Nhằm giải quyết tình trạng đánh thuế hai lần, Hiệp định thiết lập các quy tắc để định ra những trƣờng hợp chỉ một nƣớc có quyền đánh thuế, những trƣờng hợp cả hai nƣớc đều có quyền đánh thuế, quyền và nghĩa vụ của mỗi nƣớc trong việc đánh thuế.
1.9.1. Phân định quyền đánh thuế giữa hai nước ký kết Hiệp định
Phụ thuộc thu nhập phát sinh là loại nào theo phân loại tại Hiệp định mà quyền đánh thuế chỉ dành cho một nƣớc hoặc cho cả hai nƣớc.
Đối với một số khoản thu nhập, quyền đánh thuế đƣợc ƣu tiên cho một nƣớc nhƣ đối với thu nhập từ vận tải quốc tế thì quyền đánh thuế chỉ thuộc về nƣớc cƣ trú (nƣớc mà doanh nghiệp điều hành là đối tƣợng cƣ trú), đối với thu nhập từ tiền lƣơng hƣu thì quyền đánh thuế chỉ dành riêng cho nƣớc phát sinh nguồn thu nhập (nƣớc nơi trả lƣơng hƣu). Trong trƣờng hợp này, bằng việc xác định quyền đánh thuế chỉ thuộc về một nƣớc duy nhất nên đã xóa bỏ tình trạng đánh thuế hai lần. Các loại thu nhập chỉ một nƣớc có quyền đánh thuế thƣờng đƣợc Hiệp định gồm
Đối với những loại thu nhập mà cả hai nƣớc đều có quyền đánh thuế thì tùy thuộc loại thu nhập, nƣớc có nguồn thu nhập có quyền đánh thuế theo nội luật nƣớc mình hoặc theo mức thuế suất tối đa quy định tại Hiệp định, nƣớc cƣ trú có quyền đánh thuế nhƣng đồng thời có nghĩa vụ công nhận và thực hiện khấu trừ số thuế đã nộp tại nƣớc có nguồn thu nhập khi tính toán số thuế phải nộp tại nƣớc mình. Tránh đánh thuế hai lần trong trƣờng hợp này đƣợc hiểu theo nghĩa tổng nghĩa vụ thuế thực hiện ở cả hai nƣớc chỉ tƣơng đƣơng nghĩa vụ thuế thực hiện ở nƣớc cƣ trú.
Theo Hiệp định, tùy thuộc vào việc xác định đối tƣợng có nghĩa vụ thuế là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc nào mà một nƣớc ký kết đánh thuế hoặc với tƣ cách là nƣớc cƣ trú hoặc với tƣ cách là nƣớc có nguồn thu nhập. Có sự khác biệt cơ bản về quyền đánh thuế của nƣớc cƣ trú và nƣớc có nguồn thu nhập. Trong khi nƣớc có nguồn thu nhập chỉ có quyền đánh thuế đối với số thu nhập phát sinh trên lãnh thổ nƣớc mình thì nƣớc cƣ trú có quyền đánh
thuế trên toàn bộ thu nhập của đối tƣợng cƣ trú của nƣớc mình bất kể thu nhập phát sinh trong hay ngoài lãnh thổ nƣớc đó. Đối tƣợng cƣ trú của một nƣớc có quan hệ gắn bó và thƣờng xuyên phát sinh, thực hiện nghĩa vụ thuế với nƣớc đó nên nƣớc cƣ trú có ƣu thế hơn trong việc theo dõi, quản lý đối tƣợng cƣ trú của nƣớc mình. Do vậy, cùng với quyền đánh thuế thì nƣớc cƣ trú có nghĩa vụ áp dụng biện pháp tránh đánh thuế hai lần, theo đó, nƣớc này có nghĩa vụ khấu trừ số thuế đã nộp tại nƣớc có nguồn thu nhập khi tính thuế thu nhập phải nộp của đối tƣợng cƣ trú tại nƣớc mình.
1.9.2. Quy định về biện pháp tránh đánh thuế hai lần tại Hiệp định
Các biện pháp xóa bỏ việc đánh thuế hai lần thƣờng đƣợc quy định tai Hiệp định nhƣ sau: "1. Trường hợp đối tượng cư trú của một nước ký kết thu được từ thu nhập hoặc lợi tức, mà theo luật của nước ký kết kia và phù hợp với Hiệp định này, thu nhập hoặc lợi tức đó có thể bị đánh thuế tại nước kia, nước ký kết thứ nhất sẽ cho phép trừ vào thuế thu trên thu nhập hoặc lợi tức một số tiền đúng bằng số thuế đã nộp tại nước kia. Tuy nhiên, số thuế được trừ sẽ không vượt quá số thuế phải nộp ở nước thứ nhất được tính cho thu nhập hoặc lợi tức đó phù hợp với các luật thuế của nước thứ nhất.
2. Trường hợp, theo bất kỳ quy định nào của Hiệp định này, thu nhập hay lợi tức do một đối tượng cư trú của một nước ký kết mặc dù được miễn thuế tại nước đó, nước này, khi tính thuế trên phần thu nhập còn lại của thu nhập hay lợi tức của đối tượng cư trú đó, vẫn có thể tính đến phần thu nhập hay lợi tức được miễn.
3. Theo nội dung Khoản 1 và 2 của Điều này, thu nhập hay lợi tức do một đối tượng cư trú của một trong hai nước ký kết thu được mà theo Hiệp định này
thu nhập hay lợi tức đó có thể bị đánh thuế ở nước ký kết kia sẽ được coi là thu được từ các nguồn tại nước ký kết kia.
4. Trong trường hợp tiền lãi cổ phần do một công ty là đối tượng cư trú của một nước ký kết trả cho một đối tượng cư trú của nước ký kết kia mà đối tượng này kiểm soát ít nhất là 10% quyền bỏ phiếu trong công ty trả lãi cổ phần, việc khấu trừ nêu tại Khoản 1 sẽ tính đến số thuế do nước thứ nhất thu trên thu nhập hay lợi tức của công ty trả lãi cổ phần.
5. Trường hợp số tiền thuế được miễn hoặc được giảm theo các biện pháp ưu đãi nhất định được quy định trong nội luật của một nước ký kết được coi là đã nộp ở nước ký kết đó, thì số thuế này sẽ được trừ vào thuế ở nước ký kết kia.”(Điều 24 Hiệp định giữa Việt Nam và Udơbêkixtăng ký năm 1996).
Điều này của Hiệp định quy định biện pháp tránh đánh thuế hai lần mà nƣớc cƣ trú có nghĩa vụ thực hiện. Theo đó, nƣớc cƣ trú có nghĩa vụ khấu trừ số thuế thu nhập đã nộp tại nƣớc có nguồn thu nhập khi tính số thuế thu nhập phải nộp tại nƣớc mình nhƣng số thuế đƣợc khấu trừ tối đa không vƣợt quá số thuế phải nộp theo nội luật nƣớc cƣ trú đối với khoản thu nhập phát sinh ở nƣớc ký kết kia.
Theo Khoản 2, nƣớc cƣ trú có quyền tính khoản thu nhập đƣợc miễn thuế ở nƣớc ký kết kia vào thu nhập chịu thuế khi tính thuế thu nhập của đối tƣợng cƣ trú nƣớc mình. Các khoản thu nhập đƣợc miễn thuế tại nƣớc có thu nhập phát sinh thực chất là các khoản thu nhập mà quyền đánh thuế dành hoàn toàn cho nƣớc cƣ trú (nhƣ thu nhập từ vận tải quốc tế, thu nhập từ hoạt động phục vụ Chính phủ...).
Khoản 4 quy định đối với thu nhập từ tiền lãi cổ phần mà đối tƣợng sở hữu trên 10% quyền bỏ phiếu thì số thuế đƣợc khấu trừ tối đa chỉ bằng số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp tính trên thu nhập trƣớc thuế ở nƣớc ký kết kia theo nội luật của nƣớc cƣ trú. Theo quy định này thì nƣớc cƣ trú chỉ chấp nhận khấu trừ số thuế thu nhập doanh nghiệp tính trên thu nhập chịu thế theo nội luật nƣớc mình (thuế đánh vào thu nhập công ty- thuế gián tiếp đối với ngƣời góp vốn), số thuế trực tiếp (số thuế nƣớc có nguồn thu nhập đánh vào tiền lãi cổ phần) mà ngƣời góp vốn nộp cho nƣớc có nguồn thu nhập không đƣợc khấu trừ ở nƣớc cƣ trú.
Các ƣu đãi thuế mà nƣớc có nguồn thu nhập dành cho đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết kia đƣợc nƣớc cƣ trú tôn trọng thực hiện. Theo Khoản 5, nƣớc cƣ trú chấp nhận khấu trừ các khoản ƣu đãi thuế mà nƣớc có nguồn thu nhập đã miễn, giảm theo nội luật của nƣớc đó cho đối tƣợng cƣ trú khi tính thuế thu nhập của các đối tƣợng này.
1.9.3. Các biện pháp tránh đánh thuế hai lần theo pháp luật tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam đánh thuế hai lần của Việt Nam
Các biện pháp tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam là các phƣơng pháp tránh đánh thuế hai lần mà Việt Nam có nghĩa vụ áp dụng với tƣ cách là nƣớc cƣ trú. Tuỳ theo cam kết cụ thể ở từng Hiệp định, Việt Nam thực hiện một biện pháp hoặc kết hợp các biện pháp tránh đánh thuế hai lần (Các biện pháp tránh đánh thuế hai lần của Việt Nam đƣợc quy định tại Phần C Thông tƣ số 133/2004/TT-BTC) nhƣ sau:
- Biện pháp thứ nhất là khấu trừ thuế, theo đó, trƣờng hợp một đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam có thu nhập và đã nộp thuế tại nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam, nếu tại Hiệp định, Việt Nam cam kết thực hiện biện pháp
khấu trừ thuế thì khi đối tƣợng cƣ trú này kê khai thuế thu nhập tại Việt Nam, các khoản thu nhập đó sẽ đƣợc tính vào thu nhập chịu thuế tại Việt Nam theo quy định của luật thuế Việt Nam và số tiền thuế đã nộp ở nƣớc ký kết sẽ đƣợc khấu trừ vào số thuế phải nộp tại Việt Nam. Tuy nhiên, trong mọi trƣờng hợp, số thuế đƣợc khấu trừ không vƣợt quá số thuế phải nộp tại Việt Nam tính trên thu nhập từ nƣớc ký kết theo luật thuế Việt Nam.
- Biện pháp thứ hai là khấu trừ số thuế khoán : Số thuế khoán là số thuế lẽ ra đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam phải nộp tại nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam trên khoản thu nhập phát sinh tại nƣớc ký kết đó, nhƣng theo quy định tại luật của nƣớc ký kết đó đƣợc miễn hoặc giảm nhƣ một biện pháp ƣu đãi đặc biệt.
Trƣờng hợp một đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam có thu nhập và phải nộp thuế tại nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam (theo mức thuế đƣợc miễn hoặc giảm nhƣ một ƣu đãi đặc biệt), nếu tại Hiệp định, Việt Nam cam kết thực hiện biện pháp khấu trừ số thuế khoán thì khi đối tƣợng cƣ trú đó kê khai thuế thu nhập tại Việt Nam, các khoản thu nhập đó sẽ đƣợc tính vào thu nhập chịu thuế tại Việt Nam theo quy định của luật thuế Việt Nam và số tiền thuế khoán sẽ đƣợc khấu trừ vào số thuế phải nộp tại Việt Nam. Số tiền thuế khoán đƣợc khấu trừ không vƣợt quá số thuế phải nộp tại Việt Nam tính trên thu nhập từ nƣớc ngoài theo luật thuế Việt Nam.
- Biện pháp thứ ba là khấu trừ gián tiếp : Số thuế gián tiếp đƣợc khấu trừ là số thuế do một công ty cổ phần là đối tƣợng của nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam đã nộp tại nƣớc ký kết đó dƣới hình thức thuế thu nhập công ty trƣớc khi chia lãi cổ phần cho đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam với điều kiện
đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam kiểm soát trực tiếp một tỷ lệ tối thiểu quyền bỏ phiếu của công ty cổ phần (thƣờng các Hiệp định quy định là 10%).
Trƣờng hợp một đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam có thu nhập từ nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam mà khoản thu nhập này đã chịu thuế thu nhập công ty trƣớc khi đƣợc chia cho đối tƣợng đó và tại Hiệp định Việt Nam cam kết thực hiện biện pháp khấu trừ thuế gián tiếp thì khi kê khai thuế thu nhập tại Việt Nam, các khoản thu nhập đó sẽ đƣợc tính vào thu nhập chịu thuế tại Việt Nam theo quy định của Luật thuế Việt Nam và số thuế gián tiếp đã nộp ở nƣớc ký kết sẽ đƣợc khấu trừ vào số thuế phải nộp tại Việt Nam. Số thuế đƣợc khấu trừ không vƣợt quá số thuế phải nộp tại Việt Nam tính trên thu nhập từ nƣớc ngoài theo luật thuế Việt Nam.
Các khoản thu nhập từ nƣớc ngoài của đối tƣợng cƣ trú Việt Nam đƣợc miễn thuế tại Việt Nam thì khoản thu nhập này sẽ đƣợc miễn thuế và không đƣợc trừ số thuế đã nộp tại nƣớc ngoài (tức là chỉ bị đánh thuế một lần và không phải áp dụng biện pháp tránh đánh thuế hai lần). Ví dụ nhƣ tiền học bổng của học sinh và sinh viên nƣớc ngoài trong thời gian học tại Việt Nam.
1.9.4. Thủ tục thực hiện biện pháp tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam Nam
Để đƣợc áp dụng các biện pháp tránh đánh thuế hai lần, đối tƣợng nộp thuế thuộc diện điều chỉnh của Hiệp định phải làm các thủ tục để chứng minh họ là đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam hoặc đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ký kết Hiệp định với Việt Nam; xác nhận số thuế đã nộp tại Việt Nam đối với đối tƣợng cƣ trú của nƣớc ngoài hoặc xác nhận số thuế đã nộp ở nƣớc ngoài đối với đối tƣợng cƣ trú của Việt Nam. Trên cơ sở đó, cơ quan thuế của nƣớc ký
kết Hiệp định sẽ thực hiện việc miễn, giảm, khấu trừ số thuế đã nộp ở nƣớc ký kết Hiệp định khi tính thuế thu nhập phải nộp ở nƣớc cƣ trú.
Thủ tục thực hiện các biện pháp tránh đánh thuế hai lần ở từng nƣớc ký kết do nội luật của nƣớc đó quy định. Các thủ tục thực hiện biện pháp tránh đánh thuế hai lần theo quy định của Hiệp định tại Việt Nam đƣợc quy định tại Phần D Thông tƣ số 133/2004/TT-BTC và Thông tƣ số 60/2007/TT-BTC ngày 14/6/2007 của Bộ Tài chính hƣớng dẫn thi hành một số điều của Luật quản lý thuế và hƣớng dẫn thi hành Nghị định số 85/2007/NĐ-CP ngày 25/5/2007 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật quản lý thuế. Cục thuế tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ƣơng là cơ quan trực tiếp thực hiện các thủ tục và áp dụng các biện pháp tránh đánh thuế hai lần.
Kết luận Chương 1
Xóa bỏ tình trạng đánh thuế hai lần là cần thiết đối trong việc phát triển và hợp tác kinh tế quốc tế của các quốc gia nói chung, đặc biệt là đối với Việt Nam trong bối cảnh nƣớc ta đang từng bƣớc hội nhập nền kinh tế thế giới và có nhu cầu thu hút đầu tƣ nƣớc ngoài để phát triển nền kinh tế. Việc hợp tác với các nƣớc có quan hệ kinh tế để xóa bỏ tình trạng đánh thuế hai lần cũng phù hợp với đƣờng lối đối ngoại rộng mở của Việt Nam đã đƣợc nêu tại Điều 14 Hiến pháp 1992: “ Nước Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam thực hiện chính sách hoà bình, hữu nghị, mở rộng giao lưu và hợp tác với tất cả các nước trên thế giới, không phân biệt chế độ chính trị và xã hội khác nhau, trên cơ sở tôn trọng độc lập, chủ quyền và toàn vẹn lãnh thổ của nhau, không can thiệp vào công việc nội bộ của nhau, bình đẳng và các bên cùng có lợi; tăng cường tình đoàn kết hữu nghị và quan hệ hợp tác với các nước xã hội chủ nghĩa và các nước láng giềng; tích cực ủng hộ và góp phần vào cuộc đấu
tranh chung của nhân dân thế giới vì hoà bình, độc lập dân tộc, dân chủ và tiến bộ xã hội.”.
Nhằm xóa bỏ tình trạng đánh thuế hai lần, Hiệp định đã định ra các nguyên tắc phân định quyền đánh thuế của Việt Nam và nƣớc ký kết, các biện pháp tránh đánh thuế hai lần mà nƣớc cƣ trú có nghĩa vụ áp dụng trong trƣờng hợp cả hai nƣớc đều có quyền đánh thuế. Căn cứ xác định nƣớc nào là nƣớc cƣ trú, nƣớc nào là nƣớc có nguồn thu nhập, quyền đánh thuế của mỗi nƣớc đối với từng loại thu nhập đƣợc trình bày cụ thể ở Chƣơng 2 dƣới đây.
CHƢƠNG 2: PHÂN ĐỊNH QUYỀN ĐÁNH THUẾ GIỮA HAI NƢỚC KÝ KẾT HIỆP ĐỊNH
2.1. Phân định quyền đánh thuế theo nơi cư trú và nơi có nguồn thu nhập
Đề xác định quyền, nghĩa vụ của một nƣớc ký kết trong việc đánh thuế theo phạm vi điều chỉnh của Hiệp định đòi hỏi phải xác định nƣớc đó đánh thuế với tƣ cách là nƣớc cƣ trú hay nƣớc có nguồn thu nhập. Việc xác định này đƣợc thực hiện thông qua xem xét đối tƣợng nộp thuế là đối tƣợng cƣ trú của nƣớc nào. Sau khi xác định đƣợc một nƣớc ký kết là nƣớc cƣ trú, nƣớc ký kết còn lại là nƣớc có nguồn thu nhập.
Việc xác định quyền đánh thuế của một nƣớc ký kết đối với thu nhập thu đƣợc từ hoạt động của một doanh nghiệp của một nƣớc ký kết kia thu đƣợc trên lãnh thổ một nƣớc ký kết thứ nhất đƣợc xem xét trên cơ sở xác định doanh nghiệp đó có hay không có cơ sở thƣờng trú trên lãnh thổ nƣớc đó, nếu có thì nƣớc đó (nƣớc có cơ sở thƣờng trú của doanh nghiệp) có quyền đánh