Đánh giá rủi ro kiểm tốn trên phương diện số dư tài khoản và loạ

I. TỔNG QUAN VỀ CƠNG TY KIỂM TỐN VIỆT NAM

5.Đánh giá rủi ro kiểm tốn trên phương diện số dư tài khoản và loạ

khoản và loại nghiệp vụ

Quá trình và kết quả đánh giá rủi ro kiểm tốn trên số dư khoản mục và loại nghiệp vụ được thể hiện trên giấy tờ làm việc của kiểm tốn viên và lưu tại chỉ mục 1810 - “Đánh giá rủi ro và kế hoạch kiểm tốn” trong hồ sơ kiểm tốn. Quá trình đánh giá rủi ro kiểm tốn trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ tương tự như đánh giá rủi ro kiểm tốn trên báo cáo tài chính, kiểm tốn viên phải đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm sốt và rủi ro phát hiện trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ. Trong quá trình này, kiểm tốn viên Deloitte thực hiện đánh giá rủi ro kiểm tốn trên số dư đầu năm và các nghiệp vụ phát sinh trong năm đối với từng khoản mục.

5.1 Đánh giá ri ro tim tàng trên s dư khon mc và loi

hình nghip v

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ phụ thuộc vào các yếu tố: mức rủi ro tiềm tàng đã đánh giá đối với tồn bộ Báo cáo tài chính, tính chất khoản mục, các nhân tố tác động đến

rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ trên cơ sở hiểu biết của kiểm tốn viên, bao gồm các nhân tố sau:

• Bản chất của các số dư tài khoản

• Quy mơ của các số dư tài khoản

• Mức độ biến động, phức tạp và thường xuyên của từng loại tài khoản

• Kết quả của lần kiểm tốn trước với các tài khoản

• Các nghiệp vụ kinh tế khơng thường xuyên

Để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm tốn, kiểm tốn viên khơng thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng tài khoản mà chỉ đánh giá rủi ro cho từng nhĩm khoản mục. Hơn nữa, kiểm tốn viên khơng nhất thiết phải đánh giá cho từng tài khoản mà chỉ cần đánh giá cho từng nhĩm tài khoản cĩ cùng bản chất. Kiểm tốn viên Deloitte thường sử dụng ma trận định hướng để dự đốn các sai sĩt tiềm tàng đối với các khoản mục:

Ma trận kiểm tra định hướng Loại khoản mục tiến hành kiểm tra Hướng dự kiến kiểm tra Kết quả kiểm tra trực tiếp Kết quả kiểm tra gián tiếp Khoản mục tài sản và chi phí Khoản mục cơng nợ và doanh thu Khoản mục tài sản và chi phí Khoản mục cơng nợ và doanh thu Khoản mục tài sản và chi phí O O U O Khoản mục cơng nợ và doanh thu U U U O

Trong đĩ: O (overstatement) – Khai báo thừa U (understatement) – Khai báo thiếu

Sai phạm ở mỗi khoản mục thường xảy ra một trong hai hướng: khai báo thừa hoặc khai báo thiếu. Đối với khoản mục doanh thu và cơng nợ, khách hàng cĩ xu hướng khai báo thiếu nên kiểm tốn viên thường tập trung kiểm tra theo hướng này. Chẳng hạn, khi một khoản mục doanh thu bán hàng khơng được ghi nhận hoặc ghi nhận với giá trị thấp hơn, kết quả kiểm tra trực tiếp trên tài khoản doanh thu đĩ cho thấy giá trị được ghi nhận thấp hơn thực tế. Kiểm tốn viên cũng cĩ thể kiểm tra gián tiếp tài khoản các khoản phải thu khách hàng hoặc tài khoản tiền (nếu bán hàng thu tiền ngay)

sẽ thấy giá trị ghi sổ thấp hơn thực tế. Cả hai tài khoản này đếu thuộc khoản mục tài sản của doanh nghiệp. Vì vậy kết quả kiểm tra gián tiếp trên khoản mục tài sản và chi phí thường theo hướng khai báo thiếu. Kiểm tốn viên cĩ thể thực hiện quá trình kiểm tra tương tự đối với khoản mục tài sản và chi phí.

Phương pháp mà kiểm tốn viên Deloitte thường sử dụng để đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục là phương pháp phân tích, bao gồm phân tích ngang và phân tích dọc. Kiểm tốn viên sử dụng phân tích ngang bằng cách so sánh số liệu giữa các năm với nhau hoặc so sánh số liệu năm hiện hành với dự tốn của doanh nghiệp để tìm ra các điểm bất thường. Khi sử dụng phương pháp phân tích này, cơ sở so sánh phải được kiểm tốn viên tin tưởng. Nếu là khách hàng truyền thống, cơ sở so sánh sẽ là số liệu của năm kiểm tốn trước. Nếu là khách hàng trong năm kiểm tốn đầu tiên, cĩ hai trường hợp xảy ra:

Thứ nhất, Khách hàng đã được kiểm tốn bởi một cơng ty kiểm tốn

khác. Nếu cơng ty kiểm tốn là thành viên của một trong ba hãng kiểm tốn danh tiếng cịn lại của thế giới, kiểm tốn viên Deloitte sẽ tin tưởng vào số liệu đĩ. Ngược lại, cơng ty kiểm tốn khơng phải là thành viên của các hãng kiểm tốn danh tiếng, kiểm tốn viên Deloitte phải thu thập thêm thơng tin đối với số liệu của năm kiểm tốn trước.

Thứ hai, Khách hàng chưa được kiểm tốn bởi các cơng ty kiểm tốn.

Trường hợp này xảy ra khi khách hàng mới đi vào hoạt động. Khi đĩ, kiểm tốn viên phải xem xét cơ sở lập dự tốn của khách hàng nhằm thiết lập độ tin cậy vào dự tốn đĩ. Kiểm tốn viên dùng dự tốn làm cơ sở so sánh với số liệu trong năm hiện hành của khách hàng để phân tích.

hình nghip v

Quá trình đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ được kiểm tốn viên thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn. Bản chất của quá trình này là kiểm tốn viên đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm sốt nội bộ đối với từng khoản mục. Cách thức đánh giá của kiểm tốn viên Deloitte thường thực hiện thơng qua quan sát, kiểm tra chứng từ, thực hiện lại các quá trình kiểm sốt.

Quá trình đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ bao gồm các bước cơng việc sau:

Thứ nhất, Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt. Nếu, một cơng ty

là khách hàng truyền thống của Deloitte thì kiểm tốn viên cĩ thể sử dụng hồ sơ kiểm tốn chung và hồ sơ kiểm tốn của các năm trước để đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt đối với các tài khoản và nghiệp vụ. Trong năm kiểm tốn 2006, Cơng ty khơng cĩ sự thay đổi đáng kể. Việc áp dụng Chuẩn mực kế tốn Việt Nam khơng ảnh hưởng nhiều đến các khoản mục. Vì vậy khi đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt đối với các khoản mục, kiểm tốn viên cĩ thể thực hiện các thủ tục kiểm tốn như các năm trước. Để đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt đối với từng khoản mục, kiểm tốn viên thường lập bảng câu hỏi đánh giá đối với các khoản mục:

Bảng câu hỏi đánh giá kiểm sốt đối với các khoản mục

Câu hỏi Cĩ Khơng N/A

Khoản mục tiền

1. Cơng ty cĩ đảm bảo nguyên tắc bất kiên nhiệm giữa thủ quỹ với các kế tốn viên khác trong bộ máy x

kế tốn khơng

2. Cuối tháng thủ quỹ và kế tốn tiền mặt cĩ thực hiện

đối chiếu với nhau khơng? x

3. Việc kiểm kê tiền mặt cĩ được thực hiện một cách thường xuyên với sự chứng kiến của ít nhất ba ngưịi độc lập với nhau khơng?

x

4. Việc đối chiếu sổ tài khoản tiền gửi ngân hàng với sổ phụ ngân hàng cĩ được tiến hành thường xuyên khơng?

x

5. Các khoản tiền thu về cĩ được gửi ngay và trực tiếp vào ngân hàng khơng?

6. Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến tiền cĩ được

phản ánh đúng kỳ khơng? x

7. Việc quy đổi VNĐ sang USD cĩ được sử dụng tỷ giá giao dịch ngày hơm đĩ khơng? x

Kiểm tốn viên đánh giá rủi ro kiểm sốt ban đầu đối với khoản mục tiền ở

mức trung bình

Khoản mục doanh thu

1. Cơng ty cĩ gửi đơn chào hàng và thơng báo giá cho

khách hàng trước khơng? x

2. Giá bán cĩ thể bị thay đổi khơng? x 3. Cơng ty cĩ chính sách giảm giá, chiết khấu thương x

mại khơng?

4. Các lơ hàng bán xuất đi cĩ đúng kế hoạch đã ký với

khách hàng khơng? x

5.Khi xuất bán một lơ hàng cĩ phê chuẩn của người cĩ thẩm quyền khơng?

x

6. Cơng ty cĩ chính sách hoa hồng hoặc khuyến khích kinh tế nếu bộ phận bán hàng bán được nhiều hang khơng

x

7. Bộ phận bán hàng cĩ độc lập với kế tốn bán hàng khơng?

x

8. Cơng ty cĩ dễ dàng nhận biết được sự thơng đồng

giữa bộ phận bán hàng và người mua hàng khơng? x 9 Cĩ nguy cơ nào xảy ra đối với hàng trên đường vận

chuyển đến cho khách hàng khơng?. x

Kiểm tốn viên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt ở mức cao đối với khoản mục doanh thu

Khoản mục chi phí

1. Cơng ty cĩ thường xuyên theo dõi sự biến động của

giá vốn hàng bán khơng? x

2. Từng đơn đặt hàng của khách hàng và lệnh xuất hàng ra khỏi kho cĩ được phê chuẩn đúng đắn? x 3. Cơng ty cĩ theo dõi chi tiết từng khoản mục chi phí x

khơng?

4.Cĩ phát sinh các bút tốn điều chỉnh giữa sổ kế tốn

và kiểm kê thực tế thành phẩm? x

5. Giá thành sản phẩm cĩ được cơng ty xây dựng theo

kế hoach khơng? x

6. Các loại chi phí cĩ được phân loại và trình bày đúng đắn?

x

7. Các loại chi phí cĩ được ghi nhận đúng kỳ kế tốn? x

Kiểm tốn viên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt đối với khoản mục chi phí ở mức cao hơn trung bình

Khoản mục tái sản cốđịnh

1. Các tài sản cố định sau khi mua về cĩ được lập thẻ tài sản cố định ngay khơng?

x

2. Cơng ty cĩ sử dụng tài sản cố định làm thế chấp để vay vốn?

x

3. Cĩ thực hiện kiểm kê tài sản cố định theo quy định khơng?

x

4. Tất cả tài sản cố định cĩ được ghi nhận theo giá gốc khơng?

x

5. Cơng ty cĩ theo dõi riêng tài sản cố định chờ thanh lý khơng?

6. Hệ thống thẻ tài sản cố định cĩ được duy trì khơng?

x

7. Cĩ bộ phận nào khác ngồi kế tốn theo dõi tài sản cố định khơng?

x

8. Cơng ty cĩ đăng ký tỷ lệ khấu hao theo quy định khơng? Việc tính khấu hao cĩ tuân thủ quy định đĩ khơng?

x

9. Các thủ tục thanh lý cĩ được thực hiện đúng quy định khơng?

x

10. Cơng ty cĩ mua bảo hiểm cho các tài sản cố định khơng?

x

Kiểm tốn viên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt đối với khoản mục tài sản cốđịnh ở mức cao

...

Kiểm tốn viên thực hiện bảng câu hỏi trên với các khoản mục cần

đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm sốt. Trên bảng câu hỏi này, ngồi câu trả lời các vấn đề mà kiểm tốn viên đề cập, kiểm tốn viên sẽ ghi nhận luơn ý kiến đánh giá ban đầu của mình về rủi ro kiểm sốt của khoản mục đĩ.

Thứ hai, Đánh giá lại rủi ro kiểm sốt. Đánh giá lại rủi ro kiểm sốt

được kiểm tốn viên thực hiện nhằm mục đích đánh giá xác đáng rủi ro kiểm sốt đối với từng số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ để lập kế hoạch kiểm tốn chi tiết đối với tài khoản hoặc nghiệp vụ đĩ. Quá trình đánh giá lại địi hỏi kiểm tốn viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt, bao gồm:

• Kiểm tra chứng từ tài liệu nếu nghiệp vụ đĩ để lại dấu vết trực tiếp.

• Thực hiện lại các thủ tục kiểm sốt nếu nghiệp vụ khơng để lại dấu vết trực tiếp.

Các thơng tin thu được trong bước cơng việc này sẽ được lưu tại các chỉ mục của phần 4000, đặc biệt là chỉ mục 4300 – “Các bước kiểm sốt chu kỳ kinh doanh”. Số lượng thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt sẽ do Phần mềm kiểm tốn ứng dụng trong AS/2 chọn ra. Như đã khẳng định ở phần lý luận chung, dù hệ thống kiểm sốt của khách hàng hoạt động rất hữu hiệu nhưng kiểm tốn viên cũng khơng bao giờ đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống đĩ. Vì vậy rủi ro kiểm sốt thường được đánh giá ở mức trung bình, cao hơn trung bình hoặc cao. Nếu loại nghiệp vụ cĩ mức rủi ro kiểm sốt cao trên mức trung bình nhưng bằng kinh nghiệm nghề nghiệp, kiểm tốn viên cho rằng cĩ thể giảm mức rủi ro này xuống thì kiểm tốn viên sẽ tăng số lượng chọn mẫu thích hợp để cĩ thể giảm rủi ro kiểm sốt và thiết lập độ tin cậy hợp lý đối với hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng. Đối với loại nghiệp vụ cĩ mức rủi ro kiểm sốt được đánh giá rất cao thì kiểm tốn viên sẽ khơng thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt nữa mà chọn mẫu ngay để thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt hay các sốt xét đối với nghiệp vụ, kiểm tốn viên sẽ đưa ra đánh giá cuối cùng về rủi ro kiểm sốt liên quan đến từng loại nghiệp vụ cụ thể. Các đánh giá này sẽ được lưu trong hồ sơ kiểm tốn tại chỉ mục 4100 - Kết luận về quá trình kiểm tra hệ thống kiểm sốt nội bộ. Các kết luận mà kiểm tốn viên Deloitte đưa ra sẽ được lượng hố để làm cơ sở cho việc xác định số lượng mẫu phải kiểm tra chi tiết trong các bước kiểm tốn sau. Tuy nhiên cần phải khẳng định chắc chắn

lại rằng cho dù hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng cĩ hồn hảo đến bao nhiêu thì kiểm tốn viên cũng khơng bao giờ tin tưởng hồn tồn vào nĩ để đánh giá rủi ro kiểm sốt bằng khơng. Trong thực tế với thái độ thận trọng thích đáng và kinh nghiệm nghề nghiệp, kiểm tốn viên thường đánh giá rủi ro kiểm sốt của khách hàng ở mức độ cao hơn trung bình hoặc cao.

Quá trình đánh giá lại được kiểm tốn viên thực hiện trọng tâm hướng vào các khoản mục quan trọng và các khoản mục mà kiểm tốn viên tin rằng mức đánh giá ban đầu chưa phản ánh đúng rủi ro kiểm sốt đối với khoản mục đĩ.

5.3 Đánh giá ri ro phát hin trên s dư khon mc và loi

hình nghip v

Rủi ro phát hiện khơng được kiểm tốn viên đánh giá một cách trực tiếp. Nếu kiểm tốn viên đánh giá các loại rủi ro khơng bằng các giá trị cụ thể mà bằng các mức độ (cao, cao hơn trung bình, trung bình), kiểm tốn viên sẽ đánh giá rủi ro phát hiện thơng qua quan hệ logic. Chẳng hạn nếu rủi ro kiểm tốn mong muốn dự kiến ở mức trung bình, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt đều được đánh giá ở mức độ cao, khi đĩ rủi ro phát hiện sẽ được đánh giá ở mức độ thấp.

Lấy ví dụ: dựa trên kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm sốt và mức rủi ro kiểm tốn mong muốn đối với từng số dư tài khoản và loại nghiệp vụ, kiểm tốn viên lập bảng đánh giá rủi ro phát hiện đối với từng số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ của một cơng ty khách hàng như sau:

Bảng đánh giá rủi ro phát hiệnđối với từng khoản mục của khách hàng Khoản mục Rủi ro kiểm tốn mong muốn Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm sốt Rủi ro phát hiện 1. Tiền Thấp Trung bình Trung bình Thấp

2. Phải thu, phải trả Thấp Trung bình Trung bình Thấp 3. Hàng tồn kho Thấp Trung bình Trung bình Thấp

4. Vay Thấp Cao hơn

trung bình Trung bình Thấp 5. Xây dựng cơ bản dở dang

Thấp Cao Cao hơn trung bình Thấp 6. Vốn chủ sở hữu và quỹ Thấp Trung bình Trung bình Thấp

7.Tài sản cố định Thấp Cao hơn trung bình

Cao hơn trung bình

Thấp

8.Doanh thu Thấp Cao Cao hơn

trung bình

Thấp

trung bình trung bình

Dựa vào kết quả đánh giá rủi ro phát hiện đối với các số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ của khách hàng, kiểm tốn viên lập kế hoạch kiểm tra chi tiết cho từng khoản mục và nghiệp vụ này. Kết quả trên cho thấy trong năm kiểm tốn 2006, kiểm tốn viên phải thực hiện khối lượng