1.4. Nội dung của thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
1.4.2.3. tin cậy của dữ liệu
Độ tin cậy của dữ liệu chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung của dữ liệu và phụ thuộc vào hoàn cảnh mà dữ liệu được thu thập. Do vậy, để xác định liệu dữ liệu có đáng tin cậy cho việc thiết kế các thủ tục phân tích cơ bản hay khơng, kiểm tốn viên cần xem xét những yếu tố sau đây:
- Nguồn gốc của thơng tin thu thập được. Ví dụ thơng tin có thể đáng tin cậy hơn nếu được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị;
- Khả năng so sánh của thông tin thu thập được. Ví dụ, dữ liệu chung cho ngành có thể cần được bổ sung để so sánh được với dữ liệu của một đơn vị sản xuất và bán các sản phẩm đặc thù;
- Nội dung và sự phù hợp của thơng tin thu thập được. Ví dụ, liệu dự tốn có được lập dựa trên kết quả ước tính thay vì được lập trên cơ sở các mục tiêu phải đạt được hay khơng;
- Các kiểm sốt đối với việc tạo lập thông tin được thiết kế để đảm bảo tính đầy đủ, tính chính xác và tính hợp lệ của thơng tin. Ví dụ, các kiểm sốt đối với việc lập, soát xét và duy trì dự tốn.
1.4.2.4. Tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt nội bộ
Kiểm toán viên có thể cân nhắc việc kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt nội bộ, nếu có, đối với việc tạo lập thơng tin mà kiểm tốn viên sử dụng để thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản và xử lý các rủi ro đã đánh giá. Khi các kiểm sốt đó hoạt động hữu hiệu, kiểm toán viên thường tin tưởng hơn vào độ tin cậy của thông tin và do đó cũng tin tưởng hơn vào kết quả của các thủ tục phân tích. Việc kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt đối với thơng tin phi tài chính thường được thực hiện kết hợp với các thử nghiệm kiểm sốt khác. Ví dụ, khi thiết lập các kiểm soát đối với việc lập hóa đơn bán hàng, đơn vị có thể thiết lập các kiểm soát đối với việc ghi chép số lượng hàng bán. Trong trường hợp này, kiểm tốn viên có thể kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đối với việc ghi chép số lượng hàng bán kết hợp với kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt đối với việc lập hóa đơn bán hàng.
1.4.2.5. Đánh giá tính chính xác của dự tính
Khi đánh giá về việc liệu dự tính được đưa ra có đủ chính xác để xác định một sai sót mà khi kết hợp với các sai sót khác có thể làm cho BCTC bị sai sót trọng yếu hay khơng, các vấn đề liên quan đến đánh giá của kiểm tốn viên bao gồm:
- Độ chính xác trong việc dự đốn về các kết quả dự tính của thủ tục phân tích cơ bản. Ví dụ, việc so sánh lãi gộp giữa kỳ này với kỳ khác có thể đạt được
độ nhất quán cao hơn so với việc so sánh các chi phí bất kỳ, như chi phí nghiên cứu hoặc chi phí quảng cáo;
- Mức độ thơng tin có thể được phân tách. Ví dụ, áp dụng thủ tục phân tích cơ bản đối với thơng tin tài chính về các phần riêng lẻ của một hoạt động hoặc đối với BCTC của các bộ phận trong một đơn vị đa ngành nghề có thể sẽ hiệu quả hơn so với áp dụng cho BCTC tổng thể của đơn vị;
- Mức độ sẵn có của thơng tin tài chính và phi tài chính. Ví dụ, kiểm tốn viên có thể xem xét liệu có sẵn các thơng tin tài chính như kế hoạch hoặc dự tốn, và các thơng tin phi tài chính như số lượng thành phẩm được sản xuất hoặc bán, để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục phân tích cơ bản hay khơng.
1.4.2.6. Giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được giữa số liệu đơn vị đã ghi nhận và giá trị dự tính
Việc kiểm tốn viên xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được so với dự tính mà khơng cần điều tra thêm bị ảnh hưởng bởi mức trọng yếu và tính nhất quán với mức độ đảm bảo mong muốn, trong đó có tính đến khả năng một sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc kết hợp với các sai sót khác, có thể làm cho báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu. VSA 330 quy định mức độ rủi ro được kiểm toán viên đánh giá càng cao thì càng phải thu thập bằng chứng kiểm tốn thuyết phục hơn. Theo đó, khi mức độ rủi ro được đánh giá tăng lên, giá trị chênh lệch có thể coi là chấp nhận được mà không cần điều tra thêm sẽ giảm xuống nhằm thu được bằng chứng có mức độ thuyết phục mong muốn.
1.5. Yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán quốc tế trong việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn BCTC phân tích trong kiểm tốn BCTC
Do hiện nay chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 hiện hành gần như bám sát nội dung của chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520, nên ở đây tác giả chỉ tổng hợp và trình bày nội dung của chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520.
1.5.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 quy định kiểm tốn viên sử dụng thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro. Kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro để có cơ sở xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu. Khi thực hiện đánh giá rủi ro ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, ISA 315 yêu cầu kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục phân tích.
Thủ tục phân tích có thể giúp kiểm tốn viên xác định sự tồn tại của các giao dịch, sự kiện bất thường, các số liệu, tỷ trọng và xu hướng có thể là dấu hiệu của các vấn đề có ảnh hưởng đến cuộc kiểm tốn. Phát hiện được những mối quan hệ bất thường và ngồi dự kiến có thể giúp kiểm tốn viên xác định được rủi ro có sai sót trọng yếu, đặc biệt là những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
Tuy nhiên, khi thủ tục phân tích sử dụng những dữ liệu tổng hợp (như trường hợp thực hiện thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro), kết quả phân tích chỉ cung cấp những thông tin chung ban đầu về khả năng có thể xảy ra sai sót trọng yếu. Do đó, việc xem xét những thông tin khác đã thu thập được khi xác định rủi ro có sai sót trọng yếu cùng với kết quả của thủ tục phân tích có thể giúp kiểm tốn viên hiểu và đánh giá kết quả của thủ tục phân tích.
Đặc biệt, khi kiểm toán viên kiểm toán các doanh nghiệp nhỏ (micro entity) thì cần lưu ý một số đơn vị nhỏ có thể khơng có các thơng tin tài chính giữa niên độ hay hàng tháng để phục vụ cho việc phân tích. Trong trường hợp này, mặc dù kiểm tốn viên có thể thực hiện một số thủ tục phân tích nhất định để phục vụ lập kế hoạch kiểm tốn hoặc thu thập thơng tin qua phỏng vấn nhưng kiểm tốn viên có thể cần phải có kế hoạch thực hiện thủ tục phân tích để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ngay khi có dự thảo BCTC của đơn vị được kiểm toán.
1.5.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Sau khi đánh giá rủi ro của đơn vị, theo ISA 330 kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho mỗi nhóm giao dịch, số dư tài khoản và
thuyết minh trọng yếu, cho dù kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu như thế nào. Tùy theo tình hình, kiểm tốn viên có thể xác định rằng:
- Chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản là đủ để giảm rủi ro kiểm tốn xuống mức thấp có thể chấp nhận được. Ví dụ: khi kiểm tốn viên đánh giá rủi ro dựa vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ thử nghiệm kiểm sốt; - Chỉ có kiểm tra chi tiết là thích hợp;
- Việc kết hợp thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết là thích hợp nhất để xử lý rủi ro đã được đánh giá.
Theo ISA 520 khi thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản một cách độc lập hoặc kết hợp với kiểm tra chi tiết như là các thử nghiệm cơ bản. Kiểm toán viên cần phải:
- Xác định sự phù hợp của các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể đối với các cơ sở dẫn liệu nhất định, trong đó có tính đến rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá và các kiểm tra chi tiết (nếu có) đối với các cơ sở dẫn liệu này. - Đánh giá độ tin cậy của dữ liệu mà kiểm toán viên sử dụng để dự tính về các
số liệu, tỷ suất đã ghi nhận, trong đó có xem xét đến nguồn gốc, khả năng so sánh, nội dung và sự phù hợp của thơng tin sẵn có, và các kiểm sốt đối với việc tạo lập thơng tin.
- Dự tính về các số liệu, tỷ suất đã ghi nhận và đánh giá liệu dự tính này có đủ chính xác để xác định một sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc kết hợp với các sai sót khác, có thể làm cho BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu hay khơng. - Xác định giá trị của bất kỳ chênh lệch nào có thể chấp nhận được giữa số liệu
đơn vị đã ghi nhận và giá trị dự tính mà khơng cần điều tra thêm.
1.5.3. Giai đoạn hồn thành kiểm tốn
Theo chuẩn mực ISA 520, kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích vào giai đoạn gần kết thúc cuộc kiểm tốn để giúp hình thành kết luận tổng thể về việc liệu BCTC có nhất quán với hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm tốn hay khơng.
Kiểm toán viên sử dụng các kết luận rút ra từ kết quả của các thủ tục phân tích đã thiết kế và thực hiện chứng thực cho các kết luận đã hình thành trong q trình kiểm tốn các bộ phận hoặc yếu tố riêng lẻ của báo cáo tài chính. Việc này giúp kiểm toán viên rút ra các kết luận hợp lý làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm tốn.
Kết quả của các thủ tục phân tích đó có thể giúp kiểm tốn viên xác định rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước đó. Trong trường hợp này, ISA 315 quy định kiểm toán viên phải xem xét lại đánh giá của mình về rủi ro có sai sót trọng yếu và từ đó sửa đổi các thủ tục kiểm toán tiếp theo đã đề ra.
1.6. Xây dựng mơ hình và phương pháp nghiên cứu
Trong vịng hơn một thập kỷ gần đây, có nhiều cơng cụ kiểm tốn mới được áp dụng nhằm cải thiện hiệu quả của cuộc kiểm tốn. Những cơng ty kiểm toán chuyên nghiệp cụ thể hóa các cơng cụ kiểm tốn mới này tích hợp vào chương trình kiểm tốn của mình. Thủ tục phân tích theo đó được xem là một cơng cụ kiểm tốn hữu hiệu và hiệu quả, cân đối được lợi ích và chi phí bỏ ra. Theo nghiên cứu của Ameen và Strawer (1994), dưới áp lực của phí kiểm tốn, các kiểm tốn viên tại Mỹ đã tăng việc sử dụng thủ tục phân tích. Việc thay đổi trong mơi trường kiểm tốn cũng dẫn đến việc ban hành nhiều chuẩn mực mới liên quan đến thủ tục phân tích.
Thủ tục phân tích được xem là một công cụ kiểm toán hiệu quả đối với các cơng ty kiểm tốn độc lập, các trường đại học và các nhà làm luật. Nó là cơng cụ thích hợp để giảm chi phí kiểm tốn mà khơng phải hy sinh nguồn lực nào khác. Một lý do khác để tăng cường áp dụng thủ tục phân tích là việc áp dụng mơ hình kiểm tốn tiếp cận theo rủi ro. Mơ hình này yêu cầu kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kinh doanh và rủi ro kiểm toán trong suốt các giai đoạn của cuộc kiểm tốn. Cơng cụ thủ tục phân tích trở nên quan trọng trong việc giúp kiểm toán viên đánh giá hoạt động, tài chính, rủi ro của doanh nghiệp kiểm tốn.
Thực tế đã có nhiều nghiên cứu về tính hữu hiệu và nhận thức của kiểm tốn viên đối với thủ tục phân tích trong báo cáo tài chính được thực hiện tại Mỹ (Ameen
và Strawer, 1994), Canada (Lin và Fraser, 2003), Singapore (Mahathevan, 1997), Hong Kong (Cho và Lew, 2000). Nhận thấy tại Việt Nam chưa có nhiều nghiên cứu thực tế chính thức nào về thực trạng của thủ tục phân tích, nên tác giả thực hiện nghiên cứu này nhằm xem xét các kết quả của các nghiên cứu trước vào ngữ cảnh tại Việt Nam. Kết quả nghiên cứu này sẽ giúp hiểu được phần nào thực trạng sử dụng thủ tục phân tích tại các cơng ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam và những hạn chế còn tồn tại.
Nghiên cứu này được thiết kế theo nghiên cứu của Samaha K. và Hegazy M. (2010), các biến nghiên cứu được xây dựng và thiết kế được xây dựng bám sát VAS 520 kết hợp với ISA 520. Theo chuẩn mực ISA 520, thủ tục phân tích được xem xét ở các khía cạnh:
- Thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro nhằm thu thập những thông tin về doanh nghiệp được kiểm tốn và mơi trường ảnh hưởng đến doanh nghiệp đó; - Thử nghiệm cơ bản áp dụng cho các rủi ro đã được đánh giá;
- Thủ tục để hỗ trợ để kiểm toán viên đưa ra ý kiến chung về BCTC.
Nghiên cứu này được khảo sát liên quan đến 6 khía cạnh: phạm vi sử dụng của thủ tục phân tích, hiệu quả của thủ tục phân tích, loại thủ tục phân tích được sử dụng, mức độ đảm bảo của thủ tục phân tích và ảnh hưởng đến kiểm tra chi tiết, vai trò quan trọng của các nhân tố đánh giá các biến động không mong đợi và dẫn đến việc sử dụng nhiều hơn thủ tục phân tích, vai trị của chuẩn mực kiểm tốn đối với việc áp dụng thủ tục phân tích.
1.6.1. Phạm vi sử dụng của thủ tục phân tích
Trong giai đoạn lập kế hoạch, theo Cho và Lew (2000) thủ tục phân tích được sử dụng như một công cụ dùng để định hướng nhằm nhận biết các giao dịch bất thường, số liệu, tỷ số và xu hướng biến động, giúp kiểm toán viên tăng thêm các thủ tục kiểm toán.
Trong tương lai, kiểm toán viên sẽ dựa nhiều vào quan sát, phỏng vấn và phân tích, hạn chế sử dụng thủ tục kiểm toán kiểm tra chứng từ, do đó vai trị của thủ tục phân tích sẽ ngày càng được nâng cao lên.
Việc sử dụng thủ tục phân tích là kết quả của việc tổng hợp các nhân tố như độ lớn, bản chất của tài khoản được kiểm tra, nguồn lực của cơng ty kiểm tốn, kinh nghiệm và nhận thức của kiểm toán viên. Hơn thế nữa, hiện nay tại các Big4 đều có phần mềm kiểm tốn, đóng một vai trị quan trọng trong việc hỗ trợ kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu trên các tiếp cận kiểm toán rủi ro, giúp phát hiện sai sót trọng yếu, hoạt động liên tục, suy giảm tài chính và gian lận tiềm tàng của Ban Giám đốc. Thủ tục phân tích lúc này được sử dụng để nhận biết cả rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Chẳng hạn, kiểm toán viên khi sử dụng thủ tục phân tích, có thể phát hiện được gian lận ghi nhận doanh thu tiềm ẩn, treo lại doanh thu mà không ghi nhận vào niên độ và rủi ro hệ thống kiểm sốt khơng cịn hữu hiệu thông qua thủ tục cut-off.
Trong giai đoạn kiểm tra chi tiết, thủ tục phân tích có thể cải thiện tính hữu hiệu chung của kiểm toán bằng cách thay thế như là một thủ tục tốn ít thời gian. Điều này sẽ làm tăng tính hiệu quả chung của cuộc kiểm toán.
Theo nghiên cứu của Fleming và Wortman (2005), chỉ ra rằng khi áp dụng thủ tục phân tích càng chi tiết (theo tháng, theo từng khách hàng, theo vùng miền và