Các tài liệu sử dụng khi kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bao gồm:
- Các tài khoản kế toán liên quan đến chu trình bán hàng - thu tiền: Tài khoản (TK) 511, TK 131, TK 111, TK 112,...
- Các chứng từ kế toán như hóa đơn bán hàng hay hóa đơn GTGT, bảng kê đại lý, bảng kê thanh toán, chứng từ thu tiền, chứng từ về giảm giá hàng bán,
hàng bán
bị trả lại, bảng kê trích lập dự phòng,...
- Các tài liệu ở bộ phận bán hàng: Sổ bán hàng, đơn đặt hàng, biểu giá bán, biểu tỷ lệ chiết khấu, biên bản thanh lý hợp đồng, nhật ký bán hàng, báo cáo
bán hàng
cùng các phiếu xuất kho
- Các tài liệu ở bộ phận kế toán: hóa đơn, phiếu xuất kho, biên bản giao nhận, sổ kế toán tổng hợp chi tiết, các văn bản phê duyệt bán chịu, bảng kê đối
chiếu, các
chứng từ phê chuẩn xóa bỏ nợ phải thu không thu được, bảng kê trích lập và hoàn
nhập các khoản dự phòng, báo cáo hàng tháng các nghiệp vụ bán hàng, phải
thu và
thu nhận.
- Các hồ sơ khác như kế hoạch bán hàng, mục tiêu doanh thu trong năm, hợp đồng kinh tế,.
- Các quy chế hoạt động với quy trình bán hàng thu tiền của doanh nghiệp
1.2.2. Vai trò của kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấpdịch dịch
vụ trong kiểm toán BCTC
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS01: “Báo cáo tài chính phản ánh tình
hình tài chính của doanh nghiệp bằng cách tổng hợp các nghiệp vụ kinh tế, tài chính
mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một trong những nội dung bắt buộc trong quy trình kiểm toán BCTC. Kiểm toán khoản mục này để phát hiện ra những sai sót, gian lận có thể ảnh hưởng trực tiếp tới các chỉ tiêu khác trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh như tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, phải thu, các khoản nộp thuế, lợi nhuận chưa phân phối. Điều này đỏi hỏi KTV phải có sự tập trung cần thiết ngay từ những bước đầu để tìm ra phương pháp tiếp cận có hiệu quả nhất. Vì vậy, doanh thu luôn được coi là khoản mục trọng yếu trong các cuộc kiểm toán.
1.2.3. Phương pháp kiểm toán đối với khoản mục doanh thu bán hàng
và cung
cấp dịch vụ
Tùy từng đặc điểm và loại hình của doanh nghiệp, ngành nghề kinh doanh mà KTV
áp dụng phương pháp kiểm toán phù hợp để đạt được hiểu quả tốt nhất. Đối với khoản
mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, phương pháp kiểm toán chủ yếu là thử nghiệm kiểm soát (TOC), thủ tục phân tích (SARP), thủ tục kiểm tra chi tiết (TOD).
Thử nghiệm kiểm soát (Test of control - TOC): Là thủ tục kiểm toán được
thiết kế nhằm đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát trong việc ngăn ngừa, hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Các thử nghiệm kiểm soát bao gồm:
- Phỏng vấn, quan sát thực tế quy trình thực hiện, chức năng và nhiệm vụ kiểm soát trong quy trình bán hàng thu tiền.
- Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và sự kiện để thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hiểu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ.
- KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán phù hợp để chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao. Việc đánh giá rủi ro kiểm
soát thấp thì có thể chứng minh doanh nghiệp hay đơn vị được kiểm toán có
hệ thống
kiểm soát nội bộ phù hợp và hiệu quả.
- Độ tin cậy của các thông tin
- Nguồn gốc của thông tin (Ví dụ: thông tin từ bên ngoài cung cấp có độ tin cậy cao hơn đơn vị cung cấp)
- So sánh thông tin (Phân tích tỷ suất, so sánh số dư các khoản mục) - Thu thập thông tin chính xác và phân tích kết quả
Kiểm tra chi tiết (Test OfDetail - TOD): là một loại trong quá trình thử
nghiệm
cơ bản. Mục đích của thử nghiệm cơ bản là thu thập bằng chứng để phát hiện ra các sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến BCTC của doanh nghiệp. Khi kiểm tra chi tiết, KTV có thể chọn mẫu kèm theo các thủ tục khác để kiểm tra và đánh giá trên nhiều cơ sở dẫn liệu của BCTC.
1.2.4. Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp
dịch vụ
trong kiểm toán báo cáo tài chính
Là một phần trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán khoản mục
doanh thu và cung cấp dịch vụ chứa đựng nhiều rủi ro cao, đòi hỏi thiết kế và vận dụng các thủ tục kiểm toán sao cho rủi ro phát hiện là thấp nhất, đảm bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán và thu thập đầy đủ bằng chứng làm căn cứ cho ý kiến của KTV về tính trung thực, hợp lý của BCTC.
1.2.4.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Trong kiểm toán BCTC, kiểm toán doanh thu BH và CCDV hay bất cứ phần hành cụ thể nào thì việc lập kết hoạch kiểm toán là việc đầu tiên và quan trọng nhất trong mọi cuộc kiểm toán, có ảnh hưởng đến các bước công việc tiếp theo. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: “Lập kế hoạch kiểm toán BCTC bao gồm việc xây dựng chiến lược tổng thể và kế hoạch kiểm toán cho mọi cuộc kiểm toán”.
Việc lập kế hoạch kiểm toán phù hợp sẽ giúp KTV triển khai công việc đúng hướng, đúng trọng tâm, tránh được những sai sốt và hoàn tất công việc nhanh chóng. Trong kiểm toán BCTC, kế hoạch kiểm toán thương bao gồm ba cấp độ sau:
- Kế hoạch chiến lược (General Strategy)
Sơ đồ 1.5: Lập kế hoạch kiểm toán
(Nguồn: Giáo trình kiểm toán, NXB kinh tế HCM, 2014)
a. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán.
Đây là quá trình tiếp cận để thu thập những thông tin về khách hàng nhằm giúp KTV tìm hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ và các vấn đề khác như
thời gian thực hiện, phí kiểm toán... Dựa vào đó, nếu đồng ý, KTV sẽ ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng.
b. Thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán
- Tìm hiểu về lĩnh vực và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Vấn đề am hiểu lĩnh vực hoạt động kinh doanh sẽ giúp KTV hiểu thêm về hệ thống
kế toán
của khách hàng, giúp KTV xác định và khoanh vùng rủi ro trong quá trình
kiểm toán.
Những thông tin cần thu thập bao gồm hiểu biết về ngành nghề kinh doanh, môi
trường thể chế và các quy định pháp luật có liên quan đến lĩnh vực kinh
doanh của
từng khách hàng.
- Tìm hiểu kết quả kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chúng: Đối với
Phân loại
Phân tích ngang (Phân tích xu hướng)
Phân tích dọc (Phân tích tỷ xuất)
- Tiến hành quan sát nhà xưởng, cơ sở địa điểm kinh doanh của khách hàng: Thông thường công việc này sẽ được tiến hành đối với những kahsch
hàng có
nhà xưởng sản xuất mới mở rộng hay xây dựng mới. Chẳng hạn có khách
hàng A
năm trước có nhà xưởng bị cháy, năm nay đã xây dụng bổ sung, thì việc quan
sát nhà
xưởng là điều cần thiết giúp KTV nắm bắt được tình hình sản xuất, số lượng nhân
viên, các kho hàng, cách thức tổ chức và sắp xếp hàng tồn kho,...
- Thu thập thông tin các bên liên quan: Với nhiều khách hàng đặc biệt là các tập đoàn lớn, giao dịch với các bên liên quan là những giao dịch mang
tính chất
phức tạp và trọng yếu. Vì vậy, KTV rất coi trọng và tìm hiểu thông tin này rất
tỉ mỉ.
Với nhiều công ty, khoản mục doanh thu BH và CCDV có chứa rất nhiều
khoản Phải
thu nội bộ chịu từ các bên liên quan, đồng thời do mối quan hệ giữa hai bên
mà các
khoản phải thu nội bộ này có giá trị cao hơn và thười gian bán chịu dài hơn,
quy trình
kiểm soát doanh thu không chặt chẽ, dẫn đến rủi ro cao hơn.
- Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm bắt được
các quy
trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách
hàng, những thông tin này bao gồm: + Giấy phép thành lập và điều lệ công ty.
+ Các BCTC, BCKiT, thanh tra, kiểm tra của năm 2018 và năm trước.
Khái niệm
Là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của nghiệp vụ, số dư
tài khoản bằng cả số tuyệt đối và số tương đối. KTV tiến hành so sánh thông tin tài chính kỳ này với
kỳ trước hay so sánh các thông tin
tài chính giữa các tháng trong một
kỳ hoặc so sánh số dư, số phát sinh
của tài khoản giữa các ký để phát hiện những biến động bất thường,
Chuẩn hóa các chỉ tiêu trên BCTC bằng cách biểu diễn chúng dưới dạng phần trăm (%)
của một chỉ tiêu được lấy làm gốc có liên quan. Các chỉ tiêu trên BCĐKT biểu diễn dưới dạng % của tổng tài sản, tổng ngườn vốn. Các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD biểu diễn dưới dạng % của doanh thu thuần - cho thấy tỷ lệ phần trăm doanh thu thuần đã phải chi cho các loại chi phí như htees nào và bao nhiêu phần trăm lợi nhuận.
Chi tiết
Các chi tiêu thường dùng:
- So sánh doanh thu BH kỳ này
với kỳ trước hoặc giữa các kỳ
với nhau.
- So sánh doanh thu BH thực tế
với doanh thu BH dự toán hoặc số liệu ước tính. - - So sánh doanh thu BH của
khách hàng với các công
Các tỷ suất tài chính thường dùng là:
- Tỷ lệ lợi nhuận/ Doanh thu
- TỶ lệ chiết khấu hàng bán/
Doanh thu
- Tỷ lệ chi phí/ Doanh thu thuần
Bảng 1.2: Phân loại thủ tục Phân tích
(Nguồn: Giáo trình Kiểm toán căn bản - Học viện Ngân hàng)
d. Đánh giá tính trọng yếu, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm toán
Đánh giá tính trọng yếu
Việc xác định mức trọng yếu của KTV mang tính xét đoán chuyên môn và phụ
thuộc và nhận thức của KTV về nhu cầu của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài
chính. Mục trọng yếu được hiểu là những sai sót, bao gồm cả việc bỏ sót, được coi là
trọng yếu nếu những sai sót này, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại, được xem xét ở mức độ hợp lý, có thể gây ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính.
- Ước tính ban đầu về tính trọng yếu: là mức tối đa mà KTV cho rằng ở mức đó, các báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến
các quyết
định của người sử dụng thông tin báo cáo tài chính. Thông thường KTV có
thể lựa
chọn chỉ tiêu tổng tài sản, lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu và nhân với 1
tỷ lệ
nhất định đế xét mức trọng yếu tổng thể.
- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Việc phân bổ này hoàn toàn cần thiết vì đây là cơ sở để KTV quyết định quy mô thu thập bằng chứng.
Cách phân
bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục có thể dựa vào giá trị của từng khoản
mục trên
BCTC.
Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
KTV có thể mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và kiểm soát nội bộ với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nói riêng qua những công cụ
như bảng tường thuật, bảng câu hỏi và lưu đồ.
Mục tiêu KSNB Quá trình KSNB chủ yếu
Các thử nghiệm kiểm soát
thiết kế theo một mẫu nhất định nên có thể sẽ không phù hợp với nét đặc thù và quy mô đơn vị.
- Lưu đồ: phương pháp có thể cung cấp được cái nhìn khái quát và ngắn gọn
về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Lưu đồ được lập tốt giúp cho
việc nhận
diện những thiếu sót dễ dàng hơn và nó có thể cho ta biết được trình tự
chuyển giao
chứng từ, cũng như các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục doanh thu bán
hàng và
cung cấp dịch vụ.
Đánh giá rủi ro kiểm toán
Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét
không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán được xét trong mối quan hệ với kế hoạch kiểm toán, lấy mẫu kiểm toán và lựa chọn phép thử, vì vậy rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về
quản lí và chi phí kiểm toán. Rủi ro kiểm toán bao gồm rủi ro tiềm tàng (Inherent risk
- IR); rủi ro kiểm soát (Control risk - CR); rủi ro phát hiện (Detection risk - DR).
Mối quan hệ giữa ba loại rủi ro kiểm toán thể hiện ở công thức sau:
AR = IR × CR × DR
Trong đó:
- AR (Audit Risk) : rủi ro kiểm toán - IR (Inherent Risk) : rủi ro tiềm tàng - CR (Control Risk) : rủi ro kiểm soát - DR (Detection Risk) : rủi ro phát hiện
e. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán
Với những thông tin đã thu thập được, KTV sẽ tiến hành lập kế hoạch kiểm
Nguyễn Tuấn Phong 22 K19CLC - KTB
tổng thể phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán. Những vấn đề chủ yếu KTV phải xem xét và trình bày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: Hiểu
biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán, hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu, phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra,...
- Chương trình kiểm toán: Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán tổng thể đã lập, KTV sẽ tiến hành lập chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Chương trình kiểm toán sẽ được thiết kế thành ba phần:
trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Việc thiết kế các loại hình trắc nghiệm kiểm toán trên đều gồm bốn nội dung: xác định thủ
tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện.
1.2.4.2. Thực hiện kiểm toán a. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
1. Tính có thực của doanh thu BH và CCDV ghi sổ (doanh thu ghi sổ là có thực).
Quá trình vào sổ doanh thu được chứng minh bằng các chừng từ vận chuyển (nếu có) và các đơn đặt hàng đã phê chuẩn. - Xem xét các hóa đơn bán
hàng trong mối quan hệ với
các chứng từ vận chuyển và
các đơn đặt hàng. - Kiểm tra tính liên
Mục tiêu KSNB Quá trình KSNB chủ yếu
Các thử nghiệm kiểm soát
2. Các nghiệp vụ tiêu thụ được phê chuẩn và cho phép một cách đúng đắn.
Sự phê chuẩn nghiệp vụ tiêu thụ nhằm vào 3 trọng
điểm chính:
- Phê chuẩn
phương thức
trước khi giao hàng. - Gửi hàng. - Giá bán phương thức Xem xét các chứng từ về sự phê chuẩn các vấn đề trọng điểm có đúng đắn hay không. 3. Các nghiệp vụ tiêu thụ đều được ghi sổ đầy đủ.
- Các chứng từ vận chuyển đều được
đánh số
và ghi chép. - Các hợp đồng đều
được
đánh số trước và
- Kiểm tra tính liên
tục từ
đầu đến cuối thứ tự các
chứng từ vận chuyển.
- Kiểm tra tính liên 4. Doanh thu được tính
toán đúng và ghi sổ chính xác.
Kiểm soát độc lập quá trình lập hóa đơn và quá trình ghi sổ doanh thu bán hàng.
Xem xét sự vi phạm quy chế kiểm soát nội bộ trên