số trường hợp tái cấu trúc lại liên quan đến việc chuyển nhượng Công ty liên kết/liên doanh trong Tập đồn hiện tại. Vì mục đích miễn quyền kiểm sốt chung, hợp nhất kinh doanh có thể liên quan đến các doanh nghiệp hay hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung được gọi là hợp nhất kinh doanh trong đó tất cả các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất phải được kiểm soát bởi cũng 1 bên hoặc 1 nhóm trước và sau hợp nhất kinh doanh và kiểm sốt lâu dài. Mặc dù, sẽ có các giao dịch như chuyển nhương công ty con hay hoạt đông kinh doanh giữa các doanh nghiệp trong Tập đoàn nhưng vấn đề ở đây là liệu có thể mở rộng giao dịch thành 1 doanh nghiệp mua lại 1 cơng tliên kết từ 1 nhóm cơng ty khác khơng.
Có 2 cách tiếp tận mà doanh nghiệp mua có thể xử lý kế tốn khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu trong trường hợp khoản đầu tư vào công ty liên kết từ một doanh nghiệp chịu quyền kiếm soát chung. IFRS 3 và IFRS 28 cũng chưa rõ ràng về điểm này. Vì vậy, liệu có thể áp dụng nguyên tắc IFRS 3 và áp dụng như thế nào đối với khoản đầu tư vào cơng ty liên kết. Doanh nghiệp có thể xử lý các giao dịch như vậy bằng cách sử dụng chính sách kế tốn nhất quán.
2 cách tiếp cận như sau:
Cách tiếp cận 1: Phương pháp mua
Bên mua/nhà đầu tư áp dụng Phương pháp mua trong kế toán các khoản đầu tư liên kết mua lại từ bên bán chịu quyền kiểm soát chung khi Bên mua/nhà đầu tư áp dụng Phương pháp vốn chủ sở hữu. Bên mua/nhà đầu tư so sánh giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả
của công ty liên kết với giá phí đầu tư để xác định lợi thế thương mại hay khoản hời từ việc đầu tư và điều chỉnh vào kết quả kinh doanh trong kỳ khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu.
Cách tiếp cận 2: Phương pháp hợp lãi
Pham vi miễn hợp nhất kinh doanh giữa các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung theo IFRS 3 được mở rộng đối với các giao dịch liên quan đến các công ty liên kết. Doanh nghiệp sử dụng phương pháp hợp lãi và ghi nhận giá trị trên vốn chủ sở hữu.
Công ty Holding Sin và Cơng ty Holding Malaysia đều chịu quyền kiểm sốt chung của Công ty mẹ US. Cơng ty Holding Malaysia có 1 khoản đầu tư vào Công ty liên kết là Công ty kinh doanh bán lại cho Công ty Holding Sin thu tiền mặt.
Hình 5: Sơ đồ sở hữu trước và sau khi chuyển nhượng Cơng ty liên kết/liên doanh trong Tập đồn hiện tại
Trước khi tái cấu trúc
Công ty Mẹ US Công ty Holding Sin Công ty Holding Malaysia Công ty kinh doanh Malaysia 100% 100% 20%
Sau khi tái cấu trúc
Công ty Mẹ US
Công ty Holding Sin
Công ty Holding Malaysia
Công ty kinh doanh Malaysia
100% 100%
Gá trị cịn lại của 20% sở hữu vào Cơng ty liên kết Công ty kinh doanh Malaysia trên báo cáo tài chính của Cơng ty Holding Malaysia là 100 đồng, trong khi giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả 800 đồng. Công ty Holding Sin trả khoản tiền 190 đồng cho Công ty Holding Malaysia để mua 20% sở hữu trong Công ty kinh doanh Malaysia, đây cũng là giá trị hợp lý của 20% sở hữu.
Báo cáo tài chính hợp nhất của Cơng ty Mẹ US khơng bị ảnh hưởng vì khơng có sự thay đồi nào dưới góc độ của Tập đồn.
Câu hỏi đặt ra Cơng ty Holding Sin hạch tồn giao dịch này như thế nào khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu trên báo cáo hợp nhất của Công ty này hay trong báo cáo riêng của Công ty này nếu giả sử Cơng ty khơng có Cơng ty con nào khác?
Câu trả lời là có 2 cách tiếp cận mà Cơng ty Holding Sin có thể áp dụng để hạch toán giao dịch này nhưng dù cách nào được chọn thì cũng phải áp dụng nhất quán.
Cách tiếp cận 1: Phương pháp mua
Công ty Holding Sin ghi nhận 1 khoản đầu tư vào công ty liên kết giá trị đầu từ là 190 đồng, bao gồm lợi thế thương mại 30 đồng và phần sở hữu tài sản tương ứng là 160 đồng (20% x 800 đồng).
Bên mua/nhà đầu tư áp dụng Phương pháp mua trong kế toán các khoản đầu tư liên kết mua lại từ bên bán chịu quyền kiểm soát chung khi Bên mua/nhà đầu tư áp dụng Phương pháp vốn chủ sở hữu. Bên mua/nhà đầu tư so sánh giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của cơng ty liên kết với giá phí đầu tư để xác định lợi thế thương mại hay khoản hời từ việc đầu tư và điều chỉnh vào kết quả kinh doanh trong kỳ khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu.
Nguyên tắc cơ bản của cách tiếp cận này là IAS 28 không giống như IFRS 3, không miễn các giao dịch giữa các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung. Việc mua lại khoản đầu tư vào công ty liên kết không phải là hợp nhất kinh doanh. Vì vậy, nó không thể là hợp nhất kinh doanh giữa các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung và bên mua/ nhà đầu tư không được áp dụng quyền miễn kiểm soát chung theo IFRS 3. Do đó, chỉ áp dụng theo IAS 28 cho các giao dịch liên quan mua lại công ty liên kết.
Cách tiếp cận 2: Phương pháp hợp lãi
Công ty Holding Sin ghi nhận 1 khoản đầu tư vào cơng ty liên kết dựa trên giá trị cịn lại của nguồn vốn trên báo cáo của Công ty Holding Malaysia tại ngày Công ty Holding Sin mua lại khoản đầu tư là 100 đồng. Công ty Holding Sin không đánh giá lại giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả Công ty Kinh doanh Malaysia. Thay vào đó Cơng ty Holding Sin tiếp tục ghi nhận các điều chình mà Cơng ty Holding Malaysia đã ghi nhận do sự khác biệt giữa giá trị hợp lý tại ngày Công ty Holding Malaysia mua lại phần sở hữu trong công ty Kinh doanh Malaysia. Công ty Holding Sin ghi nhận khoản chênh lệch lớn hơn 90 đồng giữa giá phí đầu tư đã trả 190 đồng và giá trị còn lại 100 đồng như 1 khoản phân phối.
Nguyên tắc cơ bản của cách tiếp cận này là trong khi IAS 28 không nêu cụ thể phạm vi của giao dịch giữa các doanh nghiệp chịu quyền kiểm sốt chung, doanh nghiệp có thể xem xét bản chất kinh tế của giao dịch. IAS 28 chỉ ra rằng khái niệm về quy trình cơ bản sử dụng trong kế toán việc mua lại 1 cơng ty con cũng có thể được áp dụng trong trong kế tốn việc mua lại 1 cơng ty kiên kết. Vì vậy bên mua/nhà đầu tư khơng thể áp dụng IFRS 3, hay nói cách khác bên mua/nhà đầu tư không thể áp dung bất cứ nguyên tắc nào liên quan đến các công ty con theo IFRS 3 cho việc đầu tư vào công ty liên kết. Thay vào đó, nguyên tắc cơ bản của IFRS 3 phải được thiết lập và áp dụng 1 cách chính xác theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Vì nguyên tắc IFRS 3 bao gồm việc miễn hợp nhất giữa các doanh nghiệp chịu quyền kiểm sốt chung và có thể sử dụng phương pháp hợp lãi cho các giao dịch được miễn như vậy, điều này cũng là lựa chọn cho việc mua lại các khoản đầu tư liên kết.
Các phân tích trên cũng áp dụng trong việc chuyển nhượng các cơng ty liên doanh trong Tập đồn hiện hữu.
LỜI KẾT
Như đã đề cập trong phần mở đầu, kế toán hợp nhất các giao dịch kiểm soát chung là một thách lớn cho rất nhiều các cơng ty cũng như các kế tốn viên cao cấp vì về nguyên tắc chưa có chuẩn mực kế tốn nào hướng dẫn cụ thể. Việc hồn thiện báo cáo tài chính liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền kiểm sốt chung địi hỏi các doanh nghiệp cần phải thận trọng xem xét đặc điểm quyền kiểm soát, các trường hợp miễn báo cáo hợp nhất hay lựa chọn chính sách kế tốn phù hợp nhằm cung cấp thơng tin minh bạch đến người đọc báo cáo. Đề tài đã nghiên cứu một số loại hình tài cấu trúc đa dạng như hiện nay cũng như phân tích bản chất kinh tế thật sự của những loại hình này nhằm đưa ra một số cách tiếp cận và xử lý nguyên tắc kế tốn thiết thực để các doanh nghiệp có thể lựa chọn để lập báo cáo tài chính hợp nhất cũng như báo cáo riêng.
TÀI LIỆU THAM KHẢO Tiếng việt
1 Chuẩn mực VAS 11 (2005), “ Hợp nhất kinh doanh” 2 Chuẩn mực VAS 25 (2003),“ Báo cáo hợp nhất” 3 Báo nhịp cầu đầu tư
4 Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất Cơng ty Cổ phần Trung Nguyên tại ngày 31 tháng 12 năm 2009
5 Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất Công ty Cổ phần đầu tư Nam Long tại ngày 31 tháng 12 năm 2011
6 Báo cáo thường niên 2011 của Công ty Cổ phần đầu tư Nam Long 7 Báo cáo tài chính hợp nhất 2010 của Công ty Cổ phần Kinh Đô
Tiếng Anh
1 Chuẩn mực IFRS 3 “Business Combination” – “Hợp nhất kinh doanh”
2 Chuẩn mực IAS 27 (2008) “Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries” – “ Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn các khoản đầu tư vào công ty con” nay đã được thay đổi thành IAS 27 (2011) “Separate Financial
Statements” – “ Báo cáo tài chính riêng”
3 Chuẩn mực IFRS 10 (2011),“Consolidated Financial Statements” – “Báo cáo tài
chính hợp nhất”
4 Chuẩn mực IAS 31 “Interest in jointly control” – “ Lợi ích trong liên doanh”
5 Ernst & Young (2011), “Challenges in adopting and applying IFRS 10” – Những thử thách trong việc áp dụng và vận dụng IFRS 10”
6 IASB website http://www.iasbweb.org/
7 http://www.pwc.com.au/assurance/ifrs/assets/guidance-accounting-standards/back-to-
Số liệu từ các bài viết trên trang web 1 http://www.cic32.com.vn/Tin-Tuc/Tinh-tao-trong-quan-tri-cong-ty-Cau-truc-so-huu-va- kha-nang-thao-tung.Detail.1203.aspx 2 http://ueb.vnu.edu.vn/Uploads/file/luumaianh@yahoo.com/2012/06/07/Nguyen%20Viet %20Khoi%20-%20Nam%20cua%20ky%20luc%20va%20cam%20xuc.pdf 3 Báo Stoxplus