a) Thảo luận và thống nhất với khách hàng A và đưa ra các bút toán điều chỉnh dự thảo: Sau khi thực hiện tất cả các thủ tục kiểm toán cần thiết đối với khoản mục doanh thu, KTV sẽ tổng hợp các phát hiện kiểm toán lên giấy tờ làm việc cùng bằng chứng kiểm toán và nộp cho trưởng nhóm kiểm toán. Khoản mục doanh thu tại khách hàng A được đánh giá là ghi nhận khá hợp lý, KTV chỉ phát hiện sai phạm về việc bỏ sót doanh thu trong kỳ. Bảng tổng hợp sai sót như sau:
CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty A
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Biểu tổng hợp sai sót
Mã số: E 220.2
Người thực hiện: T.T.H Ngày: 27/02/09
Nội dung:
2. Hóa đơn số 11985 ngày 20/08 : Lô hàng than xuất bán. Giá vốn: 98.000.468 đã phản ánh. Tổng giá trị ghi trên hóa đơn là 123.816.440 (trong đó có 10% VAT)
3. Hóa đơn số 12311 ngày 06/11 : Lô than xuất bán. Giá vốn là 209.356.490 đã phản ánh. Tổng giá trị hóa đơn là 192.970.932 ( có VAT 10%) đã phản ánh 100.000.000.
Bút toán điều chỉnh :
Nợ TK 131S: 123.816.440 Nợ TK 131E: 92.970.932 Có TK 511.1: 197.079.429 Có TK 3331 : 19.707.943
KTV phụ trách phần doanh thu và trưởng nhóm kiểm toán đã thống nhất rằng: nghiệp vụ này trọng yếu về định lượng đồng thời trọng yếu về mặt định tính vì nó có ảnh hưởng tới công nợ phải thu khách hàng S và E. Sau khi đã thống nhất nhóm kiểm toán sẽ họp thảo luận để thống nhất với khách hàng A về các bút toán điều chỉnh. Kế toán doanh thu và kế toán trưởng giải trình là do sai sót khi luân chuyển chứng từ và chấp nhận điều chỉnh. Trưởng nhóm kiểm toán tập hợp các sai phạm trọng yếu nếu có từ các phần hành khác để lập dự thảo báo cáo kiểm toán gửi khách hàng A. Dự thảo báo cáo đã được khách hàng A thống nhất.
b) Soát xét giấy tờ làm việc và kiểm tra công việc của kiểm toán viên. Để đảm bảo chất lượng kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán sẽ thực hiện soát xét giấy tờ làm việc cùng bằng chứng kiểm toán của KTV thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu.
c) Đánh giá tổng thể những sai sót và sự kiện phát sinh sau niên độ ảnh hưởng tới báo cáo tài chính và khoản mục doanh thu. KTV đánh giá không có sự kiện phát sinh sau niên độ nào làm ảnh hưởng tới BCTC.
d) Đưa ra kết luận và bút toán điều chỉnh cuối cùng trên Báo cáo kiểm toán:
Trước khi ra báo cáo kiểm toán, KTV phụ trách doanh thu sẽ hoàn thành Biểu chỉ đạo
dựa trên dự thảo báo cáo kiểm toán đã được khách hàng chấp nhận và biểu tổng hợp sai sót khoản mục doanh thu. Biểu chỉ đạo là biểu tổng hợp các điều chỉnh, số liệu trước và sau kiểm toán; là cơ sở đưa số liệu lên BCTC sau kiểm toán. Biểu chỉ đạo được thực hiện như sau:
Biểu 2.11. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên
CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty A
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: BIỂU CHỈ ĐẠO
Mã số: E 220.1
Người thực hiện: T.T.H Ngày: 28/02/09
Số TK
Nội dung Tham
chiếu
Số trước kiểm toán
Điều chỉnh Số sau kiểm toán 1. Doanh thu 32.117.322.607 197.079.429 32.314.402.036 511 Doanh thu bán hàng và CC dịch vụ E220.2 E220.5 32.117.322.607 197.079.429 32.314.402.036
512 Doanh thu nội bộ - - -
2. Các khoản giảm trừ doanh thu
869.550.887 - 869.550.887
521 Chiết khấu thương mại
- - -
531 Hàng bán bị trả lại E220.11 E220.6
269.205.687 - 269.205.687
532 Giảm giá hàng bán E220.11 E220.6
600.345.200 - 600.345.200
Báo cáo kiểm toán sẽ được phát hành thành nhiều bản theo thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán, phát hành 03 bản tiếng Việt song song với 03 bản tiếng Anh.
2.2.3. Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục Doanh thu tại Công ty B do Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA (PCA) thực hiện.
2.2.3.1. Giới thiệu khách hàng B
Công ty CP B hoạt động theo giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số 10012466 cấp ngày 11/12/2001 và các giấy Đăng ký kinh doanh sửa đổi của sở kế hoạch và đầu tư Hà Nội cấp. Hoạt động chính của Công ty là buôn bán hàng hoá nhập khẩu, và cung cấp dịch vụ vận tải, du lịch trong và ngoài nước.
PCA xác định đây là khách hàng mới, chấp nhận kiểm toán năm nay.
2.2.3.2. Kiểm toán doanh thu tại KH B trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán.
Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán tại Công ty CP B được PCA tiến hành theo các bước sau:
• Chấp nhận hợp đồng kiểm toán.
Khách hàng B là khách hàng mới. Trước khi đi đến ký kết hợp đồng kiểm toán, PCA phải tìm hiểu kỹ những thông tin chung về khách hàng B như: lĩnh vực kinh doanh, đặc điểm bộ máy lãnh đạo,…. Đặc biệt cần tìm hiểu nguyên nhân khách hàng B thay đổi công ty kiểm toán; vì sao khách hàng B chọn PCA làm kiểm toán năm nay. Theo như tìm hiểu được biết, khách hàng B thay đổi công ty kiểm toán bởi vì công ty kiểm toán trước không đáp ứng được yêu cầu của công ty cũng như giá phí kiểm toán không hợp lý, khách hàng B nhận thấy PCA đủ khả năng và uy tín để mời kiểm toán cho BCTC năm nay. PCA đã đưa ra mức phí kiểm toán và những điều kiện hợp lý nên hai bên tiến hàng ký kết hợp đồng kiểm toán.
• Lập kế hoạch kiểm toán sơ bộ. Tương tự khách hàng A, kế hoạch kiểm toán sơ bộ đối với khách hàng B bao gồm:
- Phạm vi và điều khoản của cuộc kiểm toán. - Chiến lược kiểm toán.
- Công việc hành chính – phân công nhóm kiểm toán.
PCA sẽ tiến hành kiểm toán BCTC năm 2008 của khách hàng B; thời gian tiến hành là 06 ngày tính từ 04/03/2009 đến hết ngày 09/03/2009. Phí kiểm toán được
thanh toán ngay 60% giá trị hợp đồng; 40% còn lại khách hàng B thanh toán sau khi báo cáo kiểm toán được PCA phát hành.
Nhân sự tham gia kiểm toán tại khách hàng B gồm hai KTV và một trợ lý kiểm toán, KTV N.V.T phụ trách kiểm toán khoản mục doanh thu cũng chính là người phụ trách cuộc kiểm toán.
• Thu thập những thông tin của khách hàng và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, môi trường kiểm soát, từ đó đánh giá rủi ro kiểm soát.
Khách hàng B hoạt động trong lĩnh vực buôn bán hàng hoá nhập khẩu, và cung cấp dịch vụ vận tải, du lịch trong và ngoài nước. Công ty có vốn điều lê 10.465.000.000 đồng, với 104.650 cổ phần, mệnh giá mỗi cổ phần là 100.000 đồng/ cổ phần, cổ đông chính là Tập đoàn X chiếm 53% cổ phần của công ty. Công ty B đang hoạt động khá hiệu quả trong lĩnh vực thương mại, du lịch, nhập khẩu hàng hóa bán trong nước.
Vì khách hàng B là khách hàng mới nên KTV phải thu thập được tất cả các thông tin cơ sở và thông tin pháp lý về khách hàng như: Chứng nhận đăng ký kinh doanh, Giấy phép thành lập, điều lệ công ty; Các báo cáo tài chính, báo cáoc kiểm toán, báo cáo thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và năm trước; Biên bản họp cổ đông, Hội đồng quản trị; các hợp đồng và cam kết quan trọng. Những thông tin này được KTV đánh giá, xem xét và lưu trong hồ sơ năm về khách hàng B.
Khách hàng B đang áp dụng Chế độ Kế toán Việt Nam ban hành theo quyết định số 1141/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 và Quyết định số 15/2006/QĐ/CĐKT ngày 26/03/2006 của Bộ trưởng Bộ tài chính. Hình thức ghi sổ là Chứng từ ghi sổ, sử dụng phần mềm kế toán FAST. Báo cáo tài chính được lập và trình bày theo đúng quy định của Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam. Niên độ kế toán từ 01/01 đến 31/12 hàng năm. Đơn vị tiền tệ sử dụng hạch toán là Đồng Việt Nam (VNĐ).
Khi tìm hiểu môi trường kiểm soát và đánh giá HT KSNB của khách hàng B, KTV cũng dùng bảng câu hỏi cho từng phần hành, đặc biệt khoản mục doanh thu như ở Phụ lục 2.3. Đối với khoản mục doanh thu, việc HT KSNB được đánh giá ở mức trung bình.
KTV cũng ước lượng rủi ro kiểm soát của nghiệp vụ ghi nhận doanh thu tại công ty B là trung bình.
• Thực hiện phân tích sơ bộ. Tại khách hàng B, KTV tiến hành các thủ tục phân tích như khách hàng A gồm: xem xét biến động doanh thu năm này so với năm trước, tìm hiểu nguyên nhân biến động;… Các công việc thực hiện và kết quả được thể hiện như sau:
Biểu 2.12. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên
CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty B
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Phân tích doanh thu
Mã số: E 220.7
Người thực hiện:
N.V.T
Ngày: 04/03/09
Mục tiêu: - Xem xét sự biến động của doanh thu năm nay so với năm trước. - Tìm hiểu nguyên nhân biến động nếu có.
Nội dung:
Khoản mục Năm 2007 Năm 2008 Chênh lệch % chênh lệch
Tổng doanh thu 22.378.945.234 30.669.495.924 8.290.550.690 37%
Giảm trừ DT 901.209.485 1.099.630.244 198.420.759 22% Doanh thu thuần 21.477.735.749 29.569.865.680 8.092.129.931 37.67% LNST 800.898.343 1.409200.278 608.301.935 75.95%
Kết luận: Doanh thu năm nay tăng 8.290.550.690 VND so với năm 2007, tương ứng mức tăng 37%. Cho thấy 2008 có sự tăng nhanh doanh thu và tăng chủ yếu là Doanh thu bán hàng hóa.
Qua phân tích biến động doanh thu có thể thấy, năm 2008 doanh thu không có biến động lớn, đơn vị đang kinh doanh khá hiệu quả, đảm bảo mục tiêu lợi nhuận đã đề ra.
• Đánh giá trọng yếu và rủi ro của khoản mục doanh thu.
Đối với khách hàng B là khách hàng mới, đồng thời phát sinh doanh thu trong năm tài chính rất lớn, KTV đánh giá mức trọng yếu là 0,45%, thể hiện như sau:
Bảng 2.5. Bảng ước lượng trọng yếu đối với khoản mục doanh thu tại KH B Chỉ tiêu Số tiền Tỷ lệ phần trăm Mức trọng yếu
Doanh thu 30.669.495.924 0,45% 138.012.732
Thông qua việc đánh giá các loại rủi ro kiểm toán, HTV cũng xác định rủi ro kiểm toán tại khách hàng B là trung bình.
• Lập và đưa ra chương trình kiểm toán cho khoản mục Doanh thu.
PCA xác định khách hàng B là khách hàng tiềm năng nên các thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán chung cho khoản mục doanh thu mà PCA đã thiết kế cho khoản mục doanh thu cần được thực hiện đầy đủ, KTV có thể linh động mà bỏ qua những thủ tục không cần thiết nếu cần. Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại khách hàng B thể hiện ở Phụ lục 2.4.
2.2.3.3. Kiểm toán doanh thu tại KH B trong giai đoạn thực hiện kiểm toán.
Các thủ tục thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại KH B sẽ được tiến hành lần lượt từng bước theo chương trình kiểm toán. Việc ghi chép lại các thủ tục kiểm toán thực hiện và các bằng chứng đi kèm thực hiện như đối với khách hàng A. Việc đánh tham chiếu cũng theo quy định về trình bày giấy tờ làm việc của PCA.
* Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thủ tục tổng hợp đối chiếu.
Sau khi đã thực hiện tìm hiểu HT KSNB khách hàng B, KTV đánh giá ban đầu là hệ thống KSNB của khách hàng B trung bình. KTV tiến hành thêm các thử nghiệm kiểm soát để đảm bảo đánh giá ban đầu là có cơ sở đáng tin cậy.
Qua sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng với các mục tiêu của thủ tục kiểm soát như đối với khách hàng A. Kết quả thu được tại khách hàng B là:
- Các hóa đơn bán hàng, các chứng từ khác cũng được đánh số liên tục, được theo dõi khá cẩn thận và khoa học.
- Sổ sách kế toán ghi nhận doanh thu và các khoản mục khác đồng bộ và BCTC được lập đúng theo quy định.
- Các nghiệp vụ bán hàng được phê duyệt đầy đủ, có căn cứ. Công ty chỉ thực hiện nhập khẩu hàng hóa rồi bán khi có đơn đặt hàng chắc chắn của khách hàng.
- Sự phân công phân nhiệm chưa đảm bảo yêu cầu. Người chịu trách nhiệm ghi sổ kế toán theo dõi các khoản công nợ phải thu còn có sự tham gia vào việc bán hàng, lập hóa đơn. Nhưng công ty đã văn bản quy định nhiệm vụ, chức năng từng nhân viên theo dõi và hạch toán doanh thu cũng như các khoản mục khác.
Đi kèm đó, KTV cũng thu thập tất cả các văn bản hiện hành quy định về chế độ, chính sách ghi nhận doanh thu của khách hàng B.
Tiếp theo, KTV thực hiện các thủ tục tổng hợp đối chiếu. Trước hết, KTV sẽ thực hiện tổng hợp doanh thu theo từng loại, tương ứng với giá vốn, xem xét sự phù hợp giữa doanh thu và giá vốn; tiến hành đối chiếu kiểm tra đảm bảo chỉ tiêu tổng hợp là khớp đúng BCKQKD, sổ cái và sổ chi tiết doanh thu, giá vốn. Công việc trên thể hiện trên giấy tờ làm việc (Phụ lục 2.5).
Có thể thấy, doanh thu của khách hàng B khá lớn, tập trung 90% là doanh thu bán hành hóa nhập khẩu nên KTV cần tập trung hơn vào kiểm tra về doanh thu bán hàng hóa. Bên cạnh đó, hiện tại khách hàng B có bốn loại doanh thu được theo dõi riêng rẽ, KTV đã xác định sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết đối với từng loại.
Sau đó, KTV tiến hành tập hợp doanh thu theo đối ứng tài khoản, kiểm tra việc hạch toán vào sổ sách và kết chuyển chi phí vào kết quả kinh doanh và các khoản giảm trừ doanh thu (Phụ lục 2.6). Khách hàng B có phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu, bao gồm chiếu khấu thương mại và giảm giá hàng bán. KTV cần tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản giảm trừ này.
* Thực hiện các thủ tục phân tích.
Đầu tiên, KTV thực hiện tổng hợp doanh thu theo tháng có so sánh với tờ khai thuế để đảm bảo sự khớp đúng và xem xét các tháng có phát sinh lớn doanh thu, từ đó mà có hướng tập trung kiểm tra chi tiết (Phụ lục 2.7).
Theo kết quả phân tích sơ bộ cho thấy tại khách hàng 90% doanh thu là doanh thu bán hàng hóa nhập khẩu. KTV quyết định xây dựng mô hình doanh thu ước tính theo tháng và so sánh với doanh thu thực tế ghi sổ.
Doanh thu ước tính = Số lượng hàng bán x Đơn giá bán trung bình ( KTV ước tính, chưa có thuế GTGT).
Tại khách hàng B đang bán hàng nhập khẩu là xăm lốp ô tô với nhiều chủng loại. KTV đã xem bảng chào giá bán các loại xăm lốp và ước tính đơn giá bán trung bình của 01 bộ xăm lốp là 23.800.000 đồng. Khi xây dựng mô hình doanh thu ước tính theo tháng và so sánh với sổ sách, từ kết quả phân tích thể hiện ở Biểu 2.13, KTV nhận định nên tiến hành kiểm tra chi tiết các phát sinh tháng 5 và tháng 12 do có chệnh lệch trọng yếu.
Biểu 2.13. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên
CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA
Tên khách hàng: Công ty B
Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008
Nội dung thực hiện: Mô hình doanh thu bán hàng hóa
Mã số: E 220.8.1
Người thực hiện: N.V.T
Ngày: 04/03/09
Mục tiêu: - Xây dựng mô hình doanh thu theo tháng: DT ước tính = SL hàng hóa x Đơn giá Tbình ước tính (chưa có GTGT)
-Đối chiếu số liệu doanh thu thực tế để xác định chênh lệch trọng yếu.
Nội dung: Tháng SL bán (bộ) (1) Đơn giá ước tính (2) DT ước tính (3)= (1) x (2) DT trên sổ sách (4) Chênh lệch (5) = (3) –(4) 1 123 23.800.000 2.924.875.128 2.890.780.456 34.094.672 2 30 23.800.000 719.842.463 750.360.111 (30.517.648) 3 41 23.800.000 983.555.983 1.004.502.782 (20.946.799) 4 15 23.800.000 357.975.563 308.956.787 49.018.776