7. Kết cấu của luận văn
1.1.1. Kiểm toán BCTC và vai trò của kiểm toán BCTC
a. Kiểm toán và kiểm toán BCTC
Theo Liên đoàn Kế tóan quốc tế thì “Kiểm toán là việc các KTV kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về BCTC” (IFAC, 2007) [2].
Theo Hiệp hội Kế toán Mỹ (AAA): “Kiểm toán là quá trình có tính hệ thống của việc thu thập và đánh giá các bằng chứng liên quan đến các cơ sở dẫn liệu về các sự kiện kinh tế để xác nhận về mức độ của sự phù hợp giữa cơ sở dẫn liệu và các tiêu chuẩn đã đƣợc xác lập và truyền đạt kết quả này đến những đối tƣợng có quan tâm” [16].
Dù còn nhiều khác biệt trong góc độ nhìn nhận, nhìn chung có thể hiểu kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần đƣợc kiểm toán bằng hệ thống phƣơng pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các KTV có trình độ nghiệp vụ tƣơng xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
Kiểm toán BCTC (hay kiểm toán độc lập đối với BCTC) là một hoạt động đặc trƣng của kiểm toán với mục tiêu cụ thể là “đƣa ra ý kiến về việc liệu rằng BCTC có đƣợc lập trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC đƣợc áp dụng hay không” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200).
b. Vai trò của kiểm toán BCTC
Mục đích của kiểm toán BCTC là làm tăng độ tin cậy của ngƣời sử dụng đối với BCTC, thông qua việc KTV đƣa ra ý kiến về việc liệu BCTC có đƣợc lập dựa trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC đƣợc áp dụng hay không (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200). Với mục đích đó, kiểm toán BCTC thể hiện các vai trò sau đây:
Thứ nhất, kiểm toán BCTC giúp tăng cường độ tin cậy của thông tin trên BCTC
Ngƣời sử dụng thông tin trên BCTC thƣờng xuyên phải đối mặt với những rủi ro thông tin phát sinh do mâu thuẫn về quyền lợi dẫn đến các gian lận hoặc do khối lƣợng và sự phức tạp của thông tin trên BCTC ngày càng gia tăng. Để giảm thiểu các rủi ro nhƣ trên, ngƣời sử dụng thông tin BCTC không thể hoàn toàn tin tƣởng hoặc tự kiểm tra thông tin mà cần phải có một bên thứ ba độc lập và có năng lực để xác minh tính trung thực, hợp lý của BCTC, từ đó gia tăng độ tin cậy của các thông tin trên BCTC.
Thứ hai, kiểm toán BCTC là cơ sở để các bên liên quan thực hiện các quyền lợi hoặc ra các quyết định kinh tế
Các thông tin trên BCTC đã đƣợc kiểm toán là cơ sở để các cổ đông, nhà đầu tƣ, tổ chức tín dụng… có quyền lợi hoặc nghĩa vụ với DN đƣa ra các quyết định, chẳng hạn nhƣ nhà đầu tƣ quyết định mua vào hoặc bán ra các cổ phiếu, cổ đông có cơ sở nhận cổ tức, ngân hàng có cơ sở để ra quyết định về cho vay, ngƣời bán hàng có cơ sở để tiếp tục cung ứng hàng hóa hoặc bán chịu…
Thứ ba, kiểm toán BCTC giúp các DN nâng cao trình độ quản lý và uy tín
Hoạt động của kiểm toán BCTC sẽ hỗ trợ cho DN phát hiện ra những điểu yếu trong quản lý hoặc hệ thống KSNB, nhờ đó nâng cao hiệu quả của
công tác quản lý DN thông qua các tƣ vấn của KTV. Bên cạnh đó, việc một công ty không bắt buộc phải công bố Báo cáo kiểm toán những vẫn quyết định mời bên thứ ba kiểm toán BCTC sẽ gia tăng uy tín, sự trong sạch trong hoạt động của DN
Thứ tư, kiểm toán BCTC giúp các cơ quan chức năng ban hành các văn bản pháp luật phù hợp.
KTV là những ngƣời trực tiếp thực hiện cuộc kiểm toán, trực tiếp tiếp xúc với nhiều loại giao dịch phát sinh trong thực tế mà các nhà làm luật không thể lƣờng trƣớc đƣợc. Khi đó, những bất cập về các quy định sẽ đƣợc các KTV phát hiện ra và đề xuất với các Cơ quản quản lý Nhà nƣớc sửa đổi để các quy định pháp luật trở nên phù hợp, gắn với thực tế hơn.
1.1.2. Chất lƣợng kiểm toán BCTC
a. Đối tượng quan tâm đến chất lượng kiểm toán BCTC
Thông tin trên BCTC cũng nhƣ chất lƣợng của kiểm toán BCTC nhận đƣợc sự quan tâm của rất ngƣời sử dụng BCTC, bao gồm các nhóm đối tƣợng sau đây:
Nhóm thứ nhất là chủ thể kiểm toán (công ty kiểm toán) bao gồm: Ban lãnh đạo công ty, Bộ phận giám sát chất lƣợng, KTV, nhóm kiểm toán. Các đối tƣợng này có trách nhiệm đảm bảo CLKT theo đúng chuẩn mực nghề nghiệp nhằm giữ gìn và nâng cao uy tín, hình ảnh; bảo đảm sự phát triển bền vững của công ty.
Nhóm thứ hai là khách thể kiểm toán (khách hàng), bao gồm: Ban Giám đốc và Ban quản trị DN, cổ đông công ty, ngƣời lao động. Nhóm đối tƣợng này quan tâm tới CLKT nhằm phát hiện ra những sai phạm để quản lý DN hiệu quả hơn
Nhóm thứ ba là các bên liên quan, bao gồm: Cơ quan quản lý Nhà nƣớc, Đối tác của khách hàng, Tổ chức tín dụng, Nhà đầu tƣ, Chuyên gia. Các
đối tƣợng này quan tâm đến CLKT để ra các quyết định kinh tế hoặc ban hành các quy định về pháp luật hợp lý và gắn với thực tiễn.
b. Các quan điểm về chất lượng kiểm toán BCTC
Chất lƣợng kiểm toán BCTC đƣợc quan sát theo các quan điểm khác nhau tùy thuộc vào góc nhìn của các đối tƣợng quan tâm, nhƣng nhìn chung cho đến nay, có 2 quan điểm chính về chất lƣợng kiểm toán BCTC nhƣ sau:
Thứ nhất, Chất lượng kiểm toán theo quan điểm thỏa mãn đối tượng sử dụng dịch vụ kiểm toán.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220, “Chất lƣợng kiểm toán là mức độ thỏa mãn về tính khách quan và độ tin cậy vào ý kiến kiểm toán cho những đối tƣợng sử dụng dịch vụ kiểm toán đồng thời thỏa mãn về mong muốn có đƣợc những ý kiến về đóng góp nhằm nâng cao hiệu quả công tác quản lý tài chính, kế toán của đơn vị đƣợc kiểm toán với thời gian định trƣớc và giá phí hợp lý”. Chất lƣợng kiểm toán ở đây đƣợc hiểu trên khía cạnh mức độ thỏa mãn của đối tƣợng sử dụng dịch vụ kiểm toán, phổ biến nhất là các nhà đầu tƣ, sau đó là các cơ quan quản lý và doanh nghiệp đƣợc kiểm toán.
Thứ hai, CLKT theo quan điểm phát hiện và báo cáo sai sót trọng yếu trong BCTC.
DeAngelo (1981) là nhà nghiên cứu đầu tiên xác định CLKT dựa trên khả năng phát hiện và báo cáo sai phạm trọng yếu trong BCTC của công ty khách hàng [47]. Theo sau đó, rất nhiều nhà khoa học đã dựa trên quan điểm này để phát triển các lý luận của mình nhƣ: Lam và Chang (1994) [42], Francis (2004) [30]… Theo quan điểm này, một cuộc kiểm toán có chất lƣợng có nghĩa là KTV cam kết đảm bảo về khả năng phát hiện và báo cáo sai phạm trọng yếu trong BCTC theo đúng các quy định chuẩn mực nghề nghiệp. Nhờ đó, ngƣời sử dụng BCTC đã đƣợc kiểm toán có thể tin tƣởng vào thông tin đƣợc cung cấp trên BCTC.
Trong nghiên cứu này, để phù hợp với thực tế hoạt động kiểm toán tại Việt Nam, tác giả sẽ lựa chọn quan điểm thỏa mãn đối tƣợng sử dụng dịch vụ kiểm toán theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220. Dựa trên quan điểm này, các đáp viên tham gia khảo sát sẽ hiểu rõ về khái niệm chất lƣợng kiểm toán để có thể đƣa ra những đánh giá phù hợp nhất các nhân tố ảnh hƣởng đến CLKT.
1.1.3. Khung (khuôn mẫu) CLKT
Hiện nay trên thế giới, có một số khung hoặc khuôn mẫu CLKT đƣợc ban hành. Trong nghiên cứu này, tác giả đề cập đến 3 khung, đó là:
Thứ nhất, Khung CLKT do Hội đồng Báo cáo tài chính Vƣơng quốc Anh (FRC - Financial Reporting Council) ban hành .
Thứ hai, Khung CLKT theo Nghiên cứu của Hội đồng giám sát kiểm toán công ty đại chúng Mỹ (PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board).
Thứ ba, Khuôn mẫu CLKT của Uỷ ban Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (IAASB - International Auditing and Assurance Standards Board).
a. Khung Chất lượng kiểm toán của FRC
Khung CLKT của RFC đƣợc thiết kế tháng 11 năm 2006 nhằm tạo ra một sự tƣơng tác hiệu quả giữa các KTV, ủy ban kiểm toán, ngƣời thiết lập BCTC, nhà đầu tƣ và các cổ đông trong vấn đề CLKT. RFC hi vọng rằng việc phát hành Khung CLKT sẽ hỗ trợ cho các đối tƣợng sau đây:
+ Đối với công ty kiểm toán: giúp đánh giá các hợp đồng kiểm toán + Đối với Uỷ ban kiểm toán: thực hiện các đánh giá hàng năm về hiệu quả của hoạt động kiểm toán độc lập
+ Đối với các cổ đông: đánh giá chính sách và các hành động do hãng kiểm toán thực hiện để đảm bảo CLKT, kể cả trong và ngoài nƣớc
+ Đối với các nhà làm luật: tiến hành và báo cáo việc điều hành hoạt động kiểm toán chuyên nghiệp.
Khung CLKT đƣa ra 6 thành tố chính của CLKT, bao gồm: (i) - Văn hóa của hãng kiểm toán; (ii) – Kĩ năng và chất lƣợng của chủ phần hùn và nhân viên kiểm toán; (iii) – Hiệu quả của quá trình kiểm toán; (iv) – Độ tin cậy và hữu ích của báo cáo kiểm toán; (v) – Các nhân tố bên ngoài kiểm soát KTV ảnh hƣởng đến CLKT [29].
Bảng 1.1. Khung Chất lượng kiểm toán của FRC (2006)
Các thành tố Chỉ tiêu
Văn hóa của hãng kiểm toán
+ Tạo ra một môi trƣờng mà việc đạt đƣợc chất lƣợng cao sẽ đƣợc đánh giá cao, đầu tƣ và tƣởng thƣởng
+ Nhấn mạnh tầm quan trọng của việc “làm những việc có ích” đối với công chúng, và ảnh hƣởng của việc đó tới danh tiếng của hãng và cả bản thân KTV
+ Đảm bảo chủ phần hùn và nhân viên có đủ thời gian và nguồn lực để giải quyết các vấn đề khó khăn
+ Đảm bảo các vấn đề về tài chính không tác động đến hành động và việc ra quyết định gây ảnh hƣởng tiêu cực đến CLKT
+ Thúc đẩy những ƣu điểm của việc tƣ vấn đối với các vấn đề khó khăn
+Đảm bảo một hệ thống lành mạnh trong việc duy trì và chấp nhận khách hàng
+ Tạo điều kiện thuận lợi cho hệ thống tƣởng thƣởng và đánh giá đối với chủ phần hùn và nhân viên thúc đẩy những phẩm chất cá nhân cần thiết cho CLKT
+ Đảm bảo CLKT xuyên suốt trong hãng kiểm toán và trong các liên kết quốc tế.
Các thành tố Chỉ tiêu
chất cá nhân của chủ phần hùn và KTV
của khách hàng và tuân thủ theo các chuẩn mực kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp
+ Chủ phần hùn và KTV cần nêu cao sự hoài nghi nghề nghiệp trong công việc và minh bạch trong việc giải quyết các vấn đề của cuộc kiểm toán
+ KTV phải có đầy đủ kinh nghiệm và phải đƣợc giám sát bởi chủ phần hùn và quản lý
+Cần đào tạo đầy đủ cho nhân viên về kiểm toán, kế toán và các vấn đề liên quan tới ngành đƣợc kiểm toán Sự hiệu quả của
quá trình kiểm toán
+ Phƣơng pháp luận và công cụ kiểm toán phải đƣợc xây dựng tốt và: khuyến khích chủ phần hùn và nhân viên chủ động lập kế hoạch kiểm toán; cung cấp một khung và các thủ tục đẻ thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán một cách hữu hiệu và hiệu quả; yêu cầu những tài liệu kiểm toán thích hợp; đảm bảo sự kiểm tra hiệu quả công việc kiểm toán và các thủ tục kiểm soát chất lƣợng hiệu quả
+ Hỗ trợ kĩ thuật chất lƣợng cao phải hữu hiệu khi nhóm kiểm toán có yêu cầu
+ Đạt đƣợc mục đích của các chuẩn mực về đạo đức, tạo sự tin cậy về tính chính trực, khách quan và độc lập của KTV
+ Việc thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán không bị sự ép buộc dƣới các áp lực về tài chính
Độ tin cậy và hữu dụng của việc báo
+ Báo cáo kiểm toán phải đƣợc thể hiện rõ ràng, không mơ hồ về ý kiến của KTV đối với BCTC và đáp ứng
Các thành tố Chỉ tiêu
cáo kiểm toán đƣợc nhu cầu của ngƣời sử dụng BCTC trong việc tuân thủ luật pháp và các quy định
+KTV phải đƣa ra kết luận một cách trung thực và khách quan về BCTC
+ Truyền thông với Uỷ ban kiểm toán phải bao gồm các thảo luận về: giới hạn cuộc kiểm toán, nguy cơ đối với tính khách quan của KTV, các rủi ro chính đƣợc nhận ra và các điều chỉnh đƣợc thực hiện để đạt đƣợc ý kiến kiểm toán.
Nhân tố bên ngoài kiểm soát KTV
+ Uỷ ban kiểm toán chủ động, chuyên nghiệp và minh bạch trong việc giải quyết các vấn đề trong suốt cuộc kiểm toán
+Một môi trƣờng kiểm toán tập trung vào các thành tố của CLKT
(Nguồn: FRC, 2006)
b. Khung CLKT của PCAOB
Theo PCAOB (2013) thì “Chất lƣợng kiểm toán đạt đƣợc khi cuộc kiểm toán thỏa mãn đƣợc yêu cầu về tính độc lập và yêu cầu về bảo đảm sự tin cậy đối với các thông tin trên BCTC của nhà đầu tƣ, đồng thời thúc đẩy sự trao đổi thông tin giữa các thành viên trong Uỷ ban kiểm toán về BCTC (bao gồm các thông tin công bố khác có liên quan), về sự bảo đảm đối với hệ thống KSNB và các cảnh báo về giả thiết hoạt động liên tục” [10].
Dựa trên khái niệm đó, PCAOB đã xây dựng khung CLKT, bao gồm 3 phần cơ bản là đầu vào kiểm toán, quy trình kiểm toán và kết quả kiểm toán
nhƣ sau:
Hình 1.1. Khung Chất lượng kiểm toán (Nguồn: PCAOB, 2013)
Đầu vào kiểm toán (đầu vào tác nghiệp) bao gồm 6 yếu tố là Khối lƣợng công việc của Chủ phần hùn, Khối lƣợng công việc của KTV, Phân nhóm kiểm toán, Vấn đề đào tạo chuyên môn và Việc giám sát, kiểm tra nhân viên. Mỗi yếu tố đều liên quan đến năng lực và trình độ của ngƣời thực hiện kiểm toán, vì đây là điều quan trọng ảnh hƣởng đến CLKT.
Quy trình kiểm toán cũng bao gồm 6 yếu tố là Chính sách truyền thông (thái độ thận trọng nghề nghiệp, tính khách quan và tính độc lập), Quản trị nhân sự, Quy trình đánh giá rủi ro, Hệ thống thông tin và truyền thông, Hoạt động kiểm soát và giám sát các hoạt động kiểm soát, đƣợc xác định dựa trên Chuẩn mực kiểm soát chất lƣợng của PCAOB và khung kiểm soát nội bộ của COSO.
Kết quả kiểm toán bao gồm các sản phẩm kiểm toán mà chuẩn mực hiện tại yêu cầu KTV phải cung cấp.
Khung CLKT cũng đề cập đến các yếu tố khác ảnh hƣởng đến CLKT nhƣ áp lực bên ngoài, sự thay đổi của môi trƣờng hoặc áp lực của tăng trƣởng và lợi nhuận.
lƣợng kiểm toán cụ thể nhƣ sau
Bảng 1.2. Các chỉ tiêu đánh giá CLKT liên quan đến quy trình kiểm toán (PCAOB, 2013)
Các chỉ tiêu đánh giá CLKT liên quan đến đầu vào kiểm toán
1 Tỉ lệ Chủ phần hùn/ Nhân viên
2 Số lƣợng công việc của Chủ phần hùn và nhân viên 3 Giờ tính phí cho mỗi chủ phần hùn, nhân viên 4 Mức thay thế, luân chuyển chuyên gia kiểm toán 5 Thâm niên trung bình tính trên số lƣợng nhân viên 6 Trình độ chuyên môn và am hiểu về ngành cụ thể 7 Số giờ đào tạo mỗi chuyên gia kiểm toán
8 Số lƣợng các trao đổi ý kiến về kế toán, kiểm toán 9 Phần trăm công việc thuê ngoài
10 Nguồn lực kĩ thuật
11 Số giờ chuyên gia tính trên tổng giờ chuyên gia hợp đồng 12 Chủ phần hùn, quản lý dịch chuyển trong cuộc kiểm toán
13 Chủ phần hùn, quản lý và số giờ tham gia KSCL kiểm toán và thời điểm KSCL
Các chỉ tiêu đánh giá CLKT liên quan đến quy trình kiểm toán
1 Số lƣợng và nội dung các lần trao đổi của cấp lãnh đạo về CLKT và yêu cầu của nhà đầu tƣ
2 Điều tra nhân viên về chính sách truyền thông của đơn vị, chính sách tuyển dụng, đào tạo, giám sát và khen thƣởng
3 Phƣơng pháp đo lƣờng, đánh giá tính độc lập, kiểm tra và tính tuân thủ 4 Bản chất và số lƣợng các đề xuất và tài liệu tuyên truyền về CLKT và