CHƯƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH
2.1 Thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong báo cáo kiểm tốn báo cáo tài chính tạ
tại các công ty kiểm tốn
Ngày nay các cơng ty kiểm tốn đang hoạt động trong mơi trường cạnh ngày càng gay gắt. Kiểm toán viên phải luôn ý thức được trách nhiệm của mình trong việc không
ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ nhằm thỏa mãn nhu cầu đa dạng của khách hàng. Đồng thời, các công ty kiểm tốn phải ln tìm các biện pháp nhằm hạn chế rủi ro kiểm
toán ở mức thấp nhất. Do đó, mâu thuẫn giữa chi phí và chất lượng dịch vụ cung cấp cho khách hàng đã đặt ra nhiều câu hỏi. Từ đó, việc nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục phân tích trong q trình kiểm tốn là một trong những phương thức hữu hiệu để giải quyết mâu thuẫn trên.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 “Quy trình phân tích” được ban hành
trên cơ sở kế thừa chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” đã tạo cơ
sở pháp lý cho các kiểm toán viên phát huy khả năng, kỹ thuật phân tích của mình trong q trình tác nghiệp. Các chuẩn mực đã góp phần đáng kể trong việc nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán tại Việt Nam.
Như một cẩm nang nghiệp vụ, chuẩn mực kiểm tốn về thủ tục phân tích đã giúp kiểm tốn viên nhận thức được tầm quan trọng đặc biệt của các kỹ năng phân tích và ứng dụng chúng vào các giai đoạn khác nhau trong quá trình kiểm tốn. Tùy theo tính chất
của chủ thể kiểm tốn, mục đích kiểm tốn cũng như đặc điểm của từng giai đoạn trong
quá trình kiểm toán mà kiểm toán viên áp dụng linh hoạt các thủ tục phân tích khác nhau.
2.1.1 Thơng tin chung về mẫu khảo sát 2.1.1.1 Phạm vi khảo sát 2.1.1.1 Phạm vi khảo sát
Nhóm đối tượng khảo sát là Cơng ty kiểm tốn độc lập chủ yếu tại Tp.HCM trong đó: Cơng ty kiểm tốn độc lập Việt Nam: 3 (AISC, A&C, DTL)
Cơng ty kiểm tốn độc lập có vốn đầu tư nước ngồi: 3 (Deloitte, PwC, KPMG)
Cơng ty CP thuộc nhóm niêm yết: 19 cơng ty Cơng ty CP thuộc nhóm OTC là: 16 cơng ty
Cơng ty TNHH có vốn đầu tư nước ngồi: 7 cơng ty Công ty TNHH MTV vốn nhà nước là: 4 công ty Công ty TNHH: 4 công ty
- Thông tin chung về mẫu khảo sát phân loại theo quy mô vốn < 10 tỷ: 4 công ty
Từ 10 tỷ - 50 tỷ: 29 công ty Từ 50-100 tỷ: 8 công ty > 500 tỷ: 9 công ty
- Thông tin chung về mẫu khảo sát phân loại theo kỳ kiểm toán Năm 2008: 7 công ty
Năm 2009: 10 công ty Năm 2010: 12 công ty Năm 2011: 7 công ty Năm 2012: 14 công ty
2.1.1.2 Nội dung khảo sát
- Thực hiện khảo sát bằng bảng thống kê (xem phụ lục 03) về thực tế áp dụng thủ tục phân tích.
- Đánh giá chung thực trạng áp dụng trong từng giai đoạn, từng phần hành, từ đó đề
xuất ý kiến và hồn thiện việc áp dụng thủ tục phân tích.
2.1.2 Kết quả khảo sát
Tổng số hồ sơ kiểm toán khảo sát là 50 hồ sơ. Kết quả khảo sát được mô tả trong các
bảng sau đây:
2.1.2.1 Việc áp dụng thủ tục phân tích
Kỳ kiểm tốn 2008 2009 2010 2011 2012 Tổng cộng
Số lượng hồ sơ khảo sát 7 10 12 7 14 50
Không áp dụng TTPT 4 5 6 2 1 18
Có áp dụng TTPT 3 5 6 5 13 32
Tỉ lệ áp dụng TTPT (%) 43 50 50 71 92 64
Nhận xét kết quả tại Bảng 2.1
Theo kết quả từ khảo sát hồ sơ kiểm tốn thì việc áp dụng thủ tục phân tích tăng dần qua các năm từ 43% trong năm 2008 đã tăng đến 94% trong năm 2012. Điều này cho thấy KTV đã ngày càng thay thế các thử nghiệm chi tiết bằng các thủ tục phân tích trong những trường hợp có thể.
Mặt khác trong số 8 hồ sơ kiểm tốn có vốn từ 10-50 tỷ đã có 6 cơng ty cổ phần niêm yết. Do đó việc áp dụng thủ tục phân tích là điều bắt buộc theo quy định của Ủy Ban
Chứng Khoán về kiểm toán BCTC của công ty cổ phần niêm yết.
Tuy nhiên việc áp dụng chỉ được thực hiện với đối tượng có quy mơ vốn từ trung bình đến lớn, các cơng ty khác hầu như ít hoặc khơng áp dụng.
2.1.2.2 Việc áp dụng thủ tục phân tích trong từng giai đoạn kiểm toán
Bảng 2.2: Khảo sát việc áp dụng thủ tục phân tích trong từng giai đoạn kiểm tốn vả từng phần hành
Quy mơ vốn của đơn vị
được kiểm toán < 10 tỷ 10-50 tỷ 50-100 tỷ > 100 tỷ Tổng cộng
Giai đoạn lập kế hoạch 0 10 8 9 27
Giai đoạn thực hiện 0 10 8 9 27
- Vốn bằng tiền 0 8 7 9 24
- Nợ phải thu 0 10 8 9 27
- TSCĐ và CP khấu hao 0 10 8 9 27
- Nợ phải trả 0 10 8 9 27
- Doanh thu 0 10 8 9 27
- Chi phí 0 10 8 9 27
Giai đoạn hoàn thành 0 3 0 9 12
Nhận xét kết quả tại Bảng 2.2
Khi xem xét hồ sơ kiểm tốn, có 9/9 hồ sơ kiểm toán thực hiện đầy đủ thủ tục phân tích trong cả 3 giai đoạn và chủ yếu được thực hiện với đối tượng kiểm tốn có quy mơ vốn từ 50 tỷ đến và trên 100 tỷ.
Tuy nhiên, việc áp dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn hoàn thành chỉ 12/27 tức 44% tổng số hồ sơ có thực hiện thủ tục phân tích. Điều này cho thấy KTV vẫn chưa chú trọng soát xét tổng thể, kết luận tổng quát về sự phù hợp trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC.
2.1.2.3 Việc áp dụng các loại thủ tục phân tích
Bảng 2.3: Khảo sát việc áp dụng các loại thủ tục phân tích
Quy mơ vốn của đơn vị
được kiểm toán < 10 tỷ 10-50 tỷ 50-100 tỷ > 100 tỷ Tổng cộng
Phân tích xu hướng 0 5 8 9 22
Phân tích tỷ số 0 3 6 9 18
Phân tích dự báo 0 3 6 9 18
Nhận xét kết quả tại Bảng 2.3
Qua kết quả khảo sát cho thấy, hầu hết hồ sơ kiểm toán đều được áp dụng đầy đủ các loại phương pháp phân tích. Xin lưu ý thêm trong tổng số 27 hồ sơ khảo sát gồm có 1 công ty TNHH MTV nhà nước, 7 công ty cổ phần OTC và 19 công ty cổ phầm niêm yết Từ việc ưa chuộng áp dụng kiểm tra chi tiết trong giai đoạn kiểm toán Việt Nam mới
những trường hợp có thể và được áp dụng rộng rãi trong các giai đoạn cũng như phần
hành kiểm toán.
2.1.2.4 Kết quả khảo sát hồ sơ kiểm toán :
a. Trong giai đoạn lập kế hoạch:
Do chưa tiếp cận với hệ thống sổ sách và chứng từ kế toán của đơn vị, nên trong giai
đoạn này, KTV thường dựa vào báo cáo tài chính, hồ sơ kiểm toán của năm trước và các
tài liệu có liên quan khác (nghị quyết Đại hội đồng cổ đông, báo cáo của Hội đồng quản trị, Ban kiểm soát, Ban Giám Đốc, biên bản họp Hội đồng quản trị,…), các hiểu biết về yếu tố nội tại của đơn vị như đặc điểm về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh của đơn vị, các hiểu biết về môi trường và lĩnh vực họat động của đơn vị cũng như tình hình
thị trường, các đặc điểm tình hình kinh doanh và các chuẩn mực, chế độ kế toán cũng
như các quy định của pháp luật có liên quan.
KTV chú trọng áp dụng phương pháp phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất để phân tích sự thay đổi của các số dư hoặc các loại hình nghiệp vụ giữa năm kiểm tốn với các
năm trước nhằm phát hiện biến động bất thường.
Minh họa 1.1: Thủ tục phân tích được kiểm tốn viên áp dụng trong quá trình lập kế
hoạch kiểm toán khi kiểm tốn báo cáo tài chính cơng ty A1 ( Phụ lục 1)
b. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Trong giai đoạn này, do KTV đã tiếp cận trực tiếp sổ sách, chứng từ kế toán bên
trong và bên ngồi khác có liên quan nên kiểm toán viên dễ dàng kiểm tra sự hợp lý của những thông tin bên đơn vị cung cấp, tìm thêm bằng chứng giải thích cho những biến động bất thường đã phát hiện trong giai đoạn kiểm toán trước đồng thời thực hiện kỹ
thuật phân tích trong từng khoản mục cụ thể. Giai đoạn này có rất nhiều nội dung để
kiểm tốn viên có thể phát huy hết khả năng phân tích, suy luận, phán đốn của mình. Tùy theo đặc điểm của mỗi khoản mục và mối quan hệ với các khoản mục khác, đặc
điểm hoạt động của đơn vị, tính trọng yếu của khoản mục và mục tiêu kiểm toán mà KTV
trong giai đoạn này, cả ba loại thủ tục phân tích đều được áp dụng, hoặc riêng lẻ, hoặc
phối hợp với nhau tạo thành một công cụ hiệu quả để thu thập bằng chứng kiểm toán. Thực tế cho thấy, các KTV đã ứng dụng nhiều kỹ thuật phân tích và phát triển chuyên sâu một số kỹ thuật phân tích đặc biệt trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn. Nhiều cơng ty kiểm tốn đã tự thiết kế quy trình phân tích và triển khai thực hiện đến các KTV. Bên
cạnh đó, KTV cũng phải tự xây dựng và bổ sung thêm để phù hợp với đặc điểm, tính chất của từng đơn vị được kiểm tốn. Các thủ tục phân tích quen thuộc như so sánh số liệu kỳ này với kỳ trước rồi yêu cầu đơn vị giải thích các biến động bất thường phát hiện được hoặc tính tốn ra một tỷ suất rồi so sánh giữa các kỳ với nhau được áp dung lặp đi lặp lại trong các cuộc kiểm toán. Một số kiểm tốn viên đã xây dựng các ước tính kế tốn nhưng nhìn chung những mơ hình cịn đơn giản, chưa phản ánh đầy đủ mối quan hệ, do đó có
thể bỏ qua những chênh lệch trọng yếu. Mặt khác, kiểm tốn viên cịn phụ thuộc nhiều vào thông tin do đơn vị cung cấp mà chưa chủ động tìm kiếm thơng tin, dữ liệu độc lập ở bên ngồi nhằm tìm kiếm cách nhìn khách quan hơn về tình hình hoạt động, tình hình tài chính của đơn vị được kiểm tốn
Minh họa 1.2: Thủ tục phân tích áp dụng cho kiểm tốn khoản mục nợ phải thu của công ty P2 (trích hồ sơ kiểm tốn báo cáo tài chính năm 2010 công ty P2 của cơng ty kiểm tốn T1)
Minh họa 1.3: Thủ tục phân tích áp dụng cho kiểm tốn khoản mục chi phí khấu hao của cơng ty P3 (trích hồ sơ kiểm toán báo cáo tài chính cơng ty P3 năm 2010 của cơng ty kiểm tốn T4)
Minh họa 1.4: Thủ tục phân tích áp dụng cho kiểm toán khoản mục hàng tồn kho của cơng ty P4 (trích hồ sơ kiểm tốn báo cáo tài chính cơng ty P4 năm 2010 của cơng ty kiểm tốn T1)
Minh họa 1.5: Thủ tục phân tích áp dụng cho kiểm toán khoản mục doanh thu của cơng ty P5 (trích hồ sơ kiểm toán báo cáo tài chính cơng ty P5 năm 2009 của công ty kiểm tốn T3)
Minh họa 1.6: Thủ tục phân tích áp dụng cho kiểm tốn khoản mục chi phí của cơng ty P6 (trích hồ sơ kiểm tốn báo cáo tài chính cơng ty P6 năm 2009 của cơng ty kiểm tốn T1)
c. Trong giai đoạn hồn thành kiểm toán
Trong gian đoạn này, thủ tục phân tích dùng để rà sốt một lần cuối tính hợp lý của
tồn bộ báo cáo tài chính để được kiểm toán tại đơn vị. Các thủ tục phân tích giúp cho
kiểm tốn viên có cái nhìn tổng thể về hoạt động của đơn vị, từ đó đưa ra kết luận chung về tính hợp lý của toàn bộ báo cáo tài chính. Các kết luận rút ra từ những thủ tục này nhằm xác minh những kết luận đã có được trong suốt quá trình kiểm tra tài khoản hay
khoản mục của báo cáo tài chính cũng như xác định phạm vi cần phải thực hiện thủ tục
kiểm tra bổ sung đồng thời chú ý đến tính hoạt động liên tục của đơn vị.
Tuy nhiên, trong thực tế thủ tục này gần như chưa được thực hiện. Mặc dù thủ tục
phân tích có khả năng cung cấp thơng tin hữu ích. KTV hay trưởng nhóm kiểm tốn khi rà sốt hồ sơ kiểm tốn cũng rất ít khi quan tâm đến việc phân tích lại để có được cái nhìn tổng thể về tình hình tài chính và hoạt động của đơn vị, những thay đổi trước và sau kiểm toán, bản chất các bút toán điều chỉnh đã thực hiện cũng như các bất thường đang tiềm ẩn
để lưu ý với đơn vị được kiểm toán.
2.2 Đánh giá việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại
các cơng ty kiểm tốn 2.2.1 Mặt tích cực
Thủ tục phân tích được xem là một kỹ thuật kiểm toán hiện đại giúp kiểm toán
viên giảm bớt hai áp lực thường gặp trong một cuộc kiểm tốn, đó là áp lực về thời gian và nhân lực. Trong thực tế, khi áp dụng thủ tục phân tích cho một khoản mục mà không phát hiện được bất kỳ chênh lệch bất thường hay mối liên hệ không hợp lý nào, kiểm tốn viên đã có được bằng chứng về sự hợp lý nói chung của khoản mục đang kiểm tốn, từ đó có thể giảm bớt các thử nghiệm chi tiết khơng cần thiết.
Ngồi ra việc áp dụng thủ tục phân tích như một thử nghiệm cơ bản có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến các cơ sở dẫn liệu
của báo cáo tài chính. Chính vì những ưu thế trên mà các kiểm tốn viên Việt Nam ngày càng thay thế các thử nghiệm chi tiết bằng các thủ tục phân tích trong những trường hợp có thể.
Trong sự phát triển kinh tế, năng lực kiểm toán viên Việt Nam càng được nâng cao rõ rệt. Hiểu biết về ngành nghề và công việc kinh doanh của khách hàng được coi là một phần tất yếu của nghề nghiệp kiểm toán. Từ việc chỉ đơn thuần cung cấp dịch vụ kiểm toán vào thời điểm mới xuất hiện đến khi thị trường chứng khoán phát triển vào năm 2007-2008, đến nay các cơng ty kiểm tốn Việt Nam đã tự tin cung cấp dịch vụ kế tốn, tài chính,
thuế và dịch vụ cung cấp phần mềm kế toán. Thực hiện các thủ tục phân tích là một trong những phương thức hiệu quả để thường xuyên tiếp cận với môi trường kinh doanh, nắm bắt các đặc điểm ngành nghề, phương thức quản lý và hoạt động của đơn vị. Các thể nói, những kiến thức và kinh nghiệm thu thập được trong q trình thực hiện thủ tục phân tích
đã trợ giúp hiệu quả trong việc lập kế hoạch kiểm toán.
Nhiều trường hợp kiểm toán viên đã phát hiện ra những vùng rủi ro và nhận diện các cơ sở dữ liệu quan trọng khi áp dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán. Nhưng thực tế áp dụng thủ tục phân tích ở các Cơng ty kiểm toán độc lập lại chưa thực sự phát huy hết được tác dụng của thủ tục này trong một cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính.
Ngồi ra, thủ tục phân tích cịn khá hiệu quả trong việc xác định, nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm tốn khác.
Gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính của đơn vị là điều khó tránh khỏi. Cùng
với sự phát triển kinh tế, tình trạng này đang ngày càng trở nên phổ biến. Thực tế cho
thấy thủ tục phân tích là một kỹ thuật khá hiệu quả trong việc nhận diện các dấu hiệu gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính. Với khả năng cung cấp những bằng chứng về sự
đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về các số liệu, tài liệu kế toán.
Áp dụng thủ tục phân tích đã giúp kiểm tốn viên có kết luận khá sắc bén về sự