Đặc trưng cơ bản về kinh tế đất nước thời kỳ này là Việt Nam đang trong tiến trỡnh hội nhập kinh tế quốc tế. Từ giữa thập niờn 1990 nền kinh tế Việt Nam cú những phỏt triển vượt bậc so với giai đoạn trước, với rất nhiều dự ỏn đầu tư nước ngoài trong rất nhiều lĩnh vực. Vốn đầu tư nước ngoài ngày càng tăng và đúng vai trũ quan trọng trong sự phỏt triển kinh tế của đất nước. Thỏng 7 năm 1995 Việt Nam chớnh thức trở thành thành viờn của Hiệp hội cỏc quốc gia Đụng Nam Á (ASEAN) và tham gia ký kết Hiệp định về khu vực mậu dịch tự do ASEAN (AFTA). Lộ trỡnh để thực hiện Hiệp định là Việt Nam phải từng bước cắt giảm và tiến tới xoỏ bỏ thuế suất thuế nhập khẩu đối với cỏc mặt hàng cú xuất xứ ASEAN bắt đầu từ năm 1996 và đến năm 2006 phải cơ bản hoàn thành. Bờn cạnh đú, hiện nay Việt Nam đang trong quỏ trỡnh đàm phỏn để gia nhập Tổ chức tự do thương mại thế giới (WTO). Với mục tiờu tạo mụi trường thụng thoỏng để thu hỳt vốn đầu tư nước ngoài, hội nhập kinh tế khu vực và thế giới, trong giai đoạn này hệ thống kế toỏn Việt Nam cú rất nhiều đổi mới.
Ngày 1/1/1995 Bộ Tài chớnh ban hành Chế độ kế toỏn doanh nghiệp theo Quyết định 1141-TC/QĐ/CĐKT sau khi đó được nghiờn cứu từ năm 1994 và ỏp dụng thử nghiệm từ năm 1995 trong 642 doanh nghiệp với qui mụ, lĩnh vực kinh doanh và thành phần kinh tế khỏc nhau. Quỏ trỡnh đổi mới hệ thống kế toỏn Việt Nam khụng dừng lại ở đú, ngày 30/10/1998 Ban chỉ đạo nghiờn cứu soạn thảo chuẩn mực kế toỏn Việt Nam được thành lập theo Quyết định số 1503/1998/QĐ-BTC với nhiệm vụ chỉ đạo việc nghiờn cứu, soạn thảo cỏc chuẩn mực kế toỏn Việt Nam trờn cơ sở cỏc chuẩn mực kế toỏn quốc tế do Liờn đoàn kế toỏn quốc tế (IFAC) ban hành và vận dụng phự hợp với điều kiện thực tiễn của nền kinh tế Việt Nam với thời hạn cần hoàn thành là năm 2003. Ngày 14/3/2000 Bộ trưởng Bộ Tài chớnh quyết định ban hành và cụng bố ỏp dụng Hệ thống chuẩn mực kế toỏn, chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam theo Quyết định số 38/2000/QĐ-BTC, tớnh đến ngày 28/12/2005 đó cú 26 chuẩn mực kế toỏn được ban hành. Bờn cạnh đú, một điểm đổi mới cơ bản của hệ thống kế toỏn thời kỳ này là Phỏp lệnh Kế toỏn thống kờ năm 1988 đó được thay thế bằng Luật Kế toỏn được Quốc hội thụng qua ngày 17/6/2003, tạo cơ sở phỏp lý tốt hơn cho cỏc hoạt
động kế toỏn. Trờn cơ sở tổng hợp cỏc thụng tư hướng dẫn thực hiện cỏc chuẩn mực kế toỏn đó ban hành, ngày 20/3/2006 Bộ Tài chớnh đó ban hành chế độ kế toỏn doanh nghiệp mới theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC thay thế cho quyết định 1141 TC/QĐ/CĐKT. Chế độ kế toỏn mới này cú rất nhiều điểm đổi mới căn bản và tiến bộ hơn so với chế độ kế toỏn năm 1995, tuy nhiờn cỏc nội dung về kế toỏn chi phớ hầu như khụng thay đổi.
Đặc điểm hệ thống kế toỏn chi phớ thời kỳ này như sau:
Về phõn loại chi phớ, thời kỳ này cú sự phõn định rừ ràng giữa nội dung kinh tế và cụng dụng của chi phớ. Nếu xem xột theo nội dung kinh tế, toàn bộ chi phớ sản xuất kinh doanh của một doanh nghiệp được chia ra thành 5 yếu tố, bao gồm:
1. Chi phớ nguyờn liệu, vật liệu 2. Chi phớ nhõn cụng
3. Chi phớ khấu hao tài sản cố định 4. Chi phớ dịch vụ mua ngoài 5. Cỏc chi phớ khỏc bằng tiền
Nếu xem xột theo cụng dụng của chi phớ thỡ chi phớ sản xuất kinh doanh được sắp xếp thành 5 khoản mục, bao gồm:
1. Chi phớ nguyờn vật liệu trực tiếp 2. Chi phớ nhõn cụng trực tiếp 3. Chi phớ sản xuất chung 4. Chi phớ bỏn hàng
5. Chi phớ quản lý doanh nghiệp
Trong đú ba khoản mục đầu được tớnh vào giỏ thành sản xuất sản phẩm, hai khoản mục sau khụng được tớnh vào giỏ thành sản xuất sản phẩm mà được tớnh trực tiếp vào chi phớ kinh doanh để xỏc định lói, lỗ trong kỳ. Cú thể nhận thấy cỏc khoản mục chi phớ trong giỏ thành sản phẩm thời kỳ này đó phự hợp theo cỏc khoản mục chi phớ trong giỏ thành sản phẩm theo thụng lệ kế toỏn quốc tế và đú là điểm khỏc biệt rất cơ bản so với cỏc hệ thống kế toỏn trước đõy. Một điểm khỏc biệt quan trọng nữa là
chi phớ quản lý doanh nghiệp (trước đõy gọi là chi phớ quản lý xớ nghiệp) đó khụng cũn được tớnh vào giỏ thành sản xuất của sản phẩm.
Về tài khoản kế toỏn và phương phỏp kế toỏn, cỏc tài khoản sử dụng để hạch toỏn chi phớ bao gồm cỏc tài khoản cơ bản sau:
Tài khoản 611 – Mua hàng
Tài khoản 621 – Chi phớ nguyờn vật liệu trực tiếp Tài khoản 622– Chi phớ nhõn cụng trực tiếp Tài khoản 627 – Chi phớ sản xuất chung Tài khoản 631 – Giỏ thành sản xuất Tài khoản 632 – Giỏ vốn hàng bỏn Tài khoản 641 – Chi phớ bỏn hàng
Tài khoản 642 – Chi phớ quản lý doanh nghiệp
Tài khoản 154 – Chi phớ sản xuất kinh doanh dở dang Tài khoản 155 - Thành phẩm
Tài khoản 911 – Xỏc định kết quả kinh doanh
Ngoài ra cũn sử dụng cỏc tài khoản cú liờn quan như: TK 152 – Nguyờn vật liệu, TK 153– Cụng cụ, dụng cụ, TK 111 –Tiền mặt, TK 112 – Tiền gửi ngõn hàng, TK 331 – Phải trả cho người bỏn, TK 334 – Phải trả cụng nhõn viờn, TK 338 – Phải trả, phải nộp khỏc, TK 214 – Hao mũn tài sản cố định,…
Do phương phỏp kế toỏn hàng tồn kho thời kỳ này cú thể được tiến hành theo hai phương phỏp kờ khai thường xuyờn và kiểm kờ định kỳ nờn việc kế toỏn chi phớ và tớnh giỏ thành sản phẩm cũng được qui định khỏc nhau theo hai phương phỏp này, tuy nhiờn trờn thực tế hầu hết cỏc doanh nghiệp sản xuất đều ỏp dụng phương phỏp kờ khai thường xuyờn. Quỏ trỡnh kế toỏn chi phớ sản xuất thời kỳ này được khỏi quỏt theo sơ đồ 2.8 và 2.9.
Error: Reference source not found
Sơ đồ 2.8 Kế toỏn chi phớ sản xuất kinh doanh theo Quyết định số 1141- TC/QĐ/CĐKT (Phương phỏp kờ khai thường xuyờn)
TK 152, 153 TK 154 TK155, 157 TK 334, 338 TK 214 TK 622 (1a) (1b) (3) (4a) TK 111, 112 (2b) TK632 TK 627 (1c) (6) TK911 TK 621 TK 641 TK 642 TK 331 (1d) (1e) (2a) (2c) (5) (7) (4b) TK 152, 153 TK 154 TK155, 157 TK 334, 338 TK 214 TK 622 (1a) (1b) (3) (4a) TK 111, 112 (2b) TK632 TK 627 (1c) (6) TK911 TK 621 TK 641 TK 642 TK 331 (1d) (1e) (2a) (2c) (5) (7) (4b)
Chỳ giải sơ đồ:
(1) Tập hợp cỏc khoản mục chi phớ
(2) Kết chuyển và phõn bổ chi phớ sản xuất sản phẩm
(3) Giỏ thành sản xuất của cỏc sản phẩm hoàn thành nhập kho hoặc gửi bỏn thẳng trong kỳ
(4) Giỏ thành sản xuất của cỏc sản phẩm tiờu thụ trong kỳ
(5) Kết chuyển giỏ thành (giỏ vốn) của sản phẩm tiờu thụ trong kỳ (6) Kết chuyển chi phớ bỏn hàng phỏt sinh trong kỳ
(7) Kết chuyển chi phớ quản lý doanh nghiệp phỏt sinh trong kỳ Error: Reference source not found
Sơ đồ 2.9 Kế toỏn chi phớ sản xuất kinh doanh theo Quyết định số 1141- TC/QĐ/CĐKT (Phương phỏp kiểm kờ định kỳ)
Chỳ giải sơ đồ:
(1) Tập hợp cỏc khoản mục chi phớ phỏt sinh trong kỳ (2) Kết chuyển và phõn bổ chi phớ sản xuất sản phẩm (3a) Kết chuyển giỏ trị sản phẩm dở dang đầu kỳ (3b) Kết chuyển giỏ trị sản phẩm dở dang cuối kỳ
(4) Giỏ thành sản xuất của cỏc sản phẩm hoàn thành trong kỳ (5a) Kết chuyển giỏ thành sản xuất của cỏc thành phẩm tồn đầu kỳ (5b) Kết chuyển giỏ thành sản xuất của cỏc thành phẩm tồn cuối kỳ (6) Kết chuyển giỏ thành (giỏ vốn) của sản phẩm tiờu thụ trong kỳ (7) Kết chuyển chi phớ bỏn hàng phỏt sinh trong kỳ
(8) Kết chuyển chi phớ quản lý doanh nghiệp phỏt sinh trong kỳ
Cú thể nhận thấy cỏc tài khoản và phương phỏp kế toỏn chi phớ thời kỳ này phự hợp với cỏch đổi mới cỏc khoản mục chi phớ trong giỏ thành. Mỗi khoản mục chi phớ đều được theo dừi trờn một tài khoản riờng và cỏc tài khoản chi phớ chung đều được chi tiết theo cỏc yếu tố chi phớ. Phương phỏp hạch toỏn chi phớ thời kỳ này về cơ bản đó phự hợp theo thụng lệ của kế toỏn quốc tế. Một điểm đổi mới đặc biệt
TK 611 TK 631 TK 334, 338 TK 214 TK 622 (1a) (1b) (4) TK 111, 112 (2b) TK632 TK 627 (1c) (7) TK911 TK 621 TK 641 TK 642 TK 331 (1d) (1e) (2a) (2c) (6) (8) TK 154 (3a) (3b) TK 155, 157 (5a) (5b)
trong phương phỏp hạch toỏn chi phớ thời kỳ này là việc xử lý chi phớ sản xuất chung. Theo chuẩn mực kế toỏn Hàng tồn kho (VAS 02) ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 và thụng tư số 89/2002/TT-BTC ban hành ngày 09/10/2002 hướng dẫn việc thực hiện chuẩn mực này, lần đầu tiờn trong lịch sử kế toỏn Việt Nam khỏi niệm chi phớ biến đổi và chi phớ cố định được đề cập đến một cỏch chớnh thống. Theo VAS 02, chi phớ sản xuất chung cố định được phõn bổ vào chi phớ chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm dựa trờn cụng suất bỡnh thường của mỏy múc thiết bị sản xuất, nếu mức sản xuất thấp hơn cụng suất bỡnh thường thỡ phần chi phớ sản xuất chung cố định khụng được phõn bổ vào chi phớ chế biến sản phẩm sẽ được ghi nhận là chi phớ sản xuất kinh doanh trong kỳ. Ngoài ra, VAS 02 (đoạn 10) cũn cho phộp ghi nhận cỏc khoản chi phớ cú liờn quan trực tiếp tới sản phẩm sản xuất ngoài cỏc khoản mục chi phớ nguyờn vật liệu trực tiếp, chi phớ nhõn cụng trực tiếp và chi phớ sản xuất chung vào giỏ thành (giỏ gốc) sản phẩm. Cú thể núi đõy là những manh mối đầu tiờn cho việc tổ chức hệ thống kế toỏn quản trị chi phớ trong cỏc doanh nghiệp.
Về sổ kế toỏn, thời kỳ này ngoài ba hỡnh thức tổ chức sổ Nhật ký – Sổ cỏi, Chứng từ ghi sổ và Nhật ký – Chứng từ, một hỡnh thức tổ chức sổ phổ biến trờn thế giới đó được giới thiệu và ngày càng ỏp dụng phổ biến tại Việt Nam, đú là hỡnh thức Nhật ký chung. Tuy nhiờn hỡnh thức Nhật ký chung này thường chỉ được cỏc doanh nghiệp mới thành lập ỏp dụng, ớt cú cỏc doanh nghiệp lõu năm chuyển đổi từ cỏc hỡnh thức tổ chức sổ khỏc sang hỡnh thức Nhật ký chung.
Về phương phỏp đỏnh giỏ sản phẩm dở dang và phương phỏp tớnh giỏ thành sản phẩm hoàn thành, thời kỳ này khụng cú điểm khỏc biệt nào đỏng kể so với cỏc thời kỳ trước.
Về bỏo cỏo chi phớ sản xuất và giỏ thành sản phẩm, theo Quyết định 1141 TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995, cỏc doanh nghiệp phải lập cỏc bỏo cỏo tài chớnh là Bảng cõn đối kế toỏn (B 01 – DN), Bỏo cỏo kết quả kinh doanh (B 02 – DN), Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ (B 03 – DN) và Thuyết minh bỏo cỏo tài chớnh (B 09 – DN), trong đú bỏo cỏo về tỡnh hỡnh chi phớ sản xuất kinh doanh theo yếu tố chỉ là một phần nhỏ
trong Thuyết minh bỏo cỏo tài chớnh. Ngày 25/10/2000 Bộ Tài chớnh ban hành Chế độ bỏo cỏo tài chớnh doanh nghiệp theo Quyết định 167/2000/QĐ-BTC thay thế phần chế độ bỏo cỏo tài chớnh ban hành theo Quyết định 1141 TC/QĐ/CĐKT, tiếp sau đú là thụng tư số 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003 hướng dẫn sửa đổi, bổ sung hệ thống bỏo cỏo tài chớnh, thụng tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/3/2005 hướng dẫn thực hiện chuẩn mực Trỡnh bày bỏo cỏo tài chớnh (VAS 21) và gần đõy nhất là Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC về việc ban hành chế độ kế toỏn doanh nghiệp. Hệ thống bỏo cỏo tài chớnh theo cỏc quyết định và thụng tư này cú rất nhiều điểm mới so với hệ thống bỏo cỏo tài chớnh trước, tuy nhiờn thụng tin về chi phớ sản xuất kinh doanh theo yếu tố vẫn được bỏo cỏo trờn thuyết minh bỏo cỏo tài chớnh.
Cú thể nhận thấy quan điểm về thụng tin chi phớ và giỏ thành sản phẩm đó đạt được một bước tiến mới so với cỏc hệ thống kế toỏn trước kia. Bỏo cỏo tài chớnh cụng khai cung cấp thụng tin ra ngoài doanh nghiệp đó khỏ phự hợp theo thụng lệ kế toỏn quốc tế, bỏo cỏo về chi phớ sản xuất kinh doanh theo yếu tố khụng phải là một bỏo cỏo tài chớnh bắt buộc, ngang hàng với bảng cõn đối kế toỏn, bỏo cỏo kết quả kinh doanh hay bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ. Tỡnh hỡnh chi phớ sản xuất kinh doanh theo yếu tố được bỏo cỏo trong Thuyết minh bỏo cỏo tài chớnh khụng phải với mục đớch chịu sự quản lý của Nhà nước như trước đõy, mà theo VAS 21 (đoạn 60), đơn giản chỉ là cung cấp những thụng tin bổ sung về tỡnh hỡnh chi phớ theo tớnh chất của cỏc khoản chi phớ, ngoài những thụng tin về chi phớ theo chức năng đó được trỡnh bày trờn bỏo cỏo kết quả kinh doanh.
Xột trờn khớa cạnh kế toỏn tài chớnh, rừ ràng là hệ thống kế toỏn chi phớ giai đoạn này đó đạt được bước tiến dài so với cỏc giai đoạn trước. Quan điểm về chi phớ, phõn loại chi phớ, phương phỏp hạch toỏn chi phớ khỏ phự hợp với thụng lệ kế toỏn quốc tế. Sự quản lý tập trung của Nhà nước về chi phớ và giỏ thành đó được gỡ bỏ nờn ưu điểm cơ bản của hệ thống kế toỏn chi phớ thời kỳ này là phương phỏp kế toỏn chi phớ được hướng dẫn chung cho cỏc doanh nghiệp trờn cơ sở cỏc chuẩn mực và thụng tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực, cũn cỏch vận dụng cụ thể, tổ chức hạch toỏn chi tiết chi phớ và giỏ thành, bỏo cỏo chi tiết về chi phớ và giỏ thành do cỏc doanh
nghiệp chủ động thực hiện để phục vụ cho hoạt động quản trị nội bộ. Tuy nhiờn cựng với việc tăng quyền chủ động cho cỏc doanh nghiệp trong việc tổ chức hạch toỏn chi phớ, cú thể nhận thấy những nội dung của hệ thống kế toỏn chi phớ khụng phự hợp với kiểu quản lý kế hoạch tập trung trước đõy nhưng lại rất cú ớch với quản trị nội bộ doanh nghiệp hiện nay cũng khụng cũn được qui định thực hiện tại cỏc doanh nghiệp nữa, thớ dụ như việc xõy dựng cỏc định mức chi phớ, lập kế hoạch chi phớ, lập cỏc bỏo cỏo về chi phớ sản xuất, bỏo cỏo giỏ thành sản phẩm, và bỏo cỏo phõn tớch những nhõn tố làm tăng giảm giỏ thành. Theo tỏc giả, điều này là một trong những nguyờn nhõn làm cho hệ thống kế toỏn chi phớ trong cỏc doanh nghiệp ngày càng chỉ tập trung vào mục đớch kế toỏn tài chớnh và bỏ qua mục đớch kế toỏn quản trị.
Điều 10 của Luật Kế toỏn khẳng định “ Kế toỏn ở đơn vị kế toỏn gồm kế toỏn tài chớnh và kế toỏn quản trị” và Điều 4 của Luật Kế toỏn giải thớch “kế toỏn quản trị là việc thu thập, xử lý, phõn tớch và cung cấp thụng tin kinh tế, tài chớnh theo yờu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chớnh trong nội bộ đơn vị kế toỏn”, tuy nhiờn hệ thống kế toỏn chi phớ hiện nay hầu như mới chỉ đạt được một mục tiờu là cung cấp thụng tin để lập cỏc bỏo cỏo tài chớnh cũn phần phục vụ cho quản trị nội bộ thỡ hầu như chưa cú. Điều 10 Luật Kế toỏn cũng yờu cầu Bộ Tài chớnh cú những hướng dẫn ỏp dụng kế toỏn quản trị cho từng lĩnh vực cụ thể, và mới đõy, ngày 12/6/2006 Bộ Tài chớnh đó ban hành thụng tư số 53/2006/TT-BTC hướng dẫn ỏp dụng kế toỏn quản trị trong doanh nghiệp, tuy nhiờn đú chỉ là những định hướng ban đầu cho việc thực hiện kế toỏn quản trị trong cỏc doanh nghiệp.
Cú thể đỏnh giỏ khỏi quỏt về hệ thống kế toỏn chi phớ trong cỏc doanh nghiệp sản xuất Việt Nam qua cỏc thời kỳ như sau: