nghiệp
trong kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính:
Kiểm toán khoản mục CPBH và CPQLDN cũng nằm trong quy trình kiểm toán chung BCTC được thực hiện theo trình tự gồm 3 bước: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
1.2.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán:
Lập kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán BCTC. Theo chuẩn mực kiểm toán số 300: “Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán trong việc lập kế hoạch kiểm toán là để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”. Như vậy, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là một giai đoạn hết sức quan trọng, giúp đảm bảo chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán.
Việc lập kế hoạch kiểm toán thường được thực hiện theo các bước như sau: a, Xem xét chấp nhận khách hàng và rủi ro hợp đồng:
giá việc chấp nhận khách hàng (bao gồm cả khách hàng cũ và khách hàng mới) có làm tăng rủi ro cho hoạt động kiểm toán và có ảnh hưởng đến uy tín, danh tiếng của công ty kiểm toán hay không? Để làm được điều này, các công ty kiểm toán và KTV thường dựa trên các yếu tố: Khả năng phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán (Năng lực của KTV, tính độc lập, khả năng đáp ứng được yêu cầu của Ban giám đốc,...); Tính liêm chính của Ban giám đốc khách hàng; Thông tin về lý do kiểm toán của khách hàng; Thông tin của kiểm toán viên tiền nhiệm;...và trên những cơ sở đó, đưa ra quyết định về vấn đề ký kết hợp đồng kiểm toán.
b, Lập hợp đồng kiểm toán và lập nhóm kiểm toán
Nếu việc chấp nhận khách hàng được thông qua, công ty kiểm toán sẽ kí kết hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan, cần đảm bảo về mục tiêu, phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của các bên liên quan, hình thức thông báo kết quả kiểm toán, thời gian tiến hành, mức phí kiểm toán và hình thức thanh toán. Tiếp theo, Giám đốc kiểm toán lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán dựa trên năng lực, chuyên môn, tính độc lập, đạo đức,...phù hợp nhất với các đặc điểm của đơn vị khách hàng và thông báo lịch trình của cuộc kiểm toán.
c, Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
Dù là khách hàng mới hay khách hàng cũ, KTV cũng cần tìm kiếm và cập nhật thông tin cơ sở của khách hàng để có thể nắm bắt được những yếu tố phát sinh có thể làm ảnh hưởng đến việc đưa ra ý kiến kiểm toán. Liên quan đến khoản mục CPBH và CPQLDN, KTV thu thập các thông tin sau:
Ngành nghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh: Doanh nghiệp ở các ngành nghề, lĩnh vực khác nhau sẽ có các loại chi phí hoạt động khác nhau tùy theo yếu tố ví dụ như kênh phân phối, phương thức, chính sách bán hàng; các hoạt động mang tính chu kỳ, thời vụ; sự phân tán về địa lý, địa điểm sản xuất, phân khúc thị trường,.
- Loại hình doanh nghiệp: Các loại hình kinh doanh khác nhau (sản xuất, chế xuất, thương mại, cung cấp dịch vụ,..) sẽ có tỷ trọng CPBH và CPQLDN khác nhau
và cách thức quản lý các loại chi phí cũng có điểm khác biệt.
- Hình thức sở hữu: Tùy vào hình thức sở hữu, bộ máy quản trị sẽ có những cách phân chia chức vụ, phòng ban đa dạng, phức tạp ảnh hưởng đến CPQLDN.
- Kết quả kiểm toán chi phí hoạt động trong năm trước.
d, Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh
Chính sách kế toán và chu trình kinh doanh cũng có ảnh hưởng nhất định đến CPBH và CPQLDN. Do đó, KTV cần thu thập thông tin về công tác tổ chức kế toán của đơn vị, việc luân chuyển chứng từ trong nội bộ doanh nghiệp, phân cấp, phân quyền phê duyệt, việc lưu trữ chứng từ trong công tác bán hàng và công tác quản lý. Ngoài ra, KTV cần xem xét tính hợp lí các thông tin ghi trong điều lệ công ty, các chính sách, quyết định của công ty về hoạt động bán hàng, quản lý với sự tuân thủ chuẩn mực kế toán Việt Nam.
Những hiểu biết về các tài liệu này sẽ giúp KTV giải thích các bằng chứng kiểm toán về CPBH, CPQLDN có liên quan trong suốt cuộc kiểm toán và khái quát được toàn bộ mối quan hệ kinh tế của đơn vị được kiểm toán để có thể phát hiện các nghiệp vụ có sai phạm về chi phí tập trung ở các cơ sở dẫn liệu nào.
e, Phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520, thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, các thông tin, các tỷ suất quan trọng để tìm ra các xu hướng biến động và mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có chênh lệch lớn về giá trị đã dự kiến.
Mục đích của thủ tục phân tích trong giai đoạn này là thu thập thông tin về sự biến đổi quan trọng trong kế toán hoặc trong hoạt động kinh doanh của khách hàng và nhằm tăng cường sự hiểu biết của KTV giúp phát hiện các vấn đề nghi vấn và khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Tùy theo đặc điểm riêng của từng doanh nghiệp, KTV sẽ sử dụng một hoặc một số thủ tục để phân tích sơ bộ:
- Phân tích ngang:
Biến động của rủi ro phát hiện
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
đó có được cái nhìn tổng quát về hoạt động bán hàng và quản lý của doanh nghiệp. + So sánh CPBH, CPQLDN giữa thực tế với kế hoạch hoặc số dự đoán để đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch về hoạt động bán hàng và quản lý.
+ So sánh CPBH, CPQLDN thực tế của đơn vị với số liệu ước tính của KTV để xem xét, giải thích liệu có xảy ra sai sót hay gian lận không.
+ So sánh CPBH, CPQLDN thực tế của đơn vị với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động hoặc với số liệu thống kê định mức cùng ngành, từ đó đánh giá khả năng quản lý chi phí của đơn vị.
- Phân tích dọc:
+ So sánh tỷ trọng giữa chi phí và thu nhập so với doanh thu trong kỳ.
+ Xem xét mối quan hệ giữa CPBH, CPQLDN với thông tin phi tài chính (như mối quan hệ giữa chi phí nhân công với số lượng nhân viên).
Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV có thể chỉ ra sự biến động liên quan đến CPBH, CPQLDN và đánh giá khả năng xảy ra rủi ro.
f, Đánh giá chung kiểm soát nội bộ và rủi ro:
- Đánh giá chung kiểm soát nội bộ:
KTV sử dụng xét đoán của mình cùng với các thủ tục phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu, tiến hành đánh giá sơ bộ KSNB thông qua các câu hỏi:
- BGĐ có thiết kế vận hành các quy định về định mức chi phí, phân công cho người có thẩm quyền xét duyệt chi phí theo định mức hay không, có thường xuyên
nắm bắt kịp thời tình hình kinh doanh và các chi phí phát sinh bất thường không?
- Doanh nghiệp có ban hành các biện pháp ngăn chặn gian lận, sai sót các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến CPBH và CPQLDN hay không?
- Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí, phân loại chi phí không và việc tuân thủ như thế nào?
- Các chứng từ chi có theo mẫu Nhà nước quy định và đầy đủ các chữ kí cần - Trình tự luân chuyển chứng từ có tuân theo quy định không?
- Có thực hiện đối chiếu các chi phí giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp, giữa chứng từ và sổ sách không?
Sau khi đã tìm hiểu hiểu về KSNB, KTV tiến hành đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm toán:
Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đua ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính vẫn còn sai sót trọng yếu.
Trên thực tế tất cả các KSNB cho dù đuợc thiết kế tốt cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai sót có thể xảy ra. Tùy vào thực tế và khả năng suy đoán dựa trên sự đánh giá tổng thể và kinh nghiệm của KTV mà có thể đánh giá rủi ro của một cuộc kiểm toán ở các mức độ khác nhau. Dựa vào rủi ro kiểm soát đã đuợc xác định khi đánh giá KSNB, mô hình rủi ro kiểm toán, ma trận rủi ro phát hiện, KTV có thể xác định đuợc rủi ro phát hiện và đua ra kết luận về rủi ro kiểm toán
+ Mô hình rủi ro kiểm toán: AR=IR×CR×DR
Trong đó: AR: Rủi ro kiểm toán; IR: Rủi ro tiềm tàng, CR: Rủi ro kiểm soát, DR: Rủi ro phát hiện
+ Ma trận rủi ro phát hiện:
Đánh giá của KTV về rủi ro
tiềm tàng
Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Tiêu chí lựa chọn Tỷ lệ
Lợi nhuận trước thuế 5% - 10%
Doanh thu 0,5% - 3%
Vốn chủ sở hữu 1% - 5%
Tổng tài sản 1% - 2%
Rủi ro cơ bản đối với khoản mục CPBH và CPQLDN tăng lên do các chi phí không hợp lệ của doanh nghiệp hoặc các chi phí không phải của doanh nghiệp. Có thể nhận diện các rủi ro này nhu sau: Các nghiệp vụ đuợc hạch toán không theo hệ thống; các nghiệp vụ bất thuờng hay nghiệp vụ phức tạp; các nghiệp vụ do BGĐ can thiệp một cách bất thuờng, liên quan đến tính liêm chính của BGĐ; các nghiệp vụ phát sinh lần đầu, không phổ biến trong hoạt động kinh doanh của khách hàng; các nghiệp vụ có khả năng bất hợp pháp; các sai sót cũ thường gặp; các nghiệp vụ mang tính ước tính; các nghiệp vụ thiếu sự soát xét hay đối chiếu của khách hàng.
g, Xác đinh mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện tổng thể:
Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và bản chất của các sai phạm hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán sẽ không chính xác hoặc rút ra những kết luận sai lầm.
Mục đích của việc xác định mức trọng yếu là để: Ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận được cho mục đích báo cáo; Xác định phạm vi kiểm toán tập trung; Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót có thể xác định được và không xác định được lên BCTC.
Trong thực tế, các doanh nghiệp kiểm toán thường xây dựng một quy trình xác lập mức trọng yếu, bao gồm:
- Cơ sở xác lập mức trọng yếu tổng thể của BCTC (lợi nhuận, doanh thu, tài sản...) và tỷ lệ sử dụng để tính ra mức trọng yếu. Thông thường, mức trọng yếu được xác định cho khoản mục CPBH và CPQLDN của mọi doanh nghiệp được dựa trên các chỉ tiêu cụ thể:
Nguồn: VACPA
- Phương pháp xác lập mức trọng yếu ở mức độ khoản mục căn cứ trên mức trọng yếu tổng thể.
Mức trọng yếu thực hiện: Là mức/các mức giá trị do KTV xác định nhằm giảm khả năng các ảnh hưởng tổng hợp của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện bằng hoặc vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC
(hoặc nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh) xuống mức thấp hợp lý có thể chấp nhận được.
Căn cứ vào các xét đoán chuyên môn của KTV dựa trên: hiểu biết về đơn vị được kiểm toán, kết quả kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động trong năm trước,... Mức trọng yếu thực hiện được xác định trong khoảng từ 50% - 90% của mức trọng yếu tổng thể.
h, Thiết kế chương trình kiểm toán:
Sau khi thực hiện các công việc trên, KTV phải xây dựng một chương trình kiểm toán cụ thể cho cuộc kiểm toán. CTKiT là những dự kiến chi tiết về các công việc cần thực hiện, thời gian hoàn thành, sự phân công công việc giữa các thành viên nhóm kiểm toán cũng như dự kiến về các tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của CTKiT là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục. Trong quá trình thực hiện, CTKiT có thể thay đổi để phù hợp với sự thay đổi của doanh nghiệp hoặc những tình huống mới phát sinh.
1.2.2.2 Thực hiện kiểm toán đối với khoản mục chi phí bán hàng và chi phí
quản
lý doanh nghiệp:
a, Thủ tục đánh giá kiểm soát nội bộ:
Để đánh giá kiểm soát nội bộ đối với khoản mục CPBH và CPQLDN, cần tiến hành theo các bước:
Bước 1: Tìm hiểu KSNB đối với khoản mục CPBH và CPQLDN của đơn vị KTV thu thập các văn bản, tài liệu liên quan đến KSNB các khoản mục chi phí của đơn vị khách hàng như quy định duyệt chi, định mức chi, chính sách lương thưởng, phụ cấp, văn bản quy định cách hạch toán,...KTV tiến hành so sánh quy trình thực tế của doanh nghiệp đối với quy trình lý tưởng mà KTV hình dung để đánh giá và kết luận thiết kế của KSNB của khách hàng là mạnh hay yếu.
Bước 2: Đánh giá tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ:
Bước này được thực hiện nếu bước 1 kết luận rằng KSNB về mặt thiết kế của khách hàng được coi là mạnh. Trên cơ sở thông tin đã tìm hiểu được và các kỹ thuật
như kỹ thuật điều tra, quan sát, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, KTV tiến hành thử nghiệm kiểm soát để xem xét sự vận hành diễn ra như thế nào:
- Xem xét các chính sách, quy định của khách hàng đối với việc hạch toán chi phí và kiểm tra thực tế công việc có được tiến hành như quy định của đơn vị hay
không đồng thời so sánh với chế độ hiện hành.
- Kiểm tra sự phê duyệt các khoản chi đặc biệt, đảm bảo các khoản chi phải được phê duyệt đầy đủ và phải hợp lý. Ngoài ra, cần phải kiểm tra định kỳ để đảm
bảo các khoản chi hợp lý, hợp lệ và hợp pháp.
- Xem xét dấu hiệu kiểm tra của HTKSNB đối với việc tập hợp và ghi sổ, cộng dồn và kết chuyển chính xác. Ngoài ra, cần phải kiểm tra dấu hiệu của kiểm
soát nội bộ đối với việc đối chiếu chi phí trên sổ chi tiết và sổ cái.
- Kiểm tra tính kịp thời của việc ghi sổ với cộng sổ của CPBH, CPQLDN. - Ngoài ra, phỏng vấn những người có trách nhiệm để tìm hiểu quy định phân
loại chi phí trong doanh nghiệp đồng thời kiểm tra hệ thống tài khoản và sự phân
loại sổ sách; Thêm vào đó phải kiểm tra trình tự ghi sổ và dấu hiệu của HTKSNB.
b, Thủ tục phân tích:
Mục tiêu của thủ tục phân tích giai đoạn này là giúp cho KTV có cái nhìn tổng quan hơn về từng khoản mục chi phí cụ thể để đánh giá chi phí nào là chi phí phát sinh thường xuyên, chi phí nào là chi phí lần đầu phát sinh, biến động của chi phí qua từng tháng, giải th ch được nguyên nhân của các biến động bất thường, mặt khác giúp thu hẹp phạm vi kiểm toán, tiết kiệm thời gian và tránh để KTV sa ngã vào những nghiệp vụ cụ thể.
Tùy vào đặc điểm của từng doanh nghiệp, mức chi phí kiểm toán và thời gian kiểm toán, KTV có thể lựa chọn thực hiện các thủ tục sau:
- Tính tỷ trọng và so sánh các khoản mục chi phí bên trong CPBH, CPQLDN như chi phí nhân viên, chi phí khấu hao, chi phí vật liệu... trên tổng CPBH,