II. Thực hiện kế hoạch kiểm toán
4. Kiểmtoán khoản mục doanh thu bán hàng tại Công ty XY trong lĩnh vực dịch vụ, rủi ro tiềm tàng
dịch vụ, rủi ro tiềm tàng với khoản mục doanh thu là cao và sự so sánh với khi kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty AB
4.1. Thử nghiệm kiểm soát Phỏng vấn
Do Công ty XY là khách hàng mới, năm nay các kiểm toán viên của AASC mới thực hiện kiểm toán cho Công ty XY nên để tìm hiểu thêm về sự hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên tiến hành phỏng vấn kế toán trởng về việc: doanh thu đợc ghi nhận khi nào, qui trình bán hàng và việc theo dõi trên sổ nào để biết đợc sự ghi nhận doanh thu, kiểm toán viên thu đợc các câu trả lời:
Công ty XY hoạt động trong lĩnh vực cung ứng dịch vụ hàng không, chuyên vận chuyển các hàng hóa theo đờng hàng không bằng cách ký hợp đồng với Công ty hàng không E về dịch vụ vận chuyển. Các khách hàng của Công ty XY đợc chia thành hai loại: khách quen và khách lẻ.
Đối với khách quen, tiến hành ký hợp đồng hàng tháng về việc vận chuyển hàng hóa với Công ty XY, định kỳ trả tiền một lần trong tháng và việc viết hóa đơn đợc tiến hành vào cuối tháng.
Đối với khách lẻ, là những khách hàng không thờng xuyên vận chuyển hàng hóa của Công ty XY. Đối với những khách này, bộ phận bán hàng không tiến hành viết hóa đơn cho từng khách hàng mà chỉ in ra cho khách lẻ biên lai gửi hàng, trên tờ biên lai này chỉ ghi khối lợng hàng vận chuyển và việc vận
chuyển từ địa điểm nào đến địa điểm nào, đến cuối ngày kế toán tiến hành vào bảng kê đối với khách lẻ và tiến hành viết hóa đơn một lần trong tháng
Kiểm tra tài liệu
Với khách hàng thờng xuyên, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra với các khách hàng mang lại doanh thu lớn cho Công ty nh: Công ty in ấn và phát hành báo A, Công ty chuyển phát nhanh B, Công ty tạp chí C. Kiểm toán viên kiểm tra hợp đồng vận chuyển của các Công ty này với Công ty XY thì đợc biết hợp đồng đợc tiến hành lập hàng tháng giữa Công ty XY và các công ty này. Tuy nhiên sự ghi nhận doanh thu và viết hóa đơn cho các công ty này không đợc tiến hành hàng tháng. Qua kiểm tra, đối chiếu giữa hợp đồng, phiếu thu và bảng kê bán hàng đối với khách quen thì đợc biết: tháng 11 và tháng 12 năm 2004 mặc dù đã có bản hợp đồng, thanh lý hợp đồng về việc vận chuyển hàng hóa giữa Tạp chí C và Công ty XY xong kế toán cha tiến hành vào bảng kê và cũng cha tiến hành viết hóa đơn bán hàng vào cuối tháng với số tiền: tháng 11: 11.456.000 và tháng 12: 19.156.000
Với khách lẻ, kiểm toán viên đọc lớt báo cáo bán hàng đối với khách lẻ và tờ ghi khách lẻ để đảm bảo báo cáo này đợc lập đúng đắn. Chọn ngẫu nhiên tháng 9 để kiểm tra việc ghi nhận khách lẻ có đầy đủ không. Kiểm toán viên nhận thấy bỏ sót 608 trờng hợp khách lẻ không ghi vào báo cáo bán hàng.
Quá trình thực hiện thủ tục phỏng vấn, kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên đa ra kết luận:
Bảng 23: Trích mẫu giấy làm việc của kiểm toán viên
Việc đánh giá rủi ro đối với khoản mục doanh thu tại Công ty XY là rất lớn, hơn nữa Công ty XY hoạt động trong lĩnh vực cung ứng dịch vụ do đó ph- ơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục này khác biệt so với khi kiểm toán doanh thu tại Công ty AB
4.2. Thủ tục phân tích
Do là công ty dịch vụ nên kiểm toán viên không thể tiến hành đối chiếu doanh thu với số lợng hàng đã tiêu thụ trong kỳ, kiểm toán viên cũng không thể tiến hành phân tích doanh thu trong mối quan hệ với thuế suất vì tại Công ty XY thuế suất đầu ra là 5% và khả năng bỏ sót doanh thu dẫn đến việc che dấu khoản thuế VAT đầu ra là rất cao. Khác với khi kiểm toán tại Công ty Công ty AB , kiểm toán viên buộc chỉ thực hiện đợc phân tích doanh thu trong mối quan
công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC–
Tên khách hàng: Công ty X Y Tham chiếu: XP1 Niên độ kế toán: 31/12/2004 Ngời thực hiện: NTNP
Khoản mục: TK 511 Ngày thực hiện: 28/3/2005
Bớc công việc: Đánh giá rủi ro tiềm tàng và hớng kiểm toán
Rủi ro tiềm tàng: Việc đối chiếu chứng từ gốc của khách lẻ với bản báo cáo doanh thu theo ngày rất khó thực hiện do đơn vị không ghi số tiền trên chứng từ gốc. Việc kiểm tra chứng từ gốc bằng cách lấy khối lợng trên chứng từ gốc nhân với đơn giá để đối chiếu với bản báo cáo doanh thu theo ngày là không thực hiện đợc vì số lợng chứng từ gốc rất nhiều. Có khả năng lớn là đơn vị để doanh thu ngoài sổ sách vì chứng từ gốc giao cho khách hàng là do đơn vị tự in và quản lý, số tiền không đợc ghi trên chứng từ gốc, chênh lệch về khối lợng vận tải để tính doanh thu và chi phí có thể bị giải thích về mặt kỹ thuật để tránh sự tìm hiểu của kiểm toán.
Hớng kiểm toán:
Việc phân tích doanh thu/ chi phí giữa các tháng, đặc biệt là tháng 1/2004, tháng 12/2004 và tháng 1/2005 theo hớng là khách hàng không có xu hớng chuyển doanh thu sang kỳ sau
Tìm hiểu kỹ về việc ghi nhận chi phí với Công ty hàng không E theo khối l- ợng vận chuyển và việc ghi nhận doanh thu tơng ứng. Phân tích sự hợp lý của doanh thu ghi nhận theo khối lợng và chi phí ghi nhận theo khối lợng tơng ứng trong năm và đầu năm 2005
hệ với chi phí vận chuyển mà Công ty hàng không E đã thực hiện với Công ty XY hàng tháng.
Bảng 24: phân tích doanh thu trong mối quan hệ với chi phí vận chuyển
Đơn vị: đ
Tháng Doanh thu Chi phí vận
chuyển Doanh thu/ chi phí
1 2.568.785.120 1.344.913.675 1,91 2 1.873.297.680 1.248.865.120 1,5 3 2.213.302.856 1.456.120.300 1,52 4 2.072.680.610 1.345.896.500 1.54 5 2.326.374.410 1.463.128.560 1.59 6 2.206.336.160 1.378.960.100 1,6 7 2.422.960.155 1.563.200.100 1.55 8 2.253.761.076 1.399.851.600 1,61 9 2.350.986.996 1.487.966.453 1,58 10 2.340.191.880 1.500.123.000 1,56 11 2.457.887.610 1.649.589.000 1,49 12 2.456.856.400 1.965.485.120 1,25 1 ( năm 2005 ) 2.985.046.000 1.456.120.000 2.05
Qua bảng phân tích, kiểm toán viên đa ra đánh giá đối với kết quả từ thủ tục phân tích: doanh thu của tháng1, tháng 12 năm 2004 và tháng 1 năm 2005 quả thật là bất hợp lý so với chi phí vận chuyển, vì tỷ số doanh thu/ chi phí vận chuyển của các tháng giao động từ 1,5 đến 1,6 nhng 3 tháng này có sự biến động bất thờng không theo xu hớng nh vậy.
Kiểm toán viên cho rằng qua kết quả thu đợc từ kỹ thuật phân tích cần hớng tập trung vào kiểm tra chi tiết ba tháng này với cả khách lẻ và khách quen.
4.3. Kiểm tra tài liệu
Do không ghi hóa đơn ngay khi nghiệp vụ phát sinh, kiểm toán viên không hề có căn cứ để kiểm tra chứng từ gốc là hóa đơn cũng nh không thể đối chiếu số lợng với phiếu xuất kho, đơn giá với bản quy định giá bán của khách hàng nh khi kiểm toán tại Công ty AB .
Kỹ thuật tính toán không thể sử dụng đợc với khách lẻ vì kiểm toán viên không thể lấy khối lợng trên chứng từ gốc nhân với đơn giá để đối chiếu với bản báo cáo doanh thu theo ngày vì số lợng chứng từ gốc rất nhiều.
Kiểm tra tài liệu
Khả năng sai phạm với khách lẻ theo đánh giá của kiểm toán viên là rất lớn, do đó kiểm toán viên tập trung vào kiểm tra tài liệu với khách lẻ nhiều hơn khách quen.
Kiểm toán viên quyết định kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh đối với khách lẻ các tháng 1,12 năm 2004 và tháng 1 năm 2005 dựa trên kết quả phân tích và chọn ngẫu nhiên tháng 8 năm 2004 . Kiểm toán viên thu thập báo cáo bán hàng các tháng này và tiến hành đối chiếu khách lẻ trên báo cáo bán hàng với tờ ghi khách chuyển hàng. Qua kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên phát hiện các sai phạm và ghi chép vào giấy tờ làm việc coi đây là bằng chứng thu đ- ợc từ kiểm tra chi tiết: 789 khách hàng với số tiền 46.589.000 của năm 2003 bị ghi nhận sang năm 2004 và 1856 khách hàng với số tiền 199.598.000 của tháng 12 năm 2004 bị ghi nhận sang năm 2005, đơn vị bỏ sót 9765 khách hàng không tiến hành vào báo cáo bán hàng và viết hoá đơn bán hàng với số tiền 486.965.000.
Còn đối với khách quen, kiểm toán viên chỉ kiểm tra mẫu đối với các khách hàng lớn của Công ty XY bằng cách đối chiếu hợp đồng vận chuyển hàng tháng và thanh lý hợp đồng với báo cáo bán hàng và hoá đơn ghi cuối tháng cho từng khách hàng. Kiểm toán viên phát hiện đợc các vấn đề từ kiểm tra tài liệu đối với khách quen nh sau: sự bỏ sót không ghi nhận doanh thu đối với khách quen là rất ít chỉ bỏ sót không ghi nhận doanh thu 56.123.000 khi kiểm tra đối với 26 khách hàng lớn chiếm 56% doanh thu cả năm.
Theo kết quả kiểm tra chi tiết quả đúng nh nhận định ban đầu kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng đối với khoản doanh thu này là cao. Sau khi thực hiệm một loạt các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên tổng hợp các sai sót trên giấy tờ làm việc.
4.4 Những so sánh và nhận xét về việc áp dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng khi kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty AB và Công ty XY
4.4.1 So sánh
Xuất phát từ loại hình của hai Công ty khác nhau, Công ty XY đợc cho là rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục doanh thu là rất cao, trong khi Công ty AB đợc cho là rủi ro tiềm tàng thấp, các kiểm toán viên của AASC rất linh hoạt trong việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng với từng loại hình Công ty.
Khi kiểm toán khoản mục doanh thu, các kiểm toán viên của AASC đặc biệt chú trọng thủ tục phân tích, và coi đây là định hớng cho những bớc kiểm toán tiếp theo.
Đối với Công ty AB , trong lĩnh vực sản xuất, kiểm toán viên đã áp dụng triệt để thủ tục phân tích có thể:
- Phân tích doanh thu trong mối quan hệ với số lợng sản phẩm bán ra
- Phân tích biến động doanh thu của từng loại mặt hàng giữa năm tài chính
và năm trớc
- Phân tích doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn
- Phân tích doanh thu theo từng loại thuế suất
Trong khi đó tại Công ty XY do trong loại hình dịch vụ, mức đơn giá vận chuyển thay đổi theo từng loại hàng gửi và từng mức khối lợng, kiểm toán viên không thể tiến hành phân tích doanh thu trong mối quan hệ với số lợng hàng hoá vận chuyển. Do đánh giá là khả năng bỏ sót doanh thu với khách lẻ là rất cao, dẫn đến thuế suất VAT đầu ra bỏ sót cũng cao nên kiểm toán viên AASC đã không thực hiện phân tích doanh thu theo thuế suất nh khi kiểm toán tại Công ty AB. Tại Công ty này, kiểm toán viên chỉ thực hiện đợc phép phân tích duy nhất, đó là: phân tích doanh thu trong mối quan hệ với chi phí vận chuyển trên vận đơn mà Công ty hàng không E gửi cho Công ty AB hàng tháng.
Việc sử dụng kỹ thuật tính toán bằng cách lấy số lợng sản phẩm tiêu thụ nhân với đơn giá tiêu thụ để kiểm tra tính chính xác trên hoá đơn bán hàng, sự chính xác của việc ghi nhận doanh thu đợc thực hiện dễ dàng khi kiểm toán tại
Công ty AB. Nhng khi kiểm toán tại Công ty XY, kỹ thuật này không thực hiện đợc và kiểm toán viên không thể kiểm soát hết đợc việc bỏ sót doanh thu đối với khách lẻ vì Công ty XY không viết hoá đơn với khách lẻ, mỗi khi có một nghiệp vụ đối với khách lẻ, kế toán bán hàng in ra phiếu gửi hàng ghi khối lợng vận chuyển và giao cho khách hàng. Các phiếu này do doanh nghiệp tự in và quản lý, kế toán bán hàng ghi các khách lẻ trong ngày vào báo cáo bán hàng do đó không thể đối chiếu số tiền trên chứng từ gốc là phiếu gửi hàng và báo cáo bán hàng, sự đối chiếu chỉ là để xem xét sự ghi nhận số lợng khách có đầy đủ không, còn kiểm toán viên không thể kiểm soát đợc việc bỏ sót doanh thu nếu đơn vị cố tình che giấu số tiền với khách lẻ.
Cũng chính từ kết quả của thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích mà h- ớng thực hiện kiểm tra chi tiết đối với Công ty AB và Công ty XY là khác nhau: kết quả sau khi tiến hành thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích đối với Công ty AB cho thấy rủi ro đối với khoản mục là thấp và không có những biến động bất thờng nên kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết rất ít, chỉ chọn mẫu kiểm tra các nghiệp vụ lớn. Trong khi đó với Công ty XY rủi ro với khoản mục doanh thu đợc đánh giá là cao, kết quả phân tích cho thấy những điểm bất thờng nên kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết đối với toàn bộ các tháng bất thờng. Nh vậy có thể nói kiểm toán viên của AASC đã khá linh hoạt trong việc vận dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng với từng loại hình doanh nghiệp.
4.4.2. Nhận xét và kiến nghị
Các kỹ thuật phân tích đợc sử dụng ở đây bao gồm: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hớng, kiểm toán viên cha thực hiện phân tích tỷ xuất
Theo nh hớng dẫn chung về chọn loại hình phân tích, thì phân tích tỷ suất đối với khoản mục doanh thu là rất hữu ích.
Bảng 25: Hớng dẫn chọn loại hình phân tích
( Trích từ giáo trình: Giáo trình lý thuyết kiểm toán GS.TS Nguyễn–
Các tỷ suất đối với khoản mục doanh thu gồm:
Để kiểm tra tính hợp lý, kiểm toán viên chỉ so sánh số liệu doanh thu thực tế với kế hoạch, doanh thu năm kiểm toán với doanh thu năm trớc mà cha hề áp dụng kỹ thuật: so sánh giữa doanh thu của đơn vị với doanh thu bình quân trong nghành của các đơn vị có quy mô tơng đơng.
Hơn nữa, dữ liệu mà kiểm toán viên lấy để phân tích chủ yếu từ bên trong đơn vị đợc kiểm toán, nguồn dữ liệu này có độ tin cậy thấp hơn so với nguồn độc lập.
Các số liệu đa ra: giá vốn hàng bán, số lợng thành phẩm tiêu thụ trong kỳ ( đối với Công ty AB ) và chi phí vận chuyển ( với Công ty XY ) là số liệu dựa trên kết quả kiểm toán các khoản mục này trong năm tài chính hiện hành, nh
Đối tợng kiểm toán Loại hình phân tích
Phân tích xu hớng Phân tích tỷ suất Kiểm tra tính hợp lý Khoản mục
trong bảng cân đối kế toán
Hạn chế Hữu ích Hạn chế
Khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh
Hữu ích Rất hữu ích Rất hữu ích
Tỷ suất hiệu quả = Doanh thu thuần
Tài sản hoạt động hữu hình Tỷ số quay vòng
bình quân các khoản phải thu =
Doanh thu thuần
Tổng các khoản phải thu bình quân
Tỷsố số dư lợi
nhuận =
Thu nhập từ hoạt động Doanh thu thuần
vậy vừa tiết kiệm đợc thời gian trong việc tìm kiếm dữ liệu phân tích mà vẫn đảm bảo chất lợng của kết quả phân tích
Việc chọn mẫu kiểm toán khi kiểm toán tại Công tyAB, kiểm toán viên chọn các nghiệp vụ lớn trên nhật ký bán hàng, các nghiệp vụ này chiếm 63% doanh thu của Công ty. Công ty AB là khách hàng quen thuộc của AASC, các kiểm toán viên đã hiểu biết rõ về tình hình kinh doanh của khách hàng và khả năng nhạy cảm của kiểm toán viên lớn nên trong trờng hợp này việc chọn mẫu