Kiểm toán là một lĩnh vực khá mới mẻ ở Việt Nam. Tuy nhiên, hoạt động kiểm toán đã tự khẳng định mình trong nền kinh tế vận hành theo cơ chế thị trờng ở nớc ta qua sự tăng lên không ngừng về số lợng của các công ty kiểm toán tại Việt Nam: KPMG, Ersnt & Young, Price Waterhouse Cooper, và các công ty trong nớc.
Trong sự cạnh tranh của nền kinh tế thị trờng, sự thành công của mỗi công ty đợc quyết định bởi nhiều yếu tố. Đối với một doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, phơng pháp kiểm toán đóng vai trò hết sức quan trọng, ảnh hởng trực tiếp tới chất lợng phục vụ và đem lại thành công của công ty. Nhận thức đợc điều đó, VACO đã sớm áp dụng các phơng pháp kiểm toán trong hệ thống kiểm toán AS/2, trong đó có thủ tục phân tích đợc thực hiện đầy đủ trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán: Thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán và thủ tục phân tích soát xét trong giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán. Việc tiến hành thủ tục phân tích trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán thể hiện Công ty đã tuân thủ theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế về thủ tục phân tích và đặc biệt nó đã chứng tỏ đợc rằng VACO đã nắm bắt và đánh giá đúng mức tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Qua thời gian thực tập tại Công ty kiểm toán Việt Nam, đợc trực tiếp nghiên cứu tài liệu về khách hàng và tham gia kiểm toán tại một số doanh nghiệp, em xin có một số nhận xét về việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công
ty kiểm toán Việt Nam cụ thể trên ba phơng diện sau: Về phạm vi áp dụng thủ tục phân tích trong từng giai đoạn của quy trình kiểm toán; Về phơng pháp phân tích trong từng giai đoạn của cuộc kiểm toán; Về phơng pháp trình bày hồ sơ kiểm toán.
3.1.1. Phạm vi áp dụng thủ tục phân tích
ở công ty kiểm toán Việt Nam, thủ tục phân tích đợc thực hiện trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán. Nhng việc thực hiện thủ tục phân tích ở trong mỗi giai đoạn nó có những mục đích riêng và phơng pháp tiến hành riêng.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ nhằm đạt đợc những mục tiêu sau:
- Đạt đợc sự hiểu biết về nội dung của các Báo cáo tài chính.
- Thấy đợc các biến động trọng yếu trong hoạt động sản xuất kinh doanh, các thay đổi về chính sách kế toán so với kỳ kế toán trớc.
- Đánh giá khả năng thanh toán và khả năng sinh lời của khách hàng, từ đó giúp cho kiểm toán viên xác định cơ sở để tính mức độ trọng yếu kế hoạch.
- Đánh giá đợc khả năng hoạt động liên tục của khách hàng.
Thủ tục phân tích sơ bộ đợc thực hiện chủ yếu với Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh. Kiểm toán viên đã sử dụng phân tích ngang, phân tích dọc để phân tích khái quát tình hình tài chính của doanh nghiệp. Thủ tục phân tích sơ bộ đợc kiểm toán viên thực hiện trọng tâm vào các số d tài khoản có mức độ tổng hợp và mối quan hệ giữa các số d đó qua các năm.
Một trong những nhiệm vụ quan trọng khi thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ là kiểm toán viên phải xác định đợc những biến động bất thờng, biến động trọng yếu trong hoạt động sản xuất kinh doanh, qua đó kiểm toán viên sẽ xác định đợc các vùng rủi ro để thực hiện tiếp ở các giai đoạn tiếp theo của cuộc kiểm toán. Để đạt đợc điều này, kiểm toán viên ngoài việc nắm bắt đợc những kiến thức cơ bản về kiểm toán và những hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng thì còn phải có những kiến thức tổng quát về hoạt động kinh doanh của ngành. Từ đó, kiểm toán viên tiến hành
so sánh các chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu của ngành để có thể xác định chính xác tình hình tài chính của doanh nghiệp phản ánh trong Báo cáo tài chính.
Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích chi tiết th- ờng đợc áp dụng đối với các khoản mục trên Báo cáo kết qủa kinh doanh (chủ yếu là doanh thu và chi phí). Bởi vì các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả kinh doanh thờng phản ánh số lũy kế của nhiều nghiệp vụ tơng tự nh nhau phát sinh trong một kỳ kế toán và chúng thờng có mối liên hệ tơng quan với số liệu trên tài khoản khác. Do vậy, thủ tục phân tích chi tiết đem lại hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết vì sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết thì số lợng mẫu kiểm tra nhiều và tốn thời gian và công sức hơn.
Thủ tục phân tích chi tiết thờng đợc thực hiện qua mô hình ớc tính của kiểm toán viên, theo đó kiểm toán viên sẽ ớc tính giá trị và sau đó so sánh số ớc tính với số trên sổ của đơn vị. Vì vậy dữ liệu sử dụng cho mô hình ớc tính là vấn đề kiểm toán viên hết sức quan tâm. Kiểm toán viên chỉ sử dụng mô hình ớc tính khi mô hình này đem lại hiệu quả cao hơn so với việc sử dụng các thủ tục khác và đặc biệt nó chỉ đợc sử dụng khi nguồn dữ liệu cung cấp cho mô hình ớc tính là đáng tin cậy.
Trong giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán, kiểm toán viên chỉ chú trọng phân tích đối với những khoản mục mang tính trọng yếu hoặc tồn tại sai sót trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch. Theo mục tiêu của thủ tục phân tích soát xét, kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết bao quát tất cả các khoản mục trên Báo cáo tài chính nhằm đảm bảo rằng Báo cáo tài chính đợc trình bày thống nhất với những hiểu biết của kiểm toán viên về khách hàng.
Thực chất thủ tục phân tích soát xét đợc tiến hành tơng tự nh thủ tục phân tích sơ bộ cũng sử dụng phân tích ngang và phân tích dọc trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Nhng đối tợng cụ thể của chúng thì khác nhau (thủ tục phân tích sơ bộ tiến hành đối với Báo cáo tài chính cha đợc kiểm toán, còn thủ tục phân tích soát xét tiến hành đối với Báo cáo tài chính đã đợc kiểm toán) và mục tiêu của chúng cũng khác nhau (thủ tục phân tích sơ bộ mục đích chủ yếu là xác định các khoản mục chứa đựng sai sót trọng yếu để thực hiện tiếp ở các giai đoạn tiếp theo, còn thủ tục
phân tích soát xét với mục đích chủ yếu là khẳng định những thay đổi trên Báo cáo tài chính sau khi đã đợc kiểm toán là phù hợp).
3.1.2. Về phơng pháp phân tích
Trong giai đoạn lập kế hoạch, Công ty kiểm toán Việt Nam thờng thực hiện phân tích ngang và phân tích dọc để xác định các biến động đối với các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính qua các kỳ kế toán, giải thích các biến động này bằng thông tin tài chính và phi tài chính thu thập đợc. Tuy nhiên, trong giai đoạn này công ty chỉ sử dụng phân tích ngang mang tính chất đơn giản qua so sánh con số hiện tại với số liệu đã đợc kiểm toán năm trớc để xác định xu hớng biến động của chúng qua các năm. Đối với phân tích dọc thì công ty thờng áp dụng phân tích theo chuỗi thời gian, không phân tích thông qua các đơn vị trong cùng một ngành do ở Việt Nam thông tin thống kê đối với các tỷ suất ngành còn hạn chế. Bên cạnh đó, đối với một số các khách hàng đặc biệt là các khách hàng nhỏ, thông thờng công ty chỉ tiến hành phân tích ngang các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh mà không thực hiện phân tích dọc. Việc thực hiện phân tích ngang chỉ cho thấy sự biến động, cũng nh nguyên nhân biến động của từng khoản mục riêng lẻ mà không đa ra đợc mối quan hệ giữa các khoản mục đó. Từ đó, nó không giúp cho kiểm toán viên đánh giá đúng thực trạng tài chính của khách hàng và phán đoán chính xác các sai sót tiềm tàng có thể xảy ra đối với khoản mục trên Báo cáo tài chính.
Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch, dựa vào kết quả thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ, kiểm toán viên đã khoanh vùng rủi ro. Qua đó, xác định số d tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra. Công ty dựa vào thông tin tài chính và phi tài chính đã đợc thu thập để xây dựng số ớc tính, so sánh số ớc tính với số ghi sổ để xác định số chênh lệch. Tiếp đó so sánh số chênh lệch đó với số chênh lệch có thể chấp nhận đợc để tìm ra đợc sai lệch mang tính trọng yếu và quyết định chấp nhận hay không chấp nhận, cuối cùng tìm cách giải thích sai lệch mang tính trọng yếu và đa ra kết luận. Đối với từng cuộc kiểm toán, Công ty đã linh hoạt trong cách vận dụng thủ tục phân tích chi tiết. Cụ thể đối với các công ty hoạt động theo quy mô lớn, kiểm toán
viên thực hiện đầy đủ các quy trình phân tích chi tiết để nhằm đảm bảo các sai sót tiềm tàng không gây ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, kiểm toán viên đã sử dụng thủ tục phân tích kết hợp với kiểm tra chi tiết để khẳng định những bằng chứng đợc thu thập từ thực hiện thủ tục phân tích là chính xác và hiệu quả đồng thời cũng để đảm bảo không bỏ sót các sai sót trọng yếu liên quan đến Báo cáo tài chính. Đối với những công ty hoạt động theo quy mô nhỏ, kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích chi tiết đối với những yếu tố quan trọng ảnh hởng trọng yếu đến khoản mục với mục đích giảm bớt thời gian, công sức của cuộc kiểm toán mà không loại bỏ những sai sót trọng yếu ảnh hởng tới Báo cáo tài chính. Ví dụ: kiểm toán viên không tính toán số ớc tính đối với tất cả doanh thu và chi phí từ tháng 1 đến tháng 12 trong năm tài chính, chỉ tập trung vào việc xây dựng số ớc tính kiểm toán về doanh thu đối với những mặt hàng có giá trị lớn, tiêu thụ nhiều hay có những tháng có biến động lớn, số phát sinh lớn.
Trong giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đã sử dụng thủ tục phân tích soát xét để đánh giá lại Báo cáo tài chính của doanh nghiệp dựa theo phân tích ngang và phân tích dọc để đánh giá lại những biến động lớn và đánh giá lại các sai sót trọng yếu của những khoản mục, tài khoản ảnh hởng đến Báo cáo kết quả kinh doanh. Từ đó khẳng định lại những hiểu biết của kiểm toán viên về tình hình hoạt động kinh doanh tại đơn vị khách hàng là chính xác.
Cách thức thực hiện các phân tích dọc và phân tích ngang đợc tiến hành tơng tự nh trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Chúng đợc thực hiện trên số d của các tài khoản, khoản mục trên Bảng cân đối kế toán và trên Báo cáo kết quả kinh doanh đã đợc kiểm toán.
3.1.3. Về phơng pháp trình bày hồ sơ kiểm toán khi áp dụng thủ tục phân tích
ở công ty kiểm toán Việt Nam việc áp dụng phần mềm kiểm toán AS/2 đòi hỏi công ty phải tổ chức sắp xếp các giấy tờ làm việc, các tài liệu liên quan một cách khoa học, hợp lý. Vì vậy, ở công ty đã xuất hiện các File kiểm toán, trong đó nó chứa đựng tất cả các tài liệu cần thiết liên quan đến một cuộc kiểm toán. Trong hồ sơ kiểm
toán, các tài liệu về quá trình thực hiện thủ tục phân tích nó cũng đợc sắp xếp một cách trật tự, khoa học, thuận tiện cho việc tra cứu, soát xét giấy tờ làm việc.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, khi nhận đợc các tài liệu ban đầu từ phía khách hàng về Báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ để kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hớng biến động, đánh giá những biến động bất thờng. Trong phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải sử dụng phơng pháp so sánh số liệu của năm trớc và năm nay để tính ra mức biến động trên số tơng đối và số tuyệt đối trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Từ đó, kiểm toán viên sẽ phân tích đơn một số các chỉ tiêu có biến động lớn. Sau đó, kiểm toán viên tiến hành phân tích tổng hợp Báo cáo tài chính về các tỷ suất. Tất cả những phân tích này đợc ghi chép trên giấy tờ làm việc để làm cơ sở cho kiểm toán viên đánh giá rủi ro và xác định những khoản mục, tài khoản có sai sót tiềm tàng. Cụ thể, đối với các thông tin thu thập đợc về khách hàng sẽ đợc lu vào phần 1410 của hồ sơ kiểm toán; đối với thủ tục phân tích sơ bộ đợc lu ở phần 1611 của hồ sơ kiểm toán.
Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, nh đã trình bày ở trên, công ty chủ yếu thực hiện thủ tục phân tích đối với các khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng nên tất cả công việc do kiểm toán viên thực hiện đợc lu lại trên giấy tờ làm việc từ phần 5000 đến phần 8000.
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, mặc dù thủ tục phân tích soát xét về cơ bản giống thủ tục phân tích sơ bộ nhng giấy tờ làm việc của hai giai đoạn này là hoàn toàn khác nhau và đợc lu ở những chỉ mục tách biệt nhau. Nếu nh trong giai đoạn phân tích sơ bộ, giấy tờ làm việc đợc lu ở phần 1410 và phần 1611. Thì ở trong giai đoạn phân tích soát xét, giấy tờ làm việc đợc lu ở phần 2321 của hồ sơ kiểm toán. Nhìn chung các thủ tục phân tích đợc áp dụng tại công ty kiểm toán Việt Nam hoàn toàn đợc thực hiện theo Chuẩn mực chung nên tơng đối đầy đủ. Vấn đề là ở chỗ làm thế nào để thủ tục phân tích phát huy đợc tác dụng hơn nữa, đồng thời hạn chế đợc các mặt còn tồn tại là một vấn đề thực tế trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công
ty kiểm toán Việt Nam, em xin trình bày một số ý kiến nhằm hoàn thiện hơn thủ tục phân tích trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính.
3.2. Phơng hớng hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán Việt Nam chính tại công ty kiểm toán Việt Nam
3.2.1. Về phạm vi áp dụng thủ tục phân tích
Tại giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, Công ty kiểm toán Việt Nam mới chỉ tập trung phân tích đối với Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Trong khi đó mới đây Bộ tài chính đã quy định việc lập Báo cáo lu chuyển tiền tệ là bắt buộc đối với các doanh nghiệp vì vậy công ty kiểm toán Việt Nam cần phải thực hiện thủ tục phân tích sâu đối với Báo cáo lu chuyển tiền tệ. Bởi vì nếu chỉ phân tích Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh hàng năm thì không lộ rõ ra những vấn đề nghiêm trọng về tính thanh khoản. Trong khi đó, thông qua phân tích Báo cáo lu chuyển tiền tệ có thể biết đợc doanh nghiệp có đáp ứng đợc khoản nợ hiện tại và những cam kết khác đối với chủ nợ khi các khoản nợ đã đến hạn trả. Báo cáo lu chuyển tiền tệ vừa là công cụ phân tích vốn bằng tiền, vừa là công cụ để phân tích khả năng thanh khoản của khách hàng. Ngoài ra để xác định đợc các rủi ro một cách đầy đủ và chính xác thì kiểm toán viên ngoài việc thực hiện phân tích các chỉ số trên Báo cáo tài chính thì cần phải thực hiện phân tích cả những thông tin thu thập đợc từ khách hàng trong giai đoạn lập kế hoạch.
3.2.2. Về phơng pháp phân tích
Trong giai đoạn lập kế hoạch, các thông tin trong ngành liên quan đến khách hàng đợc kiểm toán là những thông tin hữu ích và có độ tin cậy cao. Vì vậy, trong quá trình kiểm toán, VACO cần thu thập và xây dựng một hệ thống các thông tin tài chính quan trọng cho từng ngành cụ thể. Việc xây dựng hệ thống thông tin trên càng chi tiết cho từng lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh cụ thể thì càng có lợi cho việc sử