một số quốc gia.
1.4.1. Các xu hướng chuyển biến của hệ thống kế tốn chi phí
- Tăng dần thông tin theo trọng tâm cung cấp thông tin quản trị
Kế tốn chi phí đã được hình thành, phát triển từ rất lâu trong hệ thống kế toán và nổi bật vào những năm đầu thế kỷ 20. Và ngày nay, kế tốn chi phí tiếp tục thay đổi, phát triển để đáp ứng nhu cầu thơng tin chi phí của nhiều nhóm đối tượng khác nhau có liên quan. Tính tốn chi phí của các hoạt động, sản phẩm và khách hàng của kế tốn chi phí trước đây đã cho thấy là khơng phù hợp trong mơi trường
Chi phí trực tiếp (CPNVLTT) Quy trình sản xuất Lơ hàng 1 Lơ hàng 2 Bộ phận A Quy trình sản xuất Thành phẩm Lơ hàng 1 Bộ phận B Lô hàng 1 Lô hàng 2 Chi phí gián tiếp CPNCTT CPSXC
cạnh tranh và công nghệ sản xuất không ngừng thay đổi như hiện nay. Những sai sót do hệ thống tính giá thành gây ra khơng cịn phản ánh được mặt kinh tế của các hoạt động sản xuất kinh doanh hiện hành đã khiến các nhà quản lý, các nhà thiết kế, và các nhà điều hành trực tiếp khơng có được các quyết định đúng đắn về hoạt động sản xuất kinh doanh.
Trong môi trường cạnh tranh khốc liệt, các nhà quản lý doanh nghiệp cần có thơng tin chính xác, thích hợp về chi phí hoạt động của doanh nghiệp mình. Đối với các doanh nghiệp sản xuất, các nhà quản lý cần thông tin để: giúp các kỹ sư thiết kế những sản phẩm được sản xuất một cách hiệu quả, báo hiệu nơi nào trong hoạt động sản xuất cần cải tiến về chất lượng, năng suất và tốc độ, hướng dẫn các quyết định về cơ cấu sản phẩm, lựa chọn giữa các nhà cung cấp, thương lượng giá, xác lập đặc điểm sản phẩm, chất lượng, phương thức giao hàng, và dịch vụ với khách hàng,….
Các nhà quản lý ở các doanh nghiệp dịch vụ cần thơng tin để đo lường một cách chính xác chi phí và khả năng sinh lời của các loại sản phẩm, các bộ phận thị trường, và từng loai sản phẩm và khách hàng
Các nhà quản lý ở cả doanh nghiệp sản xuất lẫn doanh nghiệp dịch vụ đều cần các hệ thống kiểm sốt hoạt động mà có thể giúp họ cải tiến chi phí, cải tiến chất lượng và giảm thời gian làm việc của nhân viên.
- Thay đổi kết cấu thông tin chi phí tương thích với kết cấu thông tin quản trị
Hệ thống kế toán chi phí ln đặt trong mối quan hệ với môi trường hoạt động sản xuất kinh doanh, phải kịp thời thay đổi theo sự thay đổi môi trường hoạt động sản xuất kinh doanh. Với môi trường hoạt động sản xuất kinh doanh ngày càng thay đổi nhanh chóng, cạnh tranh ngày càng khốc liệt hiện nay đã đặt hệ thống kế tốn chi phí hướng đến mục tiêu - mục tiêu cung cấp thông tin cho các đối tượng khác nhau, do đó kết cấu thơng tin chi phí cũng có sự thay đổi. Hệ thống kế tốn chi phí khơng chỉ cung cấp thơng tin chi phí thực tế mà còn phải cung cấp thông tin định hướng như thơng tin chi phí để định hướng chi phí, định hướng hoạt động sản xuất kinh doanh. Hệ thống kế toán chi phí ngồi việc phân tích chi phí theo tính
chất, nội dung kinh tế cịn phải phân tích chi phí theo các cách khác nhau, đặc biệt là theo mơ hình ứng xử để tiến hành phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận, đồng thời sử dụng các công cụ, kỹ thuật trong đo lường, phân tích, dự báo hoạt động sản xuất kinh doanh để xác lập thơng tin thích hợp trong việc lựa chọn các phương án kinh doanh.
- Các bộ phận cấu thành hệ thống kế tốn chi phí được linh hoạt lựa chọn theo sự thay đổi trọng tâm, kết cấu thông tin.
Tiếp cận các thành phần cấu thành hệ thống kế tốn chi phí của James R.Martin, hệ thống kế toán chi phí gắn liền với năm thành phần cơ bản: thơng tin chi phí đầu vào; phương pháp đánh giá hàng tồn kho; phương pháp tập hợp chi phí; phương pháp tính giá thành; hệ thống ghi nhận chi phí, cập nhật thơng tin của kế tốn. Các bộ phận được linh hoạt lựa chọn để đảm bảo cung cấp thơng tin chi phí theo các mục tiêu khác nhau của hệ thống kế toán. Cấu trúc và mối quan hệ giữa các bộ phận cấu thành cùng với việc vận hành hệ thống kế tốn chi phí cần phải đảm bảo sự gắn kết hài hòa, linh hoạt theo từng quy trình cơng việc kế tốn chi phí. Thơng tin chi phí đầu vào, hệ thống kế tốn chi phí có thể gắn liền với các lựa chọn đo lường theo chi phí thực tế, theo chi phí thực tế kết hợp với chi phí ước tính hay đo lường theo chi phí định mức. Phương pháp đánh giá hàng tồn kho, hệ thống kế toán chi phí có thể lựa chọn theo phương pháp thông qua đầu vào, phương pháp trực tiếp (biến phí), phương pháp tồn bộ, phương pháp trên cơ sở hoạt động. Phương pháp tập hợp chi phí, hệ thống kế tốn chi phí có thể lựa chọn ghi nhận theo đơn đặt hàng, theo quy trình sản xuất, theo lơ hàng, hay theo hỗn hợp. Phương pháp tính giá vốn, giá thành sản phẩm có thể sử dụng phương pháp nhận diện trực tiếp, phương pháp nhập trước xuất trước, hay phương pháp bình quân gia quyền. Việc ghi nhận thông tin chi phí trên hệ thống sổ kế tốn có thể ghi nhận theo phương pháp kê khai thường xuyên hay kiểm kê định kỳ.
- Hệ thống kế tốn chi phí và tổ chức hệ thống kế tốn chi phí có xu hướng tổ chức vận hành của kế toán quản trị.
Kế tốn chi phí có thể hiểu là một bộ phận tách ra từ kế tốn tài chính và kế tốn quản trị với trọng tâm cung cấp thông tin chuyên sâu về chi phí, là một lĩnh vực kế tốn có liên quan chủ yếu với việc ghi chép, phân tích chi phí để tính giá thành, kiểm sốt chi phí, đánh giá tình hình thực hiện chi phí, dự tốn chi phí cho kỳ kế hoạch. Những doanh nghiệp chú trọng vào thơng tin định giá, đánh giá, kế tốn chi phí thường gắn liền và chỉ là một bộ phận của kế tốn tài chính; những doanh nghiệp đề cao thơng tin định hướng, ra quyết định quản trị chi phí, kế tốn chi phí là một phần của kế tốn quản trị.
Để có thể tiến hành được các phương pháp, kỹ thuật của kế toán quản trị nhằm thực hiện tốt chức năng cung cấp thông tin cho bộ phận quản trị nội bộ trong doanh nghiệp, thì mơ hình kế tốn quản trị cần được tổ chức một cách hợp lý. Có ba kiểu tổ chức mơ hình kế tốn quản trị, bao gồm mơ hình kết hợp, mơ hình tách biệt và mơ hình hỗn hợp.
Mơ hình kết hợp là mơ hình gắn kết hệ thống kế tốn quản trị và hệ thống kế tốn tài chính trong một hệ thống kế tốn thống nhất với bộ máy kế tốn chung. Mơ hình này sẽ tiết kiệm được chi phí vận hành hệ thống kế toán cho các doanh nghiệp nhưng hiệu quả sẽ không cao do kế tốn quản trị có thể khơng tn thủ những nguyên tắc kế toán giống như kế tốn tài chính, mà nếu thực hiện trên cùng một hệ thống thì khó có thể thực hiện được.
Mơ hình tách biệt là mơ hình tổ chức hệ thống kế toán quản trị độc lập với hệ thống kế tốn tài chính cả về bộ máy kế tốn và cơng tác kế tốn. Với mơ hình này, hệ thống kế tốn quản trị tách riêng ra khỏi hệ thống kế tốn tài chính, do đó hệ thống kế tốn quản trị chi phí sẽ phát huy được tối đa vai trị của mình, tuy nhiên doanh nghiệp sẽ phải trang trải rất nhiều chi phí để vận hành mơ hình này.
Mơ hình hỗn hợp là mơ hình vừa có tính tách rời vừa có tính kết hợp. Đối với các phần hành có tính tương đồng giữa kế tốn tài chính và kế tốn quản trị thì sẽ được áp dụng theo mô hình kết hợp, cịn đối với các phần hành có sự khác biệt căn bản và có ý nghĩa cung cấp thông tin đặc biệt quan trọng đối với doanh nghiệp thì sẽ được tổ chức theo mơ hình tách rời. Mơ hình chủ yếu tổ chức bộ phận
kế tốn quản trị chi phí và tính giá thành riêng, cịn các nội dung khác thì theo mơ hình kết hợp. Mơ hình hỗn hợp có tính linh hoạt và khả năng cung cấp thông tin cao, nhưng doanh nghiệp cũng phải đầu tư tương đối lớn để tổ chức vận hành bộ máy và tổ chức thực hiện cơng tác kế tốn.
1.4.2. Tình hình tổ chức cơng tác kế tốn chi phí tại một số quốc gia và bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.
- Hệ thống kế toán chi phí với xu hướng tăng dần thông tin theo trọng tâm cung cấp thơng tin quản trị.
Kế tốn chi phí đã được hình thành, phát triển từ rất lâu trong hệ thống kế tốn. Ngày nay mơi trường cạnh tranh toàn cầu liên tục biến đổi và ngày càng gay gắt đòi hỏi kế tốn chi phí tiếp tục thay đổi, phát triển để đáp ứng nhu cầu thơng tin chi phí của nhiều nhóm đối tượng khác nhau có liên quan.
Nền kinh tế thị trường đã xuất hiện từ lâu ở Anh, Mỹ nên KTQT cũng xuất hiện rất lâu trong doanh nghiệp sản xuất có quy mơ nhỏ dưới hình thức kế tốn chi phí; sau đó, để đáp ứng nhu cầu thông tin quản lý do sự chuyển biến của nền tảng quản trị hoạt động sản xuất kinh doanh, KTCP phát triển thành kế toán quản trị. Với sự biến động của mơi trường kinh doanh, kế tốn quản trị phải đáp ứng các nhu cầu thông tin khác nhau phục vụ cho yêu cầu quản trị khác nhau, KTQT tiếp tục phát triển với những nội dung khác nhau. Quá trình đó, KTQT đã trải qua bốn giai đoạn khác nhau: giai đoạn 1- Thông tin để kiếm sốt và định hướng chi phí, sản xuất; giai đoạn 2- thơng tin để hoạch định và kiểm sốt tài chính hoạt động SXKD; giai đoạn 3- thông tin để giảm những tổn thất nguồn lực kinh tế sử dụng của quy trình SXKD; giai đoạn 4- Thơng tin để sử dụng có hiệu quả các nguồn lực kinh tế tạo ra giá trị.
Nền kinh tế thị trường đã xuất hiện khá lâu ở Pháp và những nước Đông Âu nhưng hệ thống kế tốn chi phí trong doanh nghiệp hình thành, phát triển chậm hơn các nước Anh, Mỹ. Hệ thống kế tốn chi phí chủ yếu là cung cấp thơng tin cho kế tốn tài chính, được hình thành với mục đích ban đầu chủ yếu là cung cấp thơng tin để các cơ quan quản lý chức năng của nhà nước giám sát chi phí hoạt động doanh nghiệp. Tuy nhiên, những năm gần đây, kế tốn chi phí ở những nước này bắt đầu
bắt nhịp phát triển với kế tốn chi phí của Anh, Mỹ, cập nhật một số nội dung mới như: đưa ra bằng chứng giúp nhà quản lý tìm được phương thức tốt nhất khai thác tiềm năng kinh tế phát triển doanh nghiệp trong tương lai, nhận định tình hình tiến hành ở các trung tâm trách nhiệm quản lý để dự báo, điều chỉnh hành động phù hợp với kế hoạch, giám sát tình hình hiện tại và tương lai của những nhà quản lý ở từng bộ phận nhằm đảm bảo chiến lược, kế hoạch và khai thác tốt nhất năng lực các nhà quản lý, tiềm năng từng bộ phận trong cấu trúc tổ chức hoạt động SXKD
- Hệ thống kế tốn chi phí với xu hướng thay đổi kết cấu thơng tin chi phí tương thích với kết cấu thơng tin quản trị:
Theo hệ thống kế tốn Mỹ chi phí cũng được phân loại theo nhiều tiêu thức để phục vụ cho việc quản lý và kiểm sốt chi phí. Các yếu tố chi phí sản xuất bao gồm ba bộ phận: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Tuy nhiên theo hệ thống kế toán này đặc biệt quan tâm đến việc phân tích mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận, phân tích các báo cáo bộ phận, xây dựng định mức chi phí cũng như kế hoạch linh động, phân tích chi phí chung từ đó có thể tính được giá phí, tác động lên giá phí và cung cấp thơng tin cho các q trình ra quyết định trong quản lý.
Điểm đặc biệt trong phần kế tốn chi phí của Pháp là chi phí được phân tích theo bản chất chứ khơng phải là theo chức năng và báo cáo kết quả kinh doanh được trình bày trên cơ sở bản chất của chi phí. Các qui định về kế tốn chi phí tại Pháp hướng dẫn các doanh nghiệp đánh giá hoạt động bằng cách lập báo cáo thực hiện dự toán trên cơ sở các số liệu kế toán nhưng trên thực tế hầu hết các doanh nghiệp Pháp đều không vận dụng hướng dẫn này mà họ lập các báo cáo đánh giá hoạt động hầu như chỉ dựa trên các thông tin phi tài chính, các báo cáo này rất khác biệt so với các báo cáo bộ phận của các trung tâm trách nhiệm theo hệ thống kế toán quản trị chi phí của Mỹ.
- Hệ thống kế tốn chi phí với xu hướng các bộ phận cấu thành hệ thống kế tốn chi phí được linh hoạt lựa chọn theo sự thay đổi trọng tâm, kết cấu thông tin.
Mỹ là một quốc gia có bề dày phát triển kế tốn quản trị chi phí cả về lý luận và thực tiễn. Việc tổ chức hạch tốn chi phí ở Mỹ rất linh hoạt tuỳ theo điều kiện cụ thể kế tốn có thể lựa chọn phương pháp hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên hay phương pháp kiểm kê định kỳ. Lựa chọn phương pháp xác định chi phí thực tế hay chi phí định mức. Trong việc sử dụng số liệu vào cuối kỳ được thực hiện một cách đơn giản, thiết thực trên cơ sở tôn trọng nguyên tắc trọng yếu, từ đó tránh được các bút tốn rườm rà, khơng cần thiết trong trường hợp có thể sử dụng chi phí định mức. Kế tốn quản trị chi phí chú trọng việc chi tiết hoá các tài khoản và sử dụng cách phân loại chi phí thành biến phí và định phí để lập báo cáo đánh giá trách nhiệm quản lý.
Với nhu cầu thông tin thực hiện các chức năng quản lý, kế tốn chi phí ở Pháp có đặc điểm nổi bật là được xây dựng gắn kết với kế tốn tài chính, quan hệ mật thiết với chính sách kế tốn chung, chịu ảnh hưởng của sự can thiệp trực tiếp bằng luật pháp của nhà nước. Trong hệ thống kế tốn chi phí của các doanh nghiệp sản xuất việc hình thành nên các trung tâm chính, trung tâm phụ để tập hợp chi phí trực tiếp và gián tiếp, nhằm xác định các loại giá phí tương ứng và giá thành sản phẩm, cho phép doanh nghiệp chủ động trong việc vận dụng các phương pháp tính giá thành sản phẩm mà không phải chịu những quy định khắt khe từ bên ngoài.
- Hệ thống kế tốn chi phí với xu hướng tổ chức và vận hành hệ thống kế tốn chi phí như một bộ phận kế tốn quản trị
Trong hệ thống kế toán Mỹ, kế tốn chi phí là nội dung cơ bản của kế tốn quản trị, hay nói cách khác kế tốn chi phí là một bộ phận của kế tốn quản trị. Quy trình hạch tốn chi phí sản xuất của Mỹ cho thấy rằng: việc tổ chức hạch toán chi phí rất linh hoạt tuỳ theo điều kiện cụ thể kế tốn có thể lựa chọn phương pháp hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên hay phương pháp kiểm kê định kỳ. Các bộ phận cấu thành hệ thống kế tốn chi phí được lựa chọn linh hoạt để đáp ứng nhu cầu thông tin cho các mục tiêu khác nhau.
Kế toán chi phí trong doanh nghiệp sản xuất ở Pháp có đặc trưng gắn kết