CHƯƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.2 Chất lượng kiểm tốn và phí kiểm toán
2.2.1 Khái niệm
2.2.1.1 Chất lượng kiểm toán
ty kiểm toán, nhà làm luật và xã hội - những người có liên quan trong q trình sử dụng báo cáo tài chính - có thể có quan điểm rất khác nhau về các yếu tố tạo nên chất lượng kiểm toán, điều này ảnh hưởng đến các loại chỉ tiêu được sử dụng để đánh giá chất lượng kiểm tốn. Những người sử dụng các báo cáo tài chính có thể tin rằng chất lượng kiểm tốn cao có nghĩa là khơng có sai sót trọng yếu. Các kiểm tốn viên tiến hành kiểm tốn có thể xác định chất lượng kiểm tốn cao đồng nghĩa với việc hồn thành thỏa đáng tất cả các nhiệm vụ được giao và tuân thủ theo phương pháp kiểm toán do cơng ty kiểm tốn quy định. Các cơng ty kiểm tốn có thể đánh giá một cuộc kiểm tốn có chất lượng cao là cuộc kiểm tốn tránh được các rủi ro về thanh tra hoặc kiện tụng. Các nhà làm luật có thể xem một cuộc kiểm tra chất lượng cao là một cuộc kiểm toán được tiến hành phù hợp với các quy định của pháp luật và các tiêu chuẩn nghề nghiệp. Cuối cùng, xã hội mong đợi một cuộc kiểm toán đạt chất lượng cao là một công cụ giúp các doanh nghiệp hoặc thậm chí là giúp cho thị trường tránh được các vấn đề rủi ro về kinh tế. Kết luận lại, ta thấy rằng đối với các quan điểm khác nhau, phương pháp đo lường chất lượng kiểm toán sẽ khác nhau.
Trong nghiên cứu lý thuyết, khái niệm về chất lượng kiểm tốn cũng khơng thống nhất. Một hướng nghiên cứu, điển hình là DeAngelo, cho rằng: chất lượng kiểm tốn dựa vào xác suất có điều kiện được đánh giá bởi thị trường để hai biến cố sau đây xảy ra:
Khả năng phát hiện ra sai sót tồn tại trong hệ thống kế toán của đơn vị. Khả năng này phụ thuộc vào các yếu tố như năng lực kỹ thuật của cơng ty kiểm tốn, cách triển khai các thủ tục kiểm toán đối với một cuộc kiểm toán cụ thể, kỹ thuật lấy mẫu …
Khi phát hiện ra sai sót, khả năng kiểm tốn viên sẽ cơng bố các sai sót này trong báo cáo kiểm tốn. Đây là một thước đo nhằm đánh giá tính độc lập của kiểm toán viên đối với những khách hàng riêng biệt. (DeAngelo, 1981).
Một hướng nghiên cứu khác, điển hình là Palmrose, xem chất lượng kiểm tốn gắn với các mức độ đảm bảo. Bởi vì mục đích của một cuộc kiểm tốn là nhằm cung cấp cho người sử dụng một sự đảm bảo đối với các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Do đó, chất lượng kiểm tốn được phản ánh qua xác suất các báo cáo tài chính khơng chứa đựng các sai lệch trọng yếu. Về bản chất, quan điểm này dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán, tức là một báo cáo tài chính đáng tin cậy sẽ phản ánh chất lượng của cuộc kiểm toán (Palmrose, 1987).
Dưới dạng các báo cáo của các hiệp hội nghề nghiệp quy định, văn phịng Kiểm tốn Chính phủ của Mỹ (GAO) (2003) đề xuất khái niệm chất lượng kiểm toán như sau: Một cuộc kiểm tốn có chất lượng là cuộc kiểm tốn được thực hiện “tuân thủ với các chuẩn mực kế toán (GAAP) nhằm cung cấp sự đảm bảo tin cậy rằng báo cáo tài chính được kiểm tốn và các thơng tin có liên quan sẽ:
- Được trình bày phù hợp với các chuẩn mực kế toán (GAAP) và
- Không chứa đựng những sai lệch trọng yếu.”
Cịn theo khn mẫu chất lượng kiểm toán được ban hành bởi IAASB (2014)
thì một cuộc kiểm tốn có chất lượng là khả năng kiểm tốn viên đưa ra ý kiến về
báo cáo tài chính dựa trên những bằng chứng kiểm tốn đầy đủ và thích hợp có được bởi một đội ngũ tham gia có:
- Đạo đức nghề nghiệp.
- Có đầy đủ hiểu biết, kinh nghiệm, và thời gian để thực hiện công tác kiểm tốn.
- Áp dụng một quy trình kiểm toán chặt chẽ và thủ tục kiểm soát chất lượng. - Cung cấp báo cáo có giá trị và kịp thời.
- Tương tác phù hợp với các bên liên quan.
Trong nghiên cứu của Phan Thanh Trúc (2012), tác giả đã cho thấy có sự khác biệt giữa mong đợi của xã hội và nhận thức của kiểm toán viên đối với chất lượng kiểm tốn là khơng đồng nhất. Mặc dù tất cả đều đồng ý với nhau rằng “kiểm
toán viên chỉ chịu trách nhiệm về tính trung thực và hợp lý trên báo cáo tài chính được kiểm tốn” (Phan Thanh Trúc, 2012, trang 52). Tuy nhiên, những đối tượng bên ngồi cịn mong đợi kiểm tốn viên sẽ đảm bảo tính hiệu quả của hệ thống kiểm sốt nội bộ và có thể cảnh báo về bất kỳ sự hoạt động kém hiệu quả nào của ban giám đốc cơng ty được kiểm tốn. Ngược lại, các kiểm tốn viên chưa đồng tình với ý kiến trên vì cho rằng hệ thống kiểm sốt nội bộ ít hiệu quả do bộ phận này vẫn cịn phụ thuộc vào ban giám đốc của cơng ty.
Tóm lại, trong phạm vi bài nghiên cứu này, tác giả đồng tình khái niệm chất
lượng kiểm tốn của De Angelo (1981) bởi vì khái niệm này chú trọng đến kết quả cuối cùng của cuộc kiểm tốn, đó là tính trung thực, hợp lý của các thơng tin trên báo cáo tài chính. Qua đó, người sử dụng có thể đánh giá chất lượng kiểm tốn dựa trên chất lượng của thông tin trên báo cáo tài chính và xây dựng các mơ hình định lượng chất lượng kiểm toán một cách gián tiếp dựa trên độ tin cậy của thơng tin tài chính.
2.2.1.2 Phí kiểm tốn
Phí kiểm tốn được xác định bằng tổng số tiền được một đơn vị trả cho công ty kiểm toán để tiến hành thực hiện việc kiểm tốn các báo cáo tài chính, hoặc thực hiện việc sốt xét báo cáo tài chính định kỳ.
Phí kiểm tốn được chia làm hai thành phần:
+ Phí kiểm tốn thơng thường: là phí kiểm tốn được xác lập căn cứ vào
các tiêu chí cụ thể của cơng ty kiểm tốn, ví dụ như: số giờ làm việc, số lượng kiểm tốn viên, quy mơ khách hàng, đánh giá rủi ro khách hàng, danh tiếng công ty kiểm tốn… Phí kiểm tốn thơng thường được đo lường thơng qua các mơ hình ước tính phí kiểm tốn.
+ Phí kiểm tốn bất thường: là phần phí kiểm tốn vượt quá hoặc thấp hơn
mức phí kiểm tốn thông thường. Các nghiên cứu của DeAngelo (1981), Dye
(1991), Choi (2010), Ettredge và đồng sự (2014) đều xác định được khoản phí kiểm tốn bất thường này. Khoản phí kiểm tốn bất thường có thể là do cơng ty kiểm
tốn đương nhiệm có lợi thế hơn các cơng ty kiểm tốn khác trong việc duy trì
khách hàng, nên họ giảm giá phí kiểm tốn. Hoặc do khách hàng có quyền thương
thảo hợp đồng nên phí kiểm tốn bị giảm thiểu, cũng có thể là do áp lực tài chính dẫn đến phải giảm phí kiểm tốn.
Như vậy, phí kiểm tốn được xác định thơng qua phương trình sau:
Phí kiểm tốn = phần phí kiểm tốn thơng thường + phần phí kiểm tốn bất thường
2.2.2 Các nhân tố tác động đến chất lượng kiểm toán
Như đã trình bày ở trên, chúng ta nhận thấy các học giả không thể đưa ra một định nghĩa tổng quát về chất lượng kiểm toán là do kiểm toán là một dịch vụ, sản phẩm của kiểm tốn khơng thể quan sát, xem xét một cách trực quan, dẫn đến việc đo lường chất lượng kiểm toán trực tiếp gặp nhiều khó khăn, và vì vậy, các nhà nghiên cứu đã đánh giá chất lượng kiểm tốn thơng qua các biến đại diện khác nhau. Xem xét các nghiên cứu trên thế giới, ta có thể phân loại các nhân tố đánh giá chất lượng kiểm toán thành hai loại: trực tiếp và gián tiếp.
Các nhân tố trực tiếp có thể kể đến như: mức độ tuân thủ chuẩn mực kế toán của báo cáo tài chính, xem xét việc kiểm sốt chất lượng kiểm toán (quality control review), khả năng phá sản của doanh nghiệp, nghiên cứu tài liệu (desk review) được sử dụng như một thước đo chất lượng kiểm tốn. Ngồi các nhân tố trực tiếp, các nhà nghiên cứu còn sử dụng các nhân tố gián tiếp để đánh giá chất lượng kiểm toán như: quy mơ cơng ty kiểm tốn, nhiệm kỳ kiểm toán viên, đặc điểm của ngành
nghề, phí kiểm tốn, mức độ phụ thuộc kinh tế giữa khách hàng và cơng ty kiểm
tốn, uy tín cơng ty kiểm tốn và chi phí sử dụng vốn.
Các nghiên cứu trong nước về chất lượng kiểm toán cũng đưa ra nhiều nhân tố liên quan đến chất lượng kiểm toán. Trong luận án tiến sĩ của mình vào năm
2011, Trần Khánh Lâm đã đúc kết được các nhân tố chính được dùng để đánh giá
Quy mơ cơng ty kiểm tốn
Mức độ chun sâu của từng lĩnh vực kiểm toán (chuyên ngành)
Nhiệm kỳ của kiểm tốn viên
Phí kiểm toán
Phạm vi của dịch vụ phi kiểm toán cung cấp
Phương pháp luận kiểm tốn và tính cách của kiểm tốn viên
Kiểm soát chất lượng dịch vụ cung cấp
Lâm Huỳnh Phương vào năm 2013 đã tiến hành nghiên cứu ảnh hưởng của
việc luân chuyển kiểm toán viên đến chất lượng hoạt động kiểm tốn báo cáo tài chính tại Việt Nam. Từ mơ hình phân tích định lượng, tác giả tìm thấy bằng chứng chứng minh việc luân chuyển kiểm tốn viên có mối tương quan với chất lượng kiểm toán, đồng thời đưa ra nhiều kiến nghị nhằm tăng cường chất lượng kiểm tốn nhưng vẫn đảm bảo tính hợp lý trong việc luân chuyển kiểm toán viên.
Để cung cấp thêm bằng chứng thực nghiệm về mức độ tác động của từng nhân tố đến chất lượng kiểm toán, luận văn này tiến hành nghiên cứu mức độ tác động của phí kiểm tốn đến chất lượng kiểm tốn nhằm đánh giá mối liên hệ giữa nhân tố này với chất lượng kiểm tốn, qua đó bổ sung thêm hiểu biết khoa học đối với vấn đề này.
2.2.3 Các mơ hình nghiên cứu chất lượng kiểm tốn và phí kiểm tốn 2.2.3.1 Mơ hình ước tính chất lượng kiểm tốn thơng qua biến đại diện 2.2.3.1 Mơ hình ước tính chất lượng kiểm tốn thơng qua biến đại diện là khoản dồn tích có thể điều chỉnh
Để đánh giá được mức độ ảnh hưởng của phí kiểm tốn đến chất lượng kiểm toán, các nhà nghiên cứu trên thế giới đã sử dụng nhiều mơ hình định lượng khác nhau thông qua các biến đại diện cho chất lượng kiểm tốn như:
Tính độc lập của kiểm toán viên (Barkess & Urquhart, 2002).
Khả năng phát hành lại (restatement) báo cáo tài chính sau kiểm toán (Agrawal & Chadha, 2005; Alan I. Blankley, David N. Hurtt, và Jason E. MacGregor, 2012).
Giá trị các khoản dồn tích bất thường (Antle et al. 2006).
Giá trị các khoản dồn tích có thể điều chỉnh được (Gopal V. Krishnan, 2003; Choi, 2010; Sharad C. Asthana và Jeff P. Boone, 2012; Ettredge và cộng sự, 2014)
Trong phạm vi của nghiên cứu này, tác giả sử dụng các khoản dồn tích có thể điều chỉnh (discretionary accruals) được để đánh giá về mặt định lượng mức độ ảnh hưởng của phí kiểm tốn đến chất lượng kiểm tốn. Việc lựa chọn biến đại diện là các khoản dồn tích có thể điều chỉnh làm đại diện cho chất lượng kiểm tốn, từ đó tiến hành đánh giá mức độ tác động của phí kiểm tốn đến chất lượng kiểm tốn thông qua biến đại diện này được sử dụng khá phổ biến trên thế giới.
Các khoản dồn tích có thể điều chỉnh được là thước đo đánh giá khả năng điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản trị. Schipper (1989) đưa ra định nghĩa hành vi quản trị lợi nhuận chính là “can thiệp có chủ ý vào q trình cung cấp báo cáo tài chính ra bên ngồi với mục đích đạt được lợi ích cá nhân”. Tương tự như vậy, Healy & Wahlen (1999) cho rằng "hành vi quản trị lợi nhuận xảy ra khi nhà quản lý sử dụng các xét đốn trong q trình lập báo cáo tài chính và trong xử lý các giao dịch để thay đổi báo cáo tài chính nhằm tạo ra hiểu biết sai lệch của các bên liên quan về các hoạt động kinh tế cơ bản của công ty hoặc gây ảnh hưởng đến kết quả của hợp đồng phụ thuộc vào số liệu trong báo cáo kế toán”. Tuy nhiên, dù sử dụng định nghĩa nào thì hành vi quản trị lợi nhuận thật ra khơng quan sát được. Vì vậy, các nhà nghiên cứu đánh giá chất lượng lợi nhuận thơng qua các biến đại diện như: tính ổn định của lợi nhuận (persistent), mức độ các khoản dồn tích, phần dư của các khoản dồn tích (residuals from accrual models), sự dàn đều lợi nhuận (smoothness)… Có nhiều nghiên cứu đã cho thấy việc sử dụng các khoản dồn tích có thể điều chỉnh hoặc các khoản dồn tích bất thường như các biến đại diện cho hành vi quản trị lợi nhuận có nhiều ưu điểm. Việc sử dụng các khoản dồn tích có thể điều chỉnh được là thước đo chất lượng lợi nhuận xuất phát từ việc kế toán ghi nhận biến động các đối tượng kế tốn theo cơ sở dồn tích chứ khơng phải theo cơ sở dịng ền. Tức là mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản,
nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế tốn vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền. Theo đó, báo cáo tài chính của doanh nghiệp phản ánh tình hình tài chính của doanh nghiệp trong quá khứ, hiện tại và tương lai. (Theo VAS 14). Do đó, sử dụng các khoản dồn tích có thể điều chỉnh được sẽ giúp chúng ta xem xét hành vi quản trị lợi nhuận một cách thuận lợi, thơng qua đó đánh giá được chất lượng kiểm toán.
Để đo lường các khoản dồn tích có thể điều chỉnh được, các nhà nghiên cứu đã đưa ra nhiều mơ hình để lượng hóa. Một số mơ hình phổ biến có thể kể đến như mơ hình của Jones (1991), mơ hình Jones hiệu chỉnh (do Dechow và cộng sự đưa ra năm 1995), mơ hình Dechow và Dichev (2002), mơ hình Jones cải tiến (do Kothari đưa ra năm 2005), mơ hình sai số trong ước tính khoản dồn tích có thể điều chỉnh được (Francis và các đồng sự 2005) (theo Dechow và đồng sự, 2010, trang 359).
Cụ thể hơn, các tác giả chia tổng các khoản dồn tích thành hai thành phần: các khoản dồn tích khơng thể điều chỉnh được và các khoản dồn tích điều chỉnh được. Phần có thể điều chỉnh được trong tổng các khoản dồn tích được sử dụng để ghi nhận hành vi quản trị lợi nhuận sẽ tốt hơn xem xét phần có thể điều chỉnh được trong từng khoản mục dồn tích cụ thể do nó thể hiện hành vi quản trị dưới góc nhìn tổng thể. Có nhiều phương pháp để xác định tổng khoản dồn tích như:
+ Tổng các khoản dồn tích được đo lường bằng cách lấy biến động trong vốn lưu động không bằng tiền trước thuế thu nhập phải nộp trừ đi tổng chi phí khấu hao. Công thức như sau:
𝑇𝐴𝑡 = [∆𝑇à𝑖 𝑠ả𝑛 𝑛𝑔ắ𝑛 ℎạ𝑛𝑡 − ∆𝑇𝑖ề𝑛𝑡]−[∆𝑁ợ 𝑝ℎả𝑖 𝑡𝑟ả 𝑛𝑔ắ𝑛 ℎạ𝑛𝑡−
∆𝑁ợ 𝑑à𝑖 ℎạ𝑛 đế𝑛 ℎạ𝑛 𝑡𝑟ả𝑡− ∆𝑇ℎ𝑢ế 𝑡ℎ𝑢 𝑛ℎậ𝑝 𝑝ℎả𝑖 𝑡𝑟ả𝑡]− 𝑐ℎ𝑖 𝑝ℎí 𝑘ℎấ𝑢 ℎ𝑎𝑜𝑡
Trong đó:
TAt: tổng khoản dồn tích năm thứ t
+ Tổng các khoản dồn tích được đo lường bằng lợi nhuận trước thuế trừ đi dòng tiền thuần từ hoạt động kinh doanh. Theo đó, cơng thức xác định tổng các khoản dồn tích sẽ là:
𝑇𝐴𝑡 =𝐿𝑁𝑇𝑇𝑡− 𝐶𝐹𝑂𝑡
Trong đó: LNTTt: lợi nhuận trước thuế năm thứ t
CFOt: dòng tiền thuần từ hoạt động sản xuất kinh doanh năm thứ t Sau khi xác định được tổng khoản dồn tích, các nhà nghiên cứu tiến hành sử dụng một trong các phương pháp phổ biến sau đây để xác định khoản dồn tích có thể điều chỉnh được.
a. Mơ hình Jones (1991)
Nghiên cứu này tập trung vào tổng các khoản dồn tích, xem nó là nguồn gốc của hành vi quản trị lợi nhuận. Xuất phát từ những hạn chế của mơ hình DeAngelo (1986) là coi các khoản dồn tích khơng thể điều chỉnh là hằng số qua các giai đoạn,