2.3. Kết quả nghiên cứu
2.3.1. Mức độ và tần suất sử dụng thủ tục phân tích
2.3.1.1. Phần trăm sử dụng thủ tục phân tích trong các cuộc kiểm tốn Mô tả mẫu với thống kê mơ tả
Bảng 2.1 dưới đây trình bày kết quả khảo sát về việc sử dụng thủ tục phân tích được sử dụng trong các cuộc kiểm tốn. Phần trăm đánh giá mức độ sử dụng thủ tục kiểm toán được đánh giá theo thang đo từ dưới 20% đến 100%.
Nhìn chung khoảng 27% người trả lời đã sử dụng thủ tục phân tích trong 81 – 100% cuộc kiểm tốn mà họ tham gia, trong khi đó khoảng 50% người trả lời khảo sát đã sử dụng thủ tục phân tích trong 41 – 80% cuộc kiểm tốn mà họ tham gia.
Bảng 2.1 – Thống kê phần trăm sử dụng thủ tục phân tích
Phần trăm sử dụng thủ tục phân tích 0 - 20% 21 - 40% 41 - 60% 61 - 80% 81 - 100% Phân loại Non-Big4 Count 9 9 29 19 8 % 12.2% 12.2% 39.2% 25.7% 10.8% Big4 Count 1 7 1 8 23 % 2.5% 17.5% 2.5% 20.0% 57.5% Total Count 10 16 30 27 31 8.8% 14.0% 26.3% 23.7% 27.2% Mean of Vietnam 59.29% Mean of Egypt 54% Mean of Canada 79%
Theo đó, trung bình khoảng 59% các cuộc kiểm tốn tại các cơng ty kiểm tốn tại Việt Nam có sử dụng thủ tục phân tích, tỷ lệ này ở Egypt (theo khảo sát của Samaha và Hegazy (2010)) là 54% và ở Canada (theo khảo sát của Lin và Fraser (2003)) là 79%. Việc sử dụng ít thủ tục phân tích tại các cơng ty kiểm tốn tại Việt
Nam chủ yếu là do thiếu công cụ thống kê cần thiết và kiểm tốn viên cũng khơng đủ kiến thức và kinh nghiệm để hiểu được các kết quả thu được khi sử dụng các cơng cụ thống kê kiểm tốn phức tạp so với Canada là nơi đã phát triển mạnh các kĩ thuật thống kê hỗ trợ kiểm tốn. Ngồi ra tại các cơng ty khơng thuộc Big4, thủ tục phân tích hầu như rất ít sử dụng, các kiểm tốn viên chủ yếu sử dụng thủ tục kiểm tra tài liệu và phỏng vấn.
Nhóm Giá trị trung bình
Big4 78,25%
Non-Big4 52,16%
Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra, các cơng ty thuộc nhóm Big4 sử dụng thủ tục phân tích trong khoảng 78% các cuộc kiểm tốn, trong khi các cơng ty khơng thuộc nhóm Big4 chỉ khoảng 52% các cuộc kiểm toán. Điều này chủ yếu do các cơng ty kiểm tốn thuộc nhóm Big4 có quy trình kiểm tốn chuẩn từ tập đồn, các hướng dẫn kiểm toán này bám sát với chuẩn mực kiểm tốn quốc tế, trong khi các cơng ty kiểm tốn khơng thuộc nhóm Big4 hầu như chỉ áp dụng theo các hướng dẫn kiểm toán của chuẩn mực và hướng dẫn của VACPA.
2.3.1.2. Mức độ sử dụng thủ tục phân tích ở các giai đoạn của cuộc kiểm toán
Qua thực hiện khảo sát ở 30 cơng ty kiểm tốn tại Việt Nam thuộc nhóm Big4 và nhóm cơng ty khơng thuộc Big4.
Bảng 2.2 Mức độ sử dụng thủ tục phân tích ở các giai đoạn của cuộc kiểm toán
Big 4 Non - Big4 Mean
Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán 76% 67% 70%
Giai đoạn thực hiện kiểm toán 69% 65% 66%
Giai đoạn hồn thành kiểm tốn 74% 64% 67%
Theo kết quả ở bảng 2.2 về mức độ sử dụng thủ tục phân tích. Trung bình ở giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn, nhóm cơng ty thuộc nhóm Big4 sử dụng thủ tục phân
tích ở 76% cuộc kiểm tốn, trong khi đó ở các cơng ty khơng thuộc nhóm Big4 là 67%. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, tỷ lệ áp dụng thủ tục phân tích tại nhóm cơng ty Big4 là 69% so với 65% ở nhóm cơng kiểm kiểm tốn khơng thuộc nhóm Big4. Trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn, nhóm cơng ty thuộc Big4 sử dụng thủ tục phân tích trong 74% cuộc kiểm tốn, đối với nhóm cơng ty kiểm tốn khơng thuộc Big4 là 64%.
Nhìn chung tỷ lệ phần trăm áp dụng thủ tục phân tích kiểm tốn tại nhóm cơng ty kiểm toán Big4 ở các giai đoạn đều cao hơn so với tỷ lệ phần trăm áp dụng tại các cơng ty kiểm tốn khơng thuộc nhóm Big4. Kết quả chênh lệch này đồng nhất với kết quả nghiên cứu của Lin và Fraser (2003). Điều này liên quan đến khách hàng của từng nhóm cơng ty. Theo đó, nhóm cơng ty thuộc Big4 có khách hàng là các tập đồn đa quốc gia, các tổng công ty, công ty lớn trong nước với hệ thống kiểm soát nội bộ được xây dựng tốt so với khách hàng của các công ty kiểm tốn khơng thuộc nhóm Big4 là các cơng ty nhỏ, khơng có hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc hệ thống kiểm soát nội bộ khơng được xây dựng hồn chỉnh. Các nghiên cứu trước đây của Hirst và Koonce (1996), Mahathevan (1997) đều chỉ ra rằng chất lượng hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp được kiểm tốn càng tốt thì kiểm tốn viên càng sử dụng nhiều thủ tục phân tích do thơng tin thu thập thường là các thông tin đáng tin cậy.
Ngồi ra tại các cơng ty kiểm tốn được khảo sát, tỷ lệ sử dụng thủ tục phân tích cao nhất ở giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn. Điều này khơng thống nhất với nghiên cứu của Lin và Fraser (2003), theo kết quả của Lin và Fraser thủ tục phân tích được sử dụng trong các cơng ty kiểm tốn tại Cananda nhiều nhất trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn. Tại các cơng ty kiểm tốn độc lập ở Việt Nam, trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, hầu hết các kiểm toán viên thường thu thập dữ liệu trước từ khách hàng để thực hiện thủ tục phân tích biến động và lên kế hoạch kiểm toán chi tiết, do đó thủ tục phân tích được áp dụng nhiều nhất trong giai đoạn này.
2.3.1.3. Mối quan hệ giữa mức độ sử dụng thủ tục phân tích so với năm kinh nghiệm của kiểm toán viên nghiệm của kiểm toán viên
Qua khảo sát 30 cơng ty kiểm tốn độc lập ở Việt Nam, được chia ra làm 2 đối tượng. Đối tượng 1 có số năm kinh nghiệm lớn hơn 3 năm, đối tượng này chủ yếu từ cấp trưởng nhóm kiểm tốn trở lên, đối tượng 2 có số năm kinh nghiệm nhỏ hơn hoặc bằng 3 năm kinh nghiệm, đây chủ yếu là các trợ lý kiểm toán viên.
Kết quả khảo sát đối với giai đoạn chuẩn bị kiểm toán thu được theo bảng 2.3. Theo đó đối với kiểm tốn viên có số năm kinh nghiệm lớn hơn 3 năm, mức độ áp dụng thủ tục phân tích rất thường xuyên chiếm tỷ lệ cao nhất và cao hơn các kiểm tốn viên ít kinh nghiệm (số năm kinh nghiệm nhỏ hơn hoặc bằng 3 năm). Các kiểm toán viên nhiều năm kinh nghiệm thường sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn nằm tìm hiểu các biến động bất thường của doanh nghiệp, từ đó đưa ra các thủ tục kiểm toán cần thiết, triển khai các kế hoạch kiểm toán cho các cấp thấp hơn, ít năm kinh nghiệm hơn.
Kết quả khảo sát đối với giai đoạn thực hiện kiểm toán thu được theo bảng 2.4. Theo đó trong thực tế, tần suất sử dụng của thủ tục phân tích đối với các kiểm tốn viên nhiều kinh nghiệm vẫn cao hơn các kiểm tốn viên ít kinh nghiệm. Điều này cho thấy rằng, mặc dù thủ tục phân tích là thủ tục kiểm tốn rất hữu hiệu nhưng vẫn ít được áp dụng vào thực tế vì những kiểm tốn viên ít kinh nghiệm thường là những kiểm toán viên trực tiếp tham gia kiểm toán tại khách hàng.
Bảng 2.3 Quan hệ giữa năm kinh nghiệm của KTV với mức độ sử dụng thủ tục phân tích (giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn)
MuMức độ Năm kinh nghiệm Total
1 (>3 năm) 2 (<=3 năm) 1 Count 0 1 1 % 0.0% 1.2% 0.9% 2 Count 0 8 8 % 0.0% 9.9% 7.0% 3 Count 7 16 23 % 21.2% 19.8% 20.2% 4 Count 12 27 39 % 36.4% 33.3% 34.2% 5 Count 14 29 43 % 42.4% 35.8% 37.7% Total Count 33 81 114 % 100.0% 100.0% 100.0%
Bảng 2.4 Quan hệ giữa năm kinh nghiệm của KTV với mức độ sử dụng thủ tục phân tích (giai đoạn thực hiện kiểm tốn)
Mức độ Năm kinh nghiệm Total
1 (>3 năm) 2 (<=3 năm) 2 Count 0 1 1 % 0.0% 1.2% 0.9% 3 Count 9 38 47 % 27.3% 46.9% 41.2% 4 Count 11 27 38 % 33.3% 33.3% 33.3% 5 Count 13 15 28 % 39.4% 18.5% 24.6% Total Count 33 81 114 % 100.0% 100.0% 100.0%
Trong đó mức độ 5 là rất thường xuyên và 1 là khơng sử dụng.
Các kiểm tốn viên ít kinh nghiệm tại các cơng ty kiểm tốn thường là những người sẽ thực hiện kiểm toán tại khách hàng, tuy nhiên theo khảo sát thì phần lớn mức độ sử dụng thủ tục phân tích chỉ ở mức trung bình. Điều này có thể được giải thích bởi tại các cơng ty kiểm tốn, mà đặc biệt là các công ty kiểm tốn khơng thuộc nhóm Big4, giai đoạn thực hiện kiểm toán chỉ tập trung vào kiểm tra chi tiết mà không quan tâm nhiều đến việc sử dụng thủ tục phân tích.
Kết quả khảo sát đối với giai đoạn hoàn thành kiểm toán thu được như sau theo bảng 2.5.
Bảng 2.5 Quan hệ giữa năm kinh nghiệm của KTV với mức độ sử dụng thủ tục phân tích (giai đoạn hồn thành kiểm toán)
Năm kinh nghiệm Total 1 (>3 năm) 2 (<=3 nam) 1 Count 0 1 1 % 0.0% 1.2% 0.9% 2 Count 0 12 12 % 0.0% 14.8% 10.5% 3 Count 2 21 23 % 6.1% 25.9% 20.2% 4 Count 17 26 43 % 51.5% 32.1% 37.7% 5 Count 14 21 35 % 42.4% 25.9% 30.7% Total Count 33 81 114 % 100.0% 100.0% 100.0%
Trong đó mức độ 5 là rất thường xuyên và 1 là không sử dụng.
Qua kết quả khảo sát tại 30 cơng ty kiểm tốn, các kiểm toán viên nhiều kinh nghiệm sử dụng thủ tục phân tích rất thường xuyên trong giai đoạn hoàn thành kiểm tốn, mức độ sử dụng thủ tục phân tích đều cao hơn các giai đoạn kiểm tốn khác vì giai đoạn này các kiểm toán viên nhiều năm kinh nghiệm thường xem xét lại tồn bộ q trình kiểm tốn và phân tích thêm để tăng thủ tục kiểm tốn bổ sung cho các khoản mục, tài khoản chưa cung cấp đầy đủ và thích hợp bằng chứng kiểm tốn để đưa ra ý kiến kiểm tốn.
Tóm lại, tỷ lệ sử dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm tốn có mối quan hệ với số năm kinh nghiệm của kiểm toán viên. Tỷ lệ sử dụng thủ tục phân
tích bởi các kiểm toán viên nhiều năm kinh nghiệm (Trưởng nhóm kiểm tốn, Trưởng phịng kiểm tốn cấp cao và Giám đốc kiểm toán) thường cao nhất trong trong các giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn và hồn thành kiểm tốn. Lý do là do các giai đoạn này thường được thực hiện bởi các kiểm toán viên nhiều năm kinh nghiệm để đưa ra những thủ tục kiểm toán và đảm bảo bằng chứng kiểm toán được thu thập là đầy đủ và thích hợp để ra các ý kiến kiểm tốn chính thức.
Ngoài ra xét về hiệu quả mang lại, kiểm toán viên nhiều kinh nghiệm sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn hồn thành kiểm toán là cao nhất, đều này đồng nhất với kết quả nghiên cứu của Cho và Lew (2000) vì đa số các kiểm toán viên nhiều năm kinh nghiệm thường phải tham gia nhiều vào giai đoạn hoàn thành kiểm tốn trước khi phát hành ý kiến kiểm tốn chính thức.
2.3.2. Hiệu quả của thủ tục phân tích đối với các mục tiêu kiểm toán
Qua khảo sát tại 30 cơng ty kiểm tốn độc lập ở Việt Nam, thu được kết quả tại Bảng 2.6.
Theo đó, trong giai đoạn lập kế hoạch, 57% kiểm toán viên được khảo sát cho rằng thủ tục phân tích rất hiệu quả đối với mục tiêu phát hiện ra các biến động bất thường trên BCTC. 21,9% và 24,6% kiểm toán viên được khảo sát cho rằng thủ tục phân tích hiệu quả đối với các mục tiêu hiểu biết chung về tình hình kinh doanh và ngành nghề của khách hàng và mục tiêu phát hiện các nguy cơ tiềm ẩn về tài chính và hoạt động của khách hàng. Đối với mục tiêu giảm các kiểm tra chi tiết, 27,2% kiểm toán viên đồng ý thủ tục phân tích rất hiệu quả đối với xác định bản chất, mức độ và phạm vi của các kiểm tra chi tiết, trong khi đó chỉ có 8,8% kiểm tốn viên cho rằng thủ tục phân tích rất hiệu quả khi xác định gian lận và sai sót trên BCTC.
Trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn, thủ tục phân được xem là rất hiệu quả đối với 54,4% và 50,9% kiểm toán viên được khảo sát cho các mục tiêu đánh giá tính hợp lý của các khoản mục đặc biệt và đánh giá tính hợp lý của tổng thể BCTC.
Kết quả khảo sát cũng cho thấy đa phần kiểm toán viên đều cho rằng thủ tục phân tích mang lại hiệu quả cho các mục tiêu kiểm toán khác nhau.
Bảng 2.6 Hiệu quả của thủ tục phân tích đối với các mục tiêu kiểm toán khác nhau
Mức độ hiệu quả
Mục tiêu kiểm toán 1 2 3 4 5
Hiểu biết chung về tình hình kinh doanh và ngành nghề của khách hàng.
0,9 1,8 24,6 50,9 21,9
Phát hiện các nguy cơ tiềm ẩn về tài chính và hoạt động của khách hàng.
- 1,8 14,9 58,8 24,6
Phát hiện ra các biến động bất
thường trên BCTC. - - 19,3 23,7 57,0
Xác định bản chất, mức độ và phạm vi của các kiểm tra chi tiết.
- - 33,3 39,5 27,2
Xác định gian lận và sai sót
trên báo cáo tài chính. 6,1 33,3 51,8 8,8
Đánh giá tính hợp lý của các
khoản mục đặc biệt. - 2,6 21,9 21,1 54,4
Đánh giá tính hợp lý của tổng
thể BCTC. - - 15,8 33,3 50,9
Trong đó, 5 = “ Rất hiệu quả”, 4 = “ Khá hiệu quả”, 3 = “Hiệu quả”, 2 = “Ít hiệu quả”, 1 = “Khơng hiệu quả”.
Bảng 2.7 So sánh mức độ hiệu quả đối với các mục tiêu kiểm toán giữa 2 nhóm cơng ty khảo sát
Mức độ hiệu quả
Mục tiêu kiểm toán Big 4 Non-big4 Giá trị trung bình
Hiểu biết chung về tình hình kinh doanh và ngành nghề của khách hàng.
4,08 3,82 3,91
Phát hiện các nguy cơ tiềm ẩn về tài chính và hoạt động của khách hàng.
4,40 3,88 4,06
Phát hiện ra các biến động bất
thường trên BCTC. 4,43 4,35 4,38
Xác định bản chất, mức độ và
phạm vi của các kiểm tra chi tiết. 4,50 3,64 3,94 Xác định gian lận và sai sót trên
báo cáo tài chính. 4,03 3,42 3,63
Đánh giá tính hợp lý của các khoản
mục đặc biệt. 4,73 4,03 4,28
Đánh giá tính hợp lý của tổng thể
BCTC. 4,60 4,22 4,35
Bảng 2.7 trình bày giá trị trung bình của các câu trả lời theo mức độ hiệu quả (5 là hiệu quả nhất và 1 là khơng hiệu quả), được chia ra làm 2 nhóm: nhóm cơng ty Big4 và nhóm cơng ty khơng thuộc Big4. Kết quả thu được đồng nhất với nghiên cứu của Cho và Lew (2000), thủ tục phân tích được xem là hiệu quả nhất đối với mục tiêu phát hiện ra các biến động bất thường trên BCTC, kế tiếp là đánh giá tính hợp lý của tổng thể BCTC. Ngược lại, thủ tục phân tích thường khơng mang lại hiệu quả cao đối với các mục tiêu hiểu biết chung về tình hình kinh doanh và ngành nghề của
khách hàng, xác định gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính. Việc này đồng nhất với nghiên cứu của Cho và Lew (2000), Mahathevan (1997) rằng thủ tục phân tích mang lại ít hiệu quả đối với mục tiêu xác định gian lận và sai sót trên BCTC trong khi các nghiên cứu trước đây lại cho ra kết quả ngược lại.
Nhìn chung dựa trên các phân tích ở trên, thủ tục phân tích thường mang lại hiệu quả cao trong các giai đoạn chuẩn bị và hồn thành kiểm tốn.
Bảng 2.7 chỉ ra rằng kiểm tốn viên thuộc cả 2 nhóm cơng ty đều trả lời thủ tục phân tích rất hiệu quả đối với phát hiện ra các biến động bất thường trên BCTC. Việc sử dụng thủ tục phân tích cho mục tiêu đánh giá tính hợp lý của tổng thể BCTC và mục tiêu xác định bản chất, mức độ và phạm vi của các kiểm tra chi tiết cũng được xem là rất hiệu quả. Hơn thế nữa, kết quả này cũng tương đồng với kết quả khảo sát của Mahathevan (1997) được thực hiện tại Singapore cho cả 2 nhóm