5320:1 /1
Việc thực hiện kế hoạch kiểm toán đối với từng khách hàng được thiết kế theo ba bước công việc sau: Thực hiện thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Một là, thực hiện thủ tục kiểm soát: Thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn này khác với trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Công việc thực hiện trong giai đoạn này bao gồm việc kiểm tra doanh thu có được kiểm soát theo những thủ tục chung hay không. Thủ tục kiểm soát trong kiểm toán khoản mục doanh thu được thể hiện trên giấy tờ làm việc của KTV bao gồm: Thực hiện kiểm tra phương pháp ghi nhận doanh thu; kiểm tra xem doanh thu có được ghi nhận chính xác hay không; kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ của khoản mục doanh thu; kiểm tra chính sách giá bán đối với khách hàng.
• Công ty ABC
KTV tiến hành kiểm tra và ghi chép kết quả trên giấy tờ làm việc của mình, sau đó tổng hợp và đưa ra kết luận về việc kiểm soát đối với hoạt động liên quan đến doanh thu.
Kiểm tra phương pháp ghi nhận doanh thu: Việc kiểm tra phương pháp ghi nhận doanh thu và các thủ tục đi kèm trích trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trong bảng trích sau:
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty ABC Người lập:
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: KIỂM TRA PHƯƠNG PHÁP GHI NHẬN DOANH THU VÀ CÁC THỦ TỤC ĐI KÈM
Mục tiêu: Kiểm tra chứng từ liên quan đến việc ghi nhận doanh thu xem doanh thu có được ghi nhận đúng và phù hợp với quy trình của Công ty.
8142:1 /1
Thực hiện: KTV tiến hành chọn 3 tháng 10, 11, 12 để kiểm tra việc lập chứng từ đến việc ghi nhận vào sổ sách.
Công ty ghi nhận doanh thu khi hàng thực xuất và phát hành hoá đơn, KTV kiểm tra: Đơn đặt hàng ⇒ Phiếu xuất kho ⇒ Hoá đơn ⇒ Sổ bán hàng ⇒ Sổ kế toán
Phiếu xuất kho Hoá đơn
Số Ngày SL Số Ngày SL
10 10/24/05 47510 2546 NB NB 6044032 VNĐ × ×
25 11/03/05 3367 3158 NB NB 3249 USD × ×
29 12/08/05 4423 3291 NB NB 4272 USD × ×
Ghi chú: × Đã ghi nhận vào sổ
Kết luận: Doanh thu được ghi nhận phù hợp với quy trình ghi nhận của công ty và phù hợp với chuẩn mực kế toán Việt Nam.
Bảng số 8: Trích hồ sơ kiểm toán doanh thu của Công ty ABC
Sau khi thực hiện kiểm tra việc ghi nhận doanh thu của Công ty, KTV nhận xét việc ghi nhận doanh thu của Công ty ABC là phù hợp. Việc kiểm tra này được KTV xem các tài liệu trong hồ sơ kiểm toán của những năm trước và được kiểm tra lại bằng việc xem xét nghiệp vụ của ba tháng cuối năm như trong tài liệu đã trình bày.
Kiểm tra doanh thu được ghi nhận chính xác: Đối với việc kiểm tra xem doanh thu có được ghi nhận chính xác không, KTV tiến hành kiểm tra hoá đơn của hai tháng 11 và 12 thì thấy số thứ tự liên tục. Số thứ tự của giấy tờ giao nhận hàng hóa không theo một thứ tự nhất định mà được đánh theo ngày và lưu theo khách hàng. Chi tiết kiểm tra được thể hiện trên giấy tờ làm việc của KTV số 8143, sau khi kiểm tra KTV kết luận nhìn chung việc tổ chức quản lý hoá đơn bán hàng là hợp lý tuy nhiên nên đánh số theo thứ tự cho dễ quản lý.
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty ABC Người lập: 8147:1/1
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: KIỂM TRA TÍNH ĐÚNG KỲ CỦA DOANH THU Mục tiêu: Doanh thu được ghi nhận đúng kỳ
Thực hiện: Kiểm tra nghiệp vụ 5 ngày trước và sau khi kết thúc năm.
Ngày Số SL Ngày Số
28/12/05 38 21766 28/12/05 3479 ×
29/12/05 49 1064 29/12/05 3681 ×
28/12/05 45 4423 29/12/05 3529 ×
31/12/2005/---/ Cut off date /---/
03/01/06 05 7507 03/01/05 1360 ×
04/01/06 09 1719 04/01/05 1428 ×
04/01/06 16 10325 04/01/06 1501 ×
Ghi chú: Với hàng tiêu thụ nội địa thì dùng phiếu giao hàng, khi xuất hoá đơn và ghi nhận doanh thu sẽ căn cứ vào ngày thực xuất ghi trên đơn đặt hàng
Kết luận: Doanh thu được ghi nhận phù hợp và đúng kỳ.
Bảng số 9: Trích hồ sơ kiểm toán doanh thu Công ty ABC
Kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ của doanh thu: Bên cạnh đó KTV còn thực hiện kiểm tra xem doanh thu của Công ty có được ghi nhận đúng kỳ không bằng cách chọn các nghiệp vụ xảy ra trước và sau khi kết thúc năm (không quá 20 nghiệp vụ). Việc kiểm tra này được ghi chép trên giấy tờ làm việc của KTV được trình bày như sau:
Như vậy sau khi kiểm tra các nghiệp vụ xảy ra gần với ngày kết thúc niên độ kế toán, KTV nhận thấy việc ghi nhận doanh thu của Công ty là đúng kỳ không có sự ghi sai lệch về thời gian và giá trị. Việc chọn một số mẫu để tiến hành kiểm tra được thực hiện bằng cách lấy xác suất trong số các nghiệp vụ diễn ra vào cuối kỳ. Để đảm bảo mẫu được chọn mang tính đại diện cho tổng thể, KTV cần lựa chon các nghiệp vụ vào những thời điểm quan trọng của việc doanh thu có thể bị ghi sai lệch và KTV lựa chọn xác xuất trong số đó để thực hiện kiểm tra. Việc kiểm tra này có độ tin cậy tương đối cao nên kết quả có thể được tin cậy.
Kiểm tra chính sách giá Công ty áp dụng đối với khách hàng: Chính sách giá là nhân tố quan trọng trong việc xác định doanh thu bán hàng của bất cứ một
doanh nghiệp nào. Nếu chính sách giá không được thực hiện theo như quy định thì doanh thu bị ghi sai lệch là sai sót có thể xảy ra. Hiện nay ở Công ty ABC, chính sách giá được thực hiện đối với từng nhóm sản phẩm hoặc đối với từng khách hàng cụ thể bởi mỗi khách hàng có thể chấp nhận với một mức giá khác nhau. Việc kiểm tra chính sách giá bán được trích trong hồ sơ kiểm toán như sau:
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty ABC Người lập:
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: KIỂM TRA GIÁ BÁN
Mục tiêu: Kiểm tra giá bán có phù hợp với chính sách của công ty
Thực hiện: Chọn các khách hàng tiêu biểu cho từng nhóm sản phẩm so sánh giá bán trên hoá đơn và giá niêm yết.
Stt Hoá đơn Giá niêm
yết
Lệch
Ngày Số Tên KH Sản phẩm Giá bán +/- %
1 12/02/05 3159 MK Thép cán 850 850 0 0
2 12/07/05 3219 NR Thép KP 15624 15624 0 0
3 11/26/05 2948 NT Thép CK 970 970 0 0
Ghi chú: Giá bán được phân theo từng loại khách hàng, mỗi khách hàng có một giá bán riêng. Công ty dực vào mức độ mua hàng, doanh thu và chi phí phát sinh để từ đó lập gia gia bán cho khách hàng đó.
Bộ phận kế toán khi xuất hoá đơn sẽ căn cứ vào bảng giá do phòng kinh doanh đua ra và sẽ không thay đổi sau đó.
KTV chọn một khách hàng tương ứng với mỗi nhóm doanh thu để kiểm tra việc ghi nhận giá trên hoá đơn có theo đúng chính sách mà Công ty đã đưa ra hay không.
Khách hàng lẻ của Công ty chủ yếu là mua phế liệu do vậy giá đối với các khách hàng này thường không có giá thoả thuận.
Kết luận: Việc ghi nhận giá phù hợp với chính sách giá quy định của Công ty.
Bảng số 10: Trích hồ sơ kiểm toán Công ty ABC
Sau khi tiến các thủ tục kiểm soát trên, KTV đưa ra ý kiến tổng hợp đối với việc kiểm soát việc thực hiện kế toán khoản mục doanh thu Công ty ABC khá
8145:1 /1
quy củ. Đảm bảo cho kế toán khoản mục doanh thu thoả mãn những yêu cầu của Chuẩn mưc Kế toán Việt Nam số 14.
• Công ty XYZ
Việc thực hiện thủ tục kiểm soát đối với Công ty XYZ được KTV chú ý đến một số vấn đề sau: Do Công ty cung cấp dịch vụ nên việc hạch toán doanh thu có một số đặc điểm khác với Công ty ABC. Với sản phẩm cung cấp cho thị trường là các chương trình quảng cáo nên việc ghi nhận doanh thu được Công ty thực hiện khi khách hàng chấp nhận thanh toán cho từng dịch vụ. Công viêc thực hiện kiểm tra được tiến hành trên doanh thu của các tháng trong kỳ kế toán, tuy nhiên có trọng tâm vào một số tháng mà nhu cầu quảng cáo tăng như dịp lễ tết hay hội hè. Kiểm tra tính đúng kỳ trong ghi nhận doanh thu được KTV thực hiện như trong bảng trích sau:
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty XYZ Người lập:
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: KIỂM TRA TÍNH ĐÚNG KỲ CỦA DOANH THU. Mục tiêu: Ghi nhận đúng kỳ phát sinh doanh thu
Thực hiện: Kiểm tra tất cả hợp đồng được ký và thực hiện trong tháng 12/2005 ĐVT: Ngàn đồng Hợp đồng Khách hàng Dịch vụ Số tiền (chưa VAT) Ghi nhận
1205_26 Toshiba Quảng cáo máy giặt 256,986 2005
1205_35 Hisamitsu Chụp hình 567,298 2005
1205_06 VM Quảng cáo tủ lạnh 980,458 2005
1205_15 VC Quảng cáo sữa 789,316 2005
Kết luận: Doanh thu được ghi nhận đầy đủ và đúng kỳ
Bảng số 11: Trích hồ sơ kiểm toán tính đúng kỳ của doanh thu
8147:1 /1
tại Công ty XYZ
Qua việc phân tích trên có thể thấy doanh thu được ghi nhận đúng vào thời kỳ phát sinh. Để cho chi tiết hơn, KTV có thể đối chiếu trực tiếp với việc ghi nhận từ sổ kế toán tới hợp đồng và hoá đơn thanh toán. Ngoài ra, chính sách giá của Công ty không cố định bởi nhu cầu quảng cáo của mỗi khách hàng là khác nhau. Chỉ sau khi ký hợp đồng cung cấp dịch vụ, Công ty sẽ tính toán và đưa ra đơn giá cho dịch vụ cung cấp đó tuỳ thuộc vào nhu cầu khách hàng. Nên chính sách giá của Công ty không giống như bên Công ty ABC đã được niêm yết. Việc kiểm tra chính sách giá được thực hiện cụ thể trong thủ tục kiểm tra chi tiết đối với Công ty. Ngoài ra, với đặc điểm là Công ty cung cấp dịch vụ nên không có chính sách chiết khấu, giảm giá hàng bán hoặc hàng bán bị trả lại. Chênh lệch tỷ giá trong hạch toán doanh thu được kế toán cuối kỳ tính toán và được ghi chép đầy đủ dựa trên tỷ giá tại ngày phát sinh doanh thu cung cấp dịch vụ.
Hai là, thực hiện thủ tục phân tích: Việc áp dụng thủ tục phân tích được KTV thiết kế tương ứng cho từng khách hàng tuỳ thộc vào sản phẩm, dịch vụ cung cấp. Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn này bao gồm các bước công việc sau: Kiểm tra xuôi 8140 và ngược 8141 việc ghi nhận doanh thu; phân tích tổng hợp doanh thu và chi phí liên quan 8147; so sánh doanh thu và các khoản giảm trừ năm nay so với năm trước 8146
• Công ty ABC
Kiểm tra xuôi và ngược việc ghi nhận doanh thu:
Kiểm tra xuôi việc ghi nhận doanh thu bán hàng được thực hiện theo trình tự sau: Sổ bán hàng ⇒ Hoá đơn vận chuyển ⇒ Hoá đơn bán hàng. Ngoài ra KTV tiến hành kiểm tra 6 nghiệp vụ của hai tháng khác, mỗi tháng 3 nghiệp vụ. Mục đích của việc kiểm tra xuôi là đảm bảo tính đầy đủ của việc trình bày khoản mục doanh thu.
Kiểm tra ngược việc ghi nhận doanh thu bán hàng được thực hiện ngược lại: Hoá đơn bán hàng ⇒ Hoá đơn vận chuyển ⇒ Sổ bán hàng. KTV tiến hành kiểm
ngược này nhằm mục đích kiểm tra các khoản mục doanh thu trên BCTC là có thực sự có hay không.
Phân tích tổng hợp doanh thu và chi phí liên quan: Doanh và các chỉ tiêu quan trọng được thể hiện trong bảng trích sau: Xem bảng leadsheet Công ty ABC so sánh doanh thu
Phân tích doanh thu và các khoản giảm trừ: Đối với Công ty ABC các khoản giảm trừ chủ yếu là do hàng bán bị trả lại do hàng hoá chưa đạt tiêu chuẩn chất lượng và doanh nghiệp không có chính sách chiết khấu hay giảm giá cho khách hàng. Việc phân tích doanh thu và các khoản giảm trừ được tính toán và so sánh qua các năm. Chi tiết của hoạt động này được thể hiện trong bảng sau:
VIETNAM ACCOUNTING AUDITING CONSULTING COMPANY
Khách hàng: Công ty ABC Người lập:
Kỳ kết thúc: 31/12/2005 Ngày:
Nội dung: So sánh doanh thu và các khoản giảm trừ năm nay so với năm trước Mục tiêu: Phân tích sự tăng giảm doanh thu năm nay và năm trước,tìm nguyên nhân Thực hiện: So sánh doanh thu các tháng và tổng doanh thu năm nay với năm trước
ĐVT: Ngàn đồng
Năm 2005 Năm 2004 +/- %
Doanh thu nội địa 115,246,418 93,792,395 21,454,023 23%
Doanh thu xuất khẩu 172,360,443 141,965,561 30,394,882 21%
Tổng 287,606,861 235,757,956 51,848,905 22%
Nhận xét: Doanh thu năm nay tăng nhiều hơn so với năm trước cả doanh thu nội
địa và xuất khẩu. Nguyên nhân là do trong năm Công ty có thêm một khách hàng ở khu chế xuất và giá bán các sản phẩm thép trong nước đang có xu hướng tăng.
Hàng bán trả lại 128,970 55,419 73,551 133%
Giảm giá hàng bán - - - 0
Doanh thu thuần 287,477,891 235,702,537 51,775,354 22% Nhận xét: Tỷ lệ hàng bán trả lại so với doanh thu năm nay tăng đột biến (tăng
133%), nguyên nhân là do trong năm việc gia công không đạt yêu cầu dẫn đến hàng bị méo, không đúng kích cỡ. Tuy nhiên, khi so sánh trên tổng doanh thu thuần thì tỷ lệ doanh thu thuần vẫn tăng cho thấy trả lại hàng không làm giảm tỷ lệ doanh thu thuần. Mặt khác, việc trả lại hàng được lập đầy đủ hồ sơ chứng từ cùng hoá đơn nên tỷ lệ hàng bán bị trả lại là hợp lý.
Bảng số 13: Trích hồ sơ kiểm toán Công ty ABC
• Công ty XYZ
8149:1 /1
Hiện nay, Công ty đang thực hiện việc cung cấp dịch vụ quảng cáo theo nhu cầu của khách hàng nên việc phân tích được tập trung vào một số nghiệp vụ quan trọng có thể gây ra sai sót trong việc trình bày khoản mục doanh thu trên BCTC.
Kiểm tra xuôi và ngược việc ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ:
Kiểm tra xuôi là quá trình KTV xem xét từ đơn đặt hàng của khách đến việc tổng hợp chi phí phát sinh trong quá trình hoàn thành dịch vụ quảng cáo cho khách hàng và hoá đơn xuất cho khách hàng. Trong quá trình này, KTV đối chiếu số liệu kế toán với số liệu của bộ phận chăm sóc khách hàng để xem xét việc phát sinh chi phí tạo nên dịch vụ là có đầy đủ hay không.
Kiểm tra ngược nhằm đảm bảo doanh thu ghi nhận là có thực thông qua quy trình ngược sau: Hoá đơn cung cấp dịch vụ, tổng hợp chi phí phát sinh và đơn đặt hàng của khách. KTV có thể đánh giá tính có thực của khoản mục doanh thu bằng các kiểm tra khách hàng thường xuyên của Công ty XYZ và chú ý đến các khách hàng mới ký hợp đồng.
Phân tích tổng hợp doanh thu và chi phí liên quan: Doanh thu và chi phí có ảnh hưởng đến các chỉ tiêu tài chính cần phân tích được thể hiện trong giấy tờ làm việc của KTV. Công việc này được thực hiện tương tự như đối với Công ty ABC.
Phân tích doanh thu và các khoản giảm trừ: Công ty XYZ không có chính sách chiết khấu thương mại cho khách hàng nên việc kiểm tra khoản chiết khấu thương mại là không thực hiện. Ngoài ra, là Công ty cung cấp dịch vụ nên chỉ khi nào dịch vụ dạt chất lượng khách hàng mới thanh toán nên việc giảm giá và