2.3.1. Lịch sử phát triển về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận theo quốc tế
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế về gian lận bao gồm:
IAG 11 (1982) :
- Trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa sai sót và gian lận thuộc về Ban giám đốc
- Mục tiêu của kiểm toán là cho ý kiến. Trách nhiệm của kiểm toán viên là thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận trên cơ sở rủi ro đã đánh giá.
- Dấu hiệu khi có gian lận: Bổ sung thủ tục kiểm toán; Xem xét ảnh hưởng đến Báo cáo kiểm toán; Thông báo cho Ban giám đốc, cơ quan pháp luật.
ISA 240 (1994)
- Định nghĩa gian lận: Có hai loại gian lận do tham ô-biển thủ và gian lận trên Báo cáo tài chính.
- Trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa sai sót và gian lận thuộc về Ban quản trị (Governance) thay vì Ban giám đốc.
- Trách nhiệm của kiểm toán viên khi có gian lận: thảo luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết kế thủ tục kiểm toán, đánh giá bằng chứng, thông báo, tài liệu hóa gian lận
ISA 240 (2009) –chuẩn mực kiểm toán hiện hành
ISA 240 (2009) thay thế ISA (2004) do xuất hiện nhiều gian lận và những bất cập của ISA (2004) như: chưa đưa ra đầy đủ định nghĩa về gian lận, yếu tố dẫn đến gian lận, trách nhiệm của kiểm
Các điểm mới sửa đổi của ISA 240 (2009)
- Thay đổi về tên gọi : ISA 240 (2009) có tên gọi “Trách nhiệm của Kiểm toán viên liên quan đến gian lận trên BCTC”, trong khi VSA 240 (2004) có tên gọi là “gian lận và sai sót”
- Đưa ra định nghĩa đầy đủ hơn về gian lận và các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận, sử dụng tam giác gian lận (công trình nghiên cứu của Cressy) làm nguyên tắc chung nhận diện gian lận. Bổ sung loại gian lận trên BCTC (công trình nghiên cứu của ACFE từ năm 2002 đến 2008).
- Về trách nhiệm đối với gian lận, không chỉ là trách nhiệm của Ban giám đốc mà còn là trách nhiệm của Ban quản trị (governance).
- Bổ sung các thủ tục duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp và tiến hành theo thảo luận trong nhóm kiểm toán.
ISA 240 (2009) cũng quy định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên là đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng báo cáo tài chính xét trên phương diện tổng thể không còn sai sót trọng yếu do gian lận hay sai sót.
Trong ISA 240 cũng có quy định về đánh giá các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận như sau: - Động cơ hoặc áp lực dẫn đến gian lận;
- Cơ hội dẫn đến gian lận; và
- Khả năng có thể biện minh cho hành động gian lận
Đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận
- Ở cấp độ tổng thể báo cáo tài chính.
- Ở cấp độ cơ sở dẫn liệu của các loại nghiệp vụ, số dư tài khoản. - Thông tin thuyết minh trong báo cáo tài chính.
Biện pháp xử lý
- Đối vói rủi ro về sai phạm trọng yếu do gian lận ở mức độ tổng thể BCTC. - Đối với các rủi ro do gian lận ở mức độ cơ sở dẫn liệu.
Các phản ứng của kiểm toán viên
- Kiểm toán viên không thể tiếp tục hợp đồng kiểm toán.
- Cân nhắc việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán nếu pháp luật và các quy định liên quan cho phép; và
- Trao đổi với cấp quản lý thích hợp trong Ban giám đốc và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán về việc rút khỏi hợp đồng kiểm toán và lý do rút khỏi hợp đồng.
- Xác định trách nhiệm nghề nghiệp hoặc trách nhiệm pháp lý yêu cầu phải báo cáo với đối tượng đã chỉ định thực hiện cuộc kiểm toán hoặc báo cáo với các cơ quan quản lý nhà nước có thẩm quyền nếu có về việc kiểm toán viên rút khỏi hợp đồng kiểm toán và lý do rút khỏi hợp đồng.
2.3.2. Lịch sử phát triển về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận theo chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ
Ta có bảng tổng hợp lịch sử phát triển của gian lận gắn liền với kiểm toán viên như sau:
Năm Sự kiện Vấn đề chính
1720 South Sea Bubble Lần đầu tiên có gian lận trên báo cáo tài chính. Lần đầu tiên xuất hiện kiểm toán độc lập.
1920 Charles Ponzi Ponzi đã tạo ra một kim tự tháp lừa gạt nhà đầu tư. Ông không phải là người đầu tiên sử dụng hình thức lừa gạt này nhưng từ đó được tham khảo như là âm mưu Ponzi.
1931 Ultramares v. Touche Niven
Kiểm toán viên cẩu thả. Cố gắng để mở rộng nghĩa vụ của kiểm toán viên đối với bên thứ ba, người sử dụng báo cáo tài chính. Giới hạn nghĩa vụ đối với sự cẩu thả thông thường với những mối quan hệ.
1932 Ivar Kreuger Scandal Gian lận lớn trên báo cáo tài chính liên quan đến cổ phiếu. Gian lận lớn nhất trong lịch sử. Dẫn đến hinh thành luật của Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC) năm 1933 và 1934.
v. PW quả đã cho ra đời chuẩn mực mới về : (1) Quan sát hàng tồn kho, và
(2) Gửi thư xác nhận các khoản phải thu. 1967 1136 Tenants Corp v.
Max Rothenberg
Công ty kiểm toán bị kiện ra tòa vì lỗi bất cản phát hiện tham nhũng. Công ty đã chịu trách nhiệm pháp lý và bị phạt 237.000 đô la Mỹ; trong khi phí kiểm toán chỉ 600 đô la Mỹ! Kết quả là hình thành chuẩn mực kiểm toán mới—hợp đồng kiểm toán.
1968 Yale Express v. Peat Marwick
Gian lận báo cáo tài chính được biết đến là gian lận của ban quản lý. Peat Marwick đã che giấy và đã bị phát hiện các sai sót trọng yếu và gian lận. Tòa án đã bắt họ chịu trách nhiệm pháp lý đối với những tin tưởng trên báo cáo tài chính đối với những thay đổi ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Kết quả là hình thành chuẩn mực kiểm toán mới các sự kiện sau niên độ, SAS No. 41.
1969 Continental Vending v. Simon
Bị đơn cho rằng sự công bằng trên báo cáo tài chính cần được tách riêng từ các báo cáo theo các chuẩn mực kế toán được chấp nhận (GAAP). Nghĩa vụ về tội phạm đã được phát hiện khi tòa án kết luận rằng kiểm toán viên đã biết báo cáo tài chính đã được kiểm toán thì đã bị giả mạo. Ba kiểm toán viên đã bị kết án và bị phạt từ đạo luật của Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ SEC1934. 1973 Equity Funding v.
Weiner
Equity Funding đã sử dụng các máy tính để gian lận hàng tỷ đô la Mỹ đối với khoản phải thu. Giá cổ phiếu biến động. Gian lận đã được phát hiện bởi kiểm toán viên; ba người đã bị kết án và bị tống giám. Rất nhiều công ty kiểm toán phải trả 44 triệu đô la Mỹ liên quan đến vụ án trên.
2001 Enron Gian lận báo cáo tài chính tại Enron đã trở nên phổ biến. Đây là vụ gian lận lớn nhất trong lịch sử đến nay.
2002 WorldCom Gian lận báo cáo tài chính. Một vụ gian lận lớn với thiệt hại khoảng 13 tỷ đô là Mỹ. Các cuộc họp xây dựng luật đang được
tiến hành sau vụ việc Enron, nhưng phải đẩy nhanh tiến độ và cho ra đời bộ luật Sarbanes-Oxley (SOX) vào ngày 30 tháng 7 năm 2002.
2008 Bernie Madoff Mô hình Ponzi đã được tái lập Ước tính thiệt hại 65 tỷ đô la Mỹ, ảnh hưởng về sau 30 đến 40 năm. Gian lận lớn nhất từ trước đến nay. Dẫn đến những thay đổi lớn tại Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC).
1933/1934: Các đạo luật của Ủy ban chứng khoán Mỹ (SEC Acts)
Kiểm toán viên đã bị kiện trước khi sự sụp đổ của thị trường chứng khoán năm 1929, hình thành Luật Chứng khoán Liên bang năm 1933, và Luật Giao dịch Chứng khoán năm 1934. Tuy nhiên, Các đạo luật của Ủy ban Chứng khoán (SEC) thêm nhiều trách nhiệm và nghĩa vụ kiểm toán tài chính độc lập, và quan trọng hơn, thành lập một nhận thức công chúng về trách nhiệm của kiểm toán. Các đạo luật trên ra đời do ảnh hưởng nhiều hơn bởi các gian lận hơn là bởi sự sụp đổ của thị trường chứng khoán năm 1929.
Vào thời điểm thị trường chứng khoán sụp đổ, kiểm toán độc lập đã trở thành một nghề được tiêu chuẩn hóa, nhưng không phải là một tiêu chuẩn đặc biệt. Kể từ khi các ngân hàng là những người sử dụng chính của báo cáo tài chính, các công ty chỉ cần được kiểm toán khi phụ thuộc vào vốn vay ngân hàng. Các công ty phụ thuộc vào tài chính cổ đông không được yêu cầu phải có kiểm toán. Do đó, thường là ngay cả các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán New York cũng không kiểm toán báo cáo tài chính phát hành ra bên ngoài. Tình trạng trên đã thay đổi khi xảy ra trường hợp lừa đảo của Ivar Kreuger-một trong những kẻ lừa đảo lớn nhất thế giới.
Các bài báo về gian lận giúp công dân Mỹ nhận thức được mức độ gian lận Kreuger; trong khi đó, Quốc hội đã và đang xem xét việc thông qua luật chứng khoán liên bang. Như vậy, thời của phá
sản và tự do ngôn luận đã làm cho các quyết định chính trị vượt qua pháp luật và làm cho tình hình sẽ trở nên khó khăn trong tương lai.
1972: Chuẩn mực SAS Số 1
Do xuất hiện một số vụ gian lận lớn và nảy sinh ra các vấn đề về trách nhiệm thuộc về ai khi có gian lận xảy ra, năm 1972 Uỷ ban kiểm toán Hoa kỳ (AICPA) đã ban hành chuẩn mực đầu tiên SAS 1 về trách nhiệm của kiểm toán viên. Theo đó, mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là nhằm đưa ra ý kiến. Chuẩn mực này cũng nêu rõ rằng do hiểu biết của kiểm toán viên chỉ giới hạn qua cuộc kiểm toán nên trách nhiệm của kiểm toán viên chỉ là cho ý kiến. Trách nhiệm của ban giám đốc là phải áp dụng các chính sách kế toán thích hợp, thiết lập và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ, lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý.
1977: Chuẩn mực SAS Số 16
Viện kế toán và kiểm toán Mỹ (AICPA) tóm tắt trách nhiệm của kiểm toán viên về gian lận và các hành vi vi phạm pháp luật theo chuẩn mực kế toán được chấp nhận chung (GAAS) như sau:
Trách nhiệm của kiểm toán viên để phát hiện và báo cáo gian lận được đề ra trong Chuẩn mực kiểm toán SAS số 16, trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với việc phát hiện lỗi hoặc bất thường (1977) và SAS số 17, hành vi trái pháp luật của Khách hàng (1977). Các tiêu chuẩn được phát triển như là một kết quả trực tiếp của các vấn đề trong cộng đồng doanh nghiệp trong giữa thập niên 1970. Việc công bố các gian lận của khách hàng, chẳng hạn như Equity Funding, và vấn đề thanh toán, cơ sở ở nước ngoài, khuấy động nghề nghiệp áp dụng tiêu chuẩn cụ thể hơn trong khu vực về hành vi sai trái của khách hàng.
SAS số 16 thành lập một yêu cầu khẳng định đối với kiểm toán viên; kiểm toán viên được đòi hỏi phải lập kế hoạch kiểm tra để phát hiện các sai sót trọng yếu và những vi phạm và với năng lực và sự thận trọng. Nếu kiểm toán viên phát hiện ra một lỗi, bất thường, hoặc hành vi bất hợp pháp, họ được yêu cầu báo cáo quản lý và tùy thuộc vào mức độ của sai phạm, có thể đến Ban Giám đốc hoặc
Ủy ban kiểm toán. Kiểm toán viên cũng được yêu cầu để đánh giá ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nếu trọng yếu, nhấn mạnh về việc điều chỉnh hoặc bổ sung công bố thông tin trong báo cáo hoặc từ chối trên báo cáo kiểm toán.
SAS số 16 nhận ra rằng mặc dù đã có một trách nhiệm khẳng định để tìm kiếm các sai sót trọng yếu và những vi phạm, vẫn còn một cơ hội mà kiểm toán sẽ không được tìm thấy. Kiểm toán viên kiểm tra có chọn lọc, có nghĩa là, họ thường chọn mẫu kiểm toán hơn là kiểm tra 100% các tài khoản. Như vậy, nếu mẫu không xác định một giao dịch gian lận, kiểm toán viên sẽ ít có khả năng để nghi ngờ một trong phần không được chọn mẫu trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên, tất nhiên, kiểm soát nguy cơ này lấy mẫu, nhưng để loại bỏ nó sẽ yêu cầu họ kiểm tra tất cả các giao dịch của đơn vị trong năm, trong đó sẽ dẫn đến chi phí kiểm toán tăng lên những vẫn sẽ không phát hiện được các giao dịch khéo léo giả mạo hoặc không được ghi lại.
1977: Luật chống tham nhũng nước ngoài (Foreign Corrupt Practices Act)
Luật chống tham nhũng nước ngoài năm 1977 (FCPA) không chỉ bị cấm thanh toán bất hợp pháp mà còn các vấn đề liên quan đến gian lận, chẳng hạn như kiểm soát nội bộ. Cụ thể, FCPA yêu cầu SEC đăng ký để thiết lập và duy trì sổ sách tài chính, hồ sơ, và các tài khoản. Nó cũng yêu cầu thành lập kiểm soát nội bộ đủ để đáp ứng những mục tiêu này:
- Giao dịch được được thực hiện đúng với trách nhiệm hoặc được ủy quyền cụ thể.
- Giao dịch phải được ghi nhận để trình bày báo cáo tài chính.
- Việc tiếp cận tài sản chỉ được cho phép khi được phân quyền cụ thể.
- Việc ghi nhận tài sản phải có sự hiện hữu tài sản và giá trị hợp lý.
Sau khi thông qua của FCPA, nhiều tập đoàn thành lập hệ thống xử lý công nghệ thông tin (xử lý dữ liệu điện tử, EDP) kiểm toán chức năng hoặc củng cố đội ngũ cán bộ của các đơn vị tổ chức chỉ để giảm số lượng -gian lận, trộm cắp, tham ô bởi các nhân viên công ty. Các nhà nghiên cứu đã thử nghiệm giả thuyết rằng sự gia tăng kiểm soát của kiểm toán viên nội bộ và độc lập trong việc phát
nhà quản lý dự tính hành vi gian lận quản lý không ngăn cản bởi sự hiện diện của kiểm toán viên nội bộ và bên ngoài, không có sự gia tăng đáng kể của kiểm toán viên nội bộ hoặc độc lập làm giảm đáng kể sự xuất hiện các nghiệp bất thường của công ty. Vì vậy, những lý thuyết này có thể mang lại lợi ích cho công ty chỉ về biển thủ và tham nhũng tài sản, nhưng không ngăn chặn gian lận báo cáo.
1984: Tính chuyên nghiệp (Professionalism)
Tại Hoa Kỳ, công ty Arthur Young & Co. (Ngày 21 tháng 3, l984), Tòa án tối cao cố gắng để xác định tính chuyên nghiệp trong nghề kế toán trong các điều khoản cao cả nhất. Trong một quyết định nhất trí Toà đã phát biểu:
Bằng cách công bố các báo cáo ra bên ngoài có mô tả chung về tình trạng tài chính của một công ty, kiểm toán viên độc lập giả định một trách nhiệm công cộng vượt qua bất kỳ mối quan hệ làm việc với khách hàng. Kiểm toán viên độc lập thực hiện chức năng đặc biệt của mình để cung cấp thông tin trung thực cho các chủ nợ và các cổ đông của tập đoàn, cũng như để công chúng đầu tư. Chức năng xem xét kỹ lưỡng này duy trì độc lập hoàn toàn từ các khách hàng ở tất cả các lần và yêu cầu hoàn toàn lòng tin đối với công chúng. Để tách biệt tiết lộ thông tin từ một kế toán công chứng giải thích của các báo cáo tài chính của khách hàng sẽ được bỏ qua tầm quan trọng của vai trò của kế toán như là một nhà phân tích vô tư chịu trách nhiệm với các nghĩa vụ công cộng.
Tòa tiếp tục phát biểu:
Vì thế nó không đủ để cho rằng báo cáo tài chính là chính xác; công chúng cũng phải nhận thức được họ là chính xác. Lòng tin của công chúng đối với độ tin cậy của báo cáo tài chính của một công ty phụ thuộc vào nhận thức công cộng của kiểm toán viên bên ngoài như là một chuyên gia độc lập.
1986: Phát hiện gian lận tài chính và đạo luật công khai (Financial Fraud Detection and Disclosure Act)
Các cuộc tranh cãi công cộng ở Hoa Kỳ về trách nhiệm của kiểm toán viên bên ngoài đối với