II Chứng kiến kiểm kê vào ngày 31/12/2004.
KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO VÀ GIÁ VỐN HÀNG BÁN
10.1 (a)
10.2 (c)
10.3 (c)
10.4 (d)
10.5 (b)
10.6 a Các nguyên nhân làm giá gốc cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được:
- Hàng tồn kho chậm luân chuyển - Hàng tồn kho bị lỗi thời
- Hàng bị hư hỏng - Hàng bán bị trả lại
Hàng không còn chế tạo nữa.v..v
b Một số thủ tục kiểm toán cần thực hiện:
1 So sánh doanh thu bán hàng của từng mặt hàng với năm trước. Liệt kê các mặt
hàng có doanh số giảm bất thường và kiểm tra sổ chi tiết của các mặt hàng này. Những mặt hàng tồn kho lâu ngày (thường trên 6 tháng) không bán được sẽ bị giảm giá làm giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc.
2 Phỏng vấn nhân viên bán hàng, thủ kho, nhân viên kỹ thuật để phát hiện hàng
tồn kho chậm luân chuyển hoặc hàng bán bị trả lại để sửa chữa và xem xét hiện tượng này có phổ biến hay không. Phỏng vấn nhà quản lý về phương pháp xử lý, như là giảm giá bán hay ngưng kinh doanh….
3 Khi chứng kiến kiểm kê, kiểm toán viên cần chú ý những mặt hàng có thể đã bị
giảm giá trị, như bị bụi bám (do tồn trữ lâu ngày không bán được), hàng hư hỏng, hàng bán bị trả lại do không kém phẩm chất, hàng gần hết hạn sử dụng… kiểm toán viên cần ghi chú cẩn thận và điều tra xem liệu chúng có thể bán được không và giá bán ước tính của các mặt hàng này.
4 Xem hồ sơ kiểm toán năm trước để xem có mặt hàng nào mà giá trị thuần có thể
thực hiện được nhỏ hơn giá gốc hay không? Bởi lẽ nếu các mặt hàng này vẫn còn tồn kho đến cuối năm nay, giá trị của chúng tất nhiên sẽ giảm đi rất nhiều.
5 Đọc biên bản họp của Hội đồng quản trị, báo cáo doanh thu xem có các sự phê
chuẩn liên quan như cho phép giảm giá bán, khuyến mãi, xử lý hàng chậm luân chuyển…
10.7 Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho = giá bán ước tính – (chi
phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính để tiêu thụ sản phẩm). Các thủ tục kiểm toán có thể sử dụng để xác định:
1 Giá bán ước tính: kiểm toán viên có thể tìm giá bán của hàng tồn kho trên hóa đơn bán hàng vào những ngày gần cuối niên độ hoặc những ngày đầu niên độ kế tiếp. Đối với hàng chậm luân chuyển, hư hỏng, lỗi thời…cần thảo luận với nhà quản lý về giá có thể bán được.
2 Chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và để tiêu thụ sản phẩm: kiểm toán
viên có thể sử dụng số liệu chi phí của năm trước cho cùng loại hàng có điều chỉnh theo số liệu kế toán của năm hiện hành…
10.8 a Kiểm toán viên thường quan tâm xem công ty có hoạt động theo công suất bình
thường hay không vìkhi kiểm tra việc phân bổ chi phí sản xuất chung vào giá thành sản phẩm, VAS 02 – Hàng tồn kho, đoạn 08 yêu cầu:
Chi phí sản xuất chung cố định phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm được dựa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất.
- Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định được phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh.
- Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra thấp hơn công suất bình thường của máy móc thì chi phí sản xuất chung cố định được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thường. Khoản chi phí sản xuất chung không được phân bổ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.
b Các thủ tục kiểm tóan chính có thể sử dụng là:
1 So sánh mức sản xuất của năm nay so với năm trước
2 So sánh mức sản xuất thực tế / số bán thực tế với số kế hoạch, dự toán. 3 Điều tra thời gian làm ngoài giờ của nhân viên, so với năm trước.
4 Phỏng vấn Ban giám đốc về việc thay đổi mức sản xuất trong năm.
5 Điều tra xem công ty có mua sắm các thiết bị mới cho sản xuất không? Chẳng
hạn phỏng vấn nhân viên kỹ thuật, đọc biên bản họp Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc…
10.9 1 Theo giá gốc:
Ngày Số lượng(đơn vị ) Đơn giá ( 1.000đ ) Tổng giá trị ( 1.000đ )
17/9 đến 30/9 70 506 35.420
3/9 đến 16/9 60 503 30.180
2/9 20 500 10.000
Tổng 150 75.600
2 Tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được:
- 150 đơn vị hàng cuối kỳ sẽ được bán đầu tiên trong năm sau.
Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối kỳ là:100% - 3% - 2% = 95% giá bán sau ngày khóa sổ.
Ngày Số lượng(đv ) Đơn giá bán ( 1.000đ ) Giá trị thuần có thể thực hiện được /đv ( 1.000đ ) Tổng giá trị thuần có thể thực hiện được ( 1.000đ ) (1) (2) (3) (4) = (3) x 95% (5) = (2) x (4) 1 đến 14/10 70 524 497,8 34.846 15 đến 28/10 50 522 495,9 24.795 29 đến 11/11 30 520 494,0 14.820 Cộng 150 74.461
Như vậy, giá trị thuần có thể thực hiện đượccủa hàng tồn kho là 74.461.000đ
3 Theo VAS 02 – Hàng tồn kho: giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được trình bày trên
báo cáo tài chính là giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được. Vậy giá trị của hàng tồn kho trên báo cáo tài chính trong trường hợp này phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được là 74.461.000đ.
10.10 Nhận xét về phương pháp xử lý của công ty đối với các trường hợp mà kiểm toán viên Hồ phát hiện và các bút toán điều chỉnh đề nghị: toán viên Hồ phát hiện và các bút toán điều chỉnh đề nghị:
- Nghiệp vụ 1: Kế toán không ghi sổ nghiệp vụ mua hàng là sai. Cần phải ghi sổ nhật ký mua hàng đối với số hàng mua đã nhập kho nhưng thất lạc hóa đơn với bút toán điều chỉnh như sau:
Nợ Mua hàng / Có Nợ phải trả người bán: 2.183.000đồng.
- Nghiệp vụ 2: Số hàng không được đếm khi kiểm kê là đúng vì quyền sở hữu đã được chuyển giao.
- Nghiệp vụ 3a: Công ty đã lập phiếu nhập kho số 1.063 và ghi vào nhật ký mua hàng nhưng số hàng này không được kiểm kê để tính vào số tồn kho thực tế là sai. Cần phải điều chỉnh tăng số liệu kiểm kê.
- Nghiệp vụ 3b: Số hàng ngày không được tính khi kiểm kê là đúng vì quyền sở hữu đã được chuyển giao. Tuy nhiên đơn vị không ghi vào nhật ký bán hàng là thiếu, vì vậy cần ghi nghiệp vụ này vào nhật ký bán hàng với bút toán điều chỉnh:
Nợ Phải thu Khách hàng / Có Doanh thu: 12.700.000đồng
-Nghiệp vụ 3c: Do bán hàng theo phương thức Hàng giao tại kho người mua, vì vậy khi chưa giao hàng ( chưa chuyển quyền sở hữu hàng hóa cho bên mua), doanh nghiệp chưa được phép ghi nhận doanh thu bán hàng.
Cần điều chỉnh giảm doanh thu trong sổ nhật ký bán hàng như sau: Nợ Doanh thu / Có Phải thu khách hàng: 19.270.000đồng.
Ngoài ra cần cộng số hàng này vào số hàng tồn kho khi kiểm kê ( tính theo giá vốn hàng bán). Giá vốn hàng bán của lô hàng là:
( 19.270.000đồng x 100%) : 125% = 15.416.000đồng.
- Nghiệp vụ 3d: Kế toán đã ghi nhận đúng nên không cần điều chỉnh. Nghiệp vụ 4: Cần lập dự phòng giảm giá cho số hàng không bán được là 1.250.000đồng.
Các bút toán điều chỉnh khác:
- Do áp dụng phương pháp kiểm kê định kỳ trong việc hạch toán hàng tồn kho, công ty đã dựa vào số liệu trên biên bản kiểm kê để phản ảnh giá trị hàng tồn kho cuối kỳ. Vì vậy, đối với hàng tồn kho cuối kỳ, kiểm toán viên sẽ đề nghị số tiền cần điều chỉnh ở nghiệp vụ 3a và nghiệp vụ 3c là:
1.1200.000+ 15.416.000 = 22.286.000đồng Bút tóan điều chỉnh:
Nợ Hàng tồn kho / Có Giá vốn hàng bán: 22.286.000đồng.
- Hóa đơn bán hàng cuối cùng của niên độ mang số 968. Khi kiểm kê số hàng của các hóa đơn 969, 970, 971 vẫn còn trong kho. Do vậy, cần lập bút toán điều chỉnh giảm doanh thu bán hàng của các hóa đơn này. Giá trị của 3 hóa đơn là: ( 5.841.000 + 7.922.000 + 2.010.000) = 15.733.000đồng.
Bút tóan điều chỉnh:
Nợ Doanh thu / Có phải thu khách hàng: 15.733.000đồng.
10.11 1 Tỷ suất lãi gộp giảm có thể là do:
a Doanh số bán thấp: Có thể do các nguyên nhân:
- Giá bán thấp do áp lực cạnh tranh hoặc chính sách giảm giá.
- Cơ cấu mặt hàng thay đổi( tỷ trọng mặt hàng có lợi nhuận cao giảm, tỷ trọng mặt hàng có lợi nhuận thấp tăng hoặc thay đổi cơ cấu mặt hàng kinh doanh). - Do số hàng bị trả lại nhiều. Công ty không thể bán số hàng này với giá bình thường mà phải bán với giá thấp hơn.
- Các sai sót, gian lân như hàng bán gửi đi không lập hóa đơn, bỏ sót nghiệp vụ bán hàng, khóa sổ không đúng hoặc cố tình ghi thiếu doanh thu.
b Hàng tồn kho ghi nhận sai:
- Do kiểm kê thiếu dẫn đến hàng tồn kho cuối kỳ giảm so với thực tế và làm cho giá vốn hàng bán( Hàng tồn kho đầu kỳ + mua vào – hàng tồn kho cuối kỳ) tăng lên so với thực tế.
- Giá bị ghi nhận sai.
- Ghi sai niên độ( hàng tồn kho của năm này nhưng ghi vào năm sau).
c Khai khống, ghi trùng hàng trong kỳ
Phân loại sai hàng tồn kho Hàng tồn kho đã bị mất cắp Hàng bị hư hỏng hay lỗi thời….
2 Với các sai sót có thể xảy ra nêu trên, các thủ tục kiểm toán có thể thực hiện để phát hiện là:
a Thủ tục phân tích:
- Để xác định tỷ suất lãi gộp thực tế: kiểm toán viên chọn mẫu những hóa đơn bán hàng có giá trị cao, số lượng lớn trong năm và những hóa đơn mua hàng tương ứng, từ đó tính tỷ suất lãi gộp thực tế. Nếu tỷ suất này xấp xỉ 16.6% thì tỷ lệ lãi gộp trên báo cáo tài chính là đúng, tức có thể không xảy ra những sai sót trên
Nếu tỷ suất lãi gộp ước tính từ mẫu cao hơn16.6% một cách đáng kể, kiểm tóan viên phải tìm hiểu nguyên nhân đưa đến tỷ suất lãi gộp bị khai thấp.
b Thử nghiệm về tính đầy đủ:
- Đối với doanh thu, để phát hiện hàng bán không lập hóa đơn hoặc bỏ sót doanh thu: cần chọn mẫu phiếu gửi hàng đối chiếu hóa đơn bán hàng về loại hàng, số lượng. Ngoài ra, cần xemtính liên tục của số thứ tự phiếu gửi hàng xem phiếu gửi hàng có lập cho tất cả hàng gửi đi bán hay không?
- Đối với hàng tồn kho, do công ty áp dụng phương pháp kiểm kê định kỳ để hạch toán hàng tồn kho nên cơ sở duy nhất để xác định số dư hàng tồn kho cuối kỳ là kết quả kiểm kê hàng tồn kho. Vì vậy, kiểm toán viên phải chứng kiến kiểm kê và kiểm tra việc cân, đo, đong, đếm của nhân viên kiểm kê.
- Để phát hiện sự khai thiếu số lượng hàng tồn kho cuối kỳ, kiểm tóan viên phải thực hiện một số thử nghiệm sau:
- Đối chiếu số lượng kiểm kê với sốlượng trên bảng kê hàng tồn kho cuối kỳ để đảm bảo số lượng hàng tồn kho cuối kỳ trên sổ sách đúng với thực tế.
- Kiểm tra việc chia cắt niên độ
c Thử nghiệm về đánh giá:
-Kiểm tra việc tính giá của các mặt hàng tồn kho cuối kỳ: kiểm tóan viên chọn những mặt hàng có giá trị cao và có số dư lớn để kiểm tra việc tính toán giá gốc theo phương pháp mà công ty đã chọn.
- Kiểm tra việc lập dự phòng của đơn vị để đảm bảo khoản dự phòng đã lập là hợp lý.
BÀI GIẢI CHƯƠNG XI