Với những thông tin đã thu thập được, kiểm toán viên sẽ tiến hành lập kế hoạch kiểm toán. Theo VSA số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán” thì kế hoạch kiểm toán gồm ba bộ phận sau:
Kế hoạch chiến lược:
Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm.
Kế hoạch chiến lược cần vạch ra mục tiêu, định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm, phương pháp tiếp cận và tiến trình của cuộc kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán tổng thể:
Dựa trên kế hoạch chiến lược đã lập, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán tổng thể.
Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán. Những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải xem xét và trình bày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán, hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu, phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra,…
Chương trình kiểm toán:
Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán tổng thể đã lập, kiểm toán viên sẽ tiến hành lập chương trình kiểm toán.
Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập.
Chương trình kiểm toán sẽ được thiết kế thành ba phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Việc thiết kế các loại hình trắc nghiệm kiểm toán trên đều gồm bốn nội dung: xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện.
1.3.2. Thực hiện kiểm toán
1.3.2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Mục đích của việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát là để kiểm tra sự tuân thủ các quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về doanh thu và ghi nhận doanh thu. Hay nói cách khác là để khẳng định lại mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá trong giai đoạn lập kế hoạch. Theo đó, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho những thủ tục kiểm soát mà mình dự định là sẽ giảm các thử nghiệm cơ bản. Dưới đây là một số thử nghiệm kiểm soát thường được sử dụng đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ:
Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng:
Các thử nghiệm cụ thể sẽ tuỳ thuộc vào thủ tục kiểm soát hiện hữu tại đơn vị. Để hình dung được cách thiết kế các thử nghiệm kiểm soát đối với hoạt động này, chúng ta sẽ xem xét một vài thử nghiệm cụ thể. Thí dụ, kiểm toán viên thường chọn mẫu trong các hoá đơn phát hành trong kỳ để:
- Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký,… nhằm thu thập bằng chứng rằng hoá đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị.
- Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem có tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu hay không.
- Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hoá đơn, so sánh giá trên hoá đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này nhằm chứng minh rằng hoá đơn được tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách hữu hiệu.
- Sau khi xem xét về tính chính xác như trên, kiểm toán viên sẽ lần theo các hoá đơn để kiểm tra việc ghi chép chúng trên sổ sách kế toán. Thử nghiệm này nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu trên sổ sách kế toán.
Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên còn cần chú ý về các thủ tục kiểm soát đối với các khoản hàng ký gửi vì chúng có thể đã được ghi nhầm vào doanh thu bán hàng. Nếu đơn vị đã có những thủ tục kiểm soát để ngăn chặn sai sót này,
thí dụ như sử dụng biểu mẫu chứng từ riêng để phản ánh các trường hợp hàng gửi bán, kiểm toán viên sẽ thử nghiệm trên thủ tục kiểm soát đã có xem chúng có thực sự hiện hữu và vận hành đúng không.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn cần tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị, vì một chính sách rõ ràng sẽ là biểu hiện của kiểm soát nội bộ vững mạnh. Kiểm toán viên có thể xem các sổ liên quan để kiểm tra việc thực hiện các chính sách này.
Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hoá đơn liên quan: Thử nghiệm trên đã so sánh giữa hoá đơn với đơn đặt hàng nhằm bảo đảm các hoá đơn được lập chính xác trên cơ sở số hàng được giao. Tuy nhiên, thử nghiệm trên không giúp phát hiện được các trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng vì một lý do nào đó mà không lập hoá đơn. Để kiểm tra vấn đề này, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với hoá đơn có liên quan. Cần đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục của các chứng từ là đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hoá đơn bán hàng.
Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng:
Tất cả hàng hoá bị trả lại hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm quyền và họ phải độc lập với việc chi quỹ hay giữ sổ kế toán. Kiểm soát nội bộ tốt liên quan đến hàng bán bị trả lại bao giờ cũng phải bao gồm các thủ tục kiểm tra và xét duyệt trước khi nhận lại hàng.
Để chứng minh sự hiện hữu cũng như hữu hiệu của thủ tục kiểm soát trên (nếu có), kiểm toán viên có thể chọn mẫu chứng từ liên quan (thí dụ chứng từ nhận hàng bị trả lại) để kiểm tra chữ ký xét duyệt của người có thẩm quyền và đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị. Mặt khác, cần kiểm tra việc tính giá, cộng dồn, ghi vào nhật ký, chuyển vào sổ cái, sổ chi tiết hàng bị trả lại và các tài khoản có liên quan khác.
Có thể tóm tắt các thử nghiệm kiểm soát cần thực hiện trong mối quan hệ với các mục tiêu kiểm soát và sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ trong bảng sau:
Biểu 1.3. Bảng tổng hợp các mục tiêu, các quá trình KSNB và các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục doanh thu
Mục tiêu
1. Doanh thu ghi sổ là có thật
- Quá trình vào sổ doanh thu được chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển đã được phép và các đơn đặt hàng đã phê chuẩn của khách.
- Các hoá đơn bán hàng được đánh số thứ tự trước và được theo dõi ghi chép đúng đắn.
- Các báo cáo hàng tháng được gửi cho khách hàng, các vụ kiện được theo dõi độc lập.
- Xem xét các bản sao hoá đơn bán hàng chứng minh cho vận đơn và cho đơn đặt hàng của khách.
- Ghi chép trọn vẹn chuỗi số thứ tự các hoá đơn bán hàng.
- Quan sát xem liệu các báo cáo có được gửi đi hay không và xem xét hồ sơ thư từ của khách hàng.
2. Các nghiệp vụ tiêu thụ được phê chuẩn và cho phép một cách đúng đắn
- Sự phê chuẩn cụ thể hoặc phê chuẩn chung phải có ở ba điểm chính, thông qua các thể thức đúng đắn:
Chuẩn y sự bán chịu trước khi
gửi hàng.
Gửi hàng.
Xác định giá và phương thức, cước phí vận chuyển, và các khoản chiết khấu.
- Xem xét các chứng từ về sự phê chuẩn đúng đắn tại ba điểm chính đó
3. Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ
- Các chứng từ vận chuyển được đánh số trước và ghi chép.
- Hoá đơn bán hàng được đánh số trước và ghi chép
- Kiểm tra tính liên tục từ đầu đến cuối thứ tự các chứng từ vận chuyển.
- Kiểm tra tính liên tục từ đầu đến cuối thứ tự các hoá đơn bán hàng.
4. Doanh thu bán hàng được đánh giá đúng đắn
- Kiểm tra nội bộ quá trình lập hoá đơn và quá trình chuyển sổ, quá trình kiểm tra này được thực hiện bởi một người độc lập.
- Xem xét dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ trên các chứng từ nghi vấn.
5. Doanh thu bán hàng được phân loại đúng đắn
- Sử dụng một sơ đồ tài khoản đầy đủ. - Quá trình xem xét lại và kiểm tra nội bộ.
- Xem xét lại tính đúng đắn và đầy đủ của sơ đồ tài khoản.
- Kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ trên các chứng từ nghi vấn. 6. Doanh thu
bán hàng được ghi sổ đúng kỳ
- Các thủ tục quy định việc tính tiền và vào sổ doanh thu theo căn cứ hàng ngày và càng gần ngày phát sinh càng tốt.
- Kiểm tra nội bộ.
- Xem xét các chứng từ chưa tính tiền và chưa vào sổ, các chứng từ thu tiền của doanh thu nhận trước, doanh thu bán chịu.
- Kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ về các chứng từ nghi vấn. 7. Các nghiệp vụ tiêu thụ được ghi chép và cộng dồn đúng đắn - Cách ly trách nhiệm ghi sổ nhật ký bán hàng với ghi sổ phụ các khoản phải thu
- Gửi đều đặn các báo cáo hàng tháng cho khách hàng.
- Kiểm tra nội bộ.
- Quan sát các thể thức kế toán.
- Quan sát quá trình lập và gửi các báo cáo có đều đặn không.
- Kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ.
Đối với doanh thu hoạt động tài chính, do doanh thu này không gắn với mục đích kinh doanh chủ yếu của đơn vị nên các thủ tục kiểm soát nội bộ được thiết kế và áp dụng đối với doanh thu hoạt động tài chính tại các doanh nghiệp là ít, do vậy, thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu hoạt động tài chính chủ yếu chỉ là xem xét các chính sách, phương pháp ghi nhận doanh thu có được áp dụng hợp lý và nhất quán hay không thông qua việc đối chiếu với các chứng từ có liên quan như phiếu thu, giấy báo của ngân hàng về khoản tiền lãi hàng tháng, hợp đồng cho vay, hợp đồng liên doanh, liên kết,…
1.3.2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu
Theo VSA số 520 về “Quy trình phân tích” thì: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”11.
Mục đích của việc thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu là nhằm kiểm tra tính hợp lý của kết quả thực hiện chỉ tiêu doanh thu theo tiến độ thời gian, theo từng bộ phận, theo từng kỳ hạch toán. Thông thường, thực hiện thủ tục phân tích trải qua những giai đoạn chủ yếu sau:
Phát triển một mô hình: Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến
tài chính và các biến hoạt động (nghiệp vụ) cũng như mối quan hệ có thể dự đoán được giữa hai loại biến này. Chẳng hạn, doanh thu có thể là sản phẩm của các biến số như: số lượng hàng tiêu thụ và đơn giá bán bình quân (đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ), hoặc số tiền cho vay và tỷ lệ lãi suất bình quân (đối với doanh thu hoạt động tài chính từ tiền lãi cho vay), v.v…
Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu. Như vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số phát sinh doanh thu của năm hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số phát sinh doanh thu của năm trước. Thông thường, việc dự đoán thay đổi so với doanh thu của năm trước sẽ có hiệu lực khi số phát sinh doanh thu của năm trước đã được kiểm toán. Khi đó có thể loại ra khỏi mô hình những biến độc lập không đổi so với năm trước. Chẳng hạn, có thể tính doanh thu năm nay của một khách sạn từ tỷ lệ thuê phòng trong năm, tổng số phòng và giá cho thuê phòng. Tuy nhiên, cũng có thể tính doanh thu hiện tại dựa trên doanh thu
năm trước và những thay đổi về tỷ lệ thuê phòng trong suốt năm hiện tại so với năm trước nếu giá thuê phòng không đổi.
Khi kết hợp được những biến độc lập có liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vì vậy dự đoán sẽ chính xác hơn. Ngược lại, nếu mô hình và dự đoán đơn giản hoá quá nhiều cũng đồng nghĩa với đơn giản hoá các phép so sánh và mức hạn của bằng chứng kiểm toán. Để có thể tăng tính chính xác cho các dự đoán bằng cách phát triển mô hình theo hướng chi tiết hoá dữ liệu, thậm chí chi tiết hoá thành nhiều mô hình nhỏ hơn.
Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: Tính độc lập và
tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích.
Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính. Các dự tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao do tính độc lập với tài khoản được dự tính được tăng lên.
Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt như: nguồn của dữ liệu, tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước, mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng,…
Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: Dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ
liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ước tính này với giá trị ghi sổ. Phép so sánh này cần chú ý tới những xu hướng sau: tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên cứu, tính biến động tất yếu và biến động bất thường.
Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Chênh lệch phát sinh có thể do số dư tài
khoản hay loại nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựng sai sót nhưng cũng có thể chênh lệch được hình thành từ chính ước tính trong phân tích. Do đó, lời giải thích cần được tìm hiểu từ những nhân viên của khách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho những vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn không có được lời giải thích hợp lý thì cần xem xét lại giả định và dữ liệu đã sử dụng để ước tính. Nếu vẫn còn chênh lệch qua