PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DỰ PHÒNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM HIỆN NAY
3.2.5. Hoàn thiện kế toán dự phòng nợ phải trả:
Quy định hiện hành trong chuẩn mực VAS18 và thông tư 21/2006/TT- BTC nhìn chung là phù hợp với IAS 37. Tuy nhiên, do dự phòng nợ phải trả là một nội dung rất phức tạp, nên cần có hướng dẫn chi tiết về phương pháp lập dự phòng. Thông tư 13/2006/TT-BTC yêu cầu: Tổng mức trích lập dự phòng bảo hành của các sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp theo quy định đã cam kết với khách hàng nhưng tối đa không quá 5% tổng doanh thu tiêu thụ của các sản
71
phẩm, hàng hoá. Quy định trên chỉ áp dụng cho mục đích tính thuế. Về phương diện kế toán chỉ được lập dự phòng khi:
a. Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (Nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra.
b. Có thể xảy ra sự giảm sút về những lợi ích kinh tế dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ; và
c. Giá trị của nghiệp vụ nợ đó được ước tính một cách đáng tin cậy.
Để có thể áp dụng vào thực tế, cần đưa ra các hướng dẫn chi tiết mà cụ thể là:
1. Cần dựa vào các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm để ước tính mức dự phòng: Thật vậy, IAS 37 và kế toán Pháp đều cho rằng, bằng chứng đáng tin cậy về việc giảm sút lợi ích kinh tế và căn cứ để ước tính giá trị thường dựa vào các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm.
Chẳng hạn trong niên độ, doanh nghiệp bị khách hàng khởi kiện đòi bồi thường khoản tiền về vi phạm hợp đồng. Toà án xét xử vụ kiện trên vào tháng 2 năm sau. Nếu doanh nghiệp bị thua kiện thì đây là bằng chứng đáng tin cậy để có thể lập dự phòng.
2. Cần bổ sung phần phụ lục: IAS37 có phần phụ lục trong đó trình bày chi tiết về các ví dụ minh họa về điều kiện để lập và ghi nhận dự phòng nợ phải trả tiềm tàng.
Tuy nhiên, VAS18 không có phần phụ lục để minh họa. Thông tư hướng dẫn chỉ tập trung chủ yếu vào tài khoản sử dụng. Để có thể dễ dàng áp dụng trong thực tế, cần bổ sung các hướng dẫn chi tiết.
Có thể sử dụng những ví dụ trong phần phụ lục của IAS 37. Các nội dung cần bổ sung bao gồm:
72
Ví dụ 1. Dự phòng về bảo hành
Một công ty sản xuất bảo hành cho người mua về sản phẩm của họ. Theo hợp đồng bán hàng, công ty sản xuất sẽ nhận lại sản phẩm hư hỏng để sửa chữa. Thời gian bảo hành là 3 năm kể từ ngày bán. Dựa vào kinh nghiệm của quá khứ, công ty nhận thấy luôn có các sản phẩm bị hư hỏng mà công ty phải bảo hành. Như vậy đây là một hợp đồng mà:
- Công ty phải có nghĩa vụ hiện tại từ sự kiện trong quá khứ : do điều khoản bảo hành.
- Có sự giảm sút lợi ích kinh tế do việc thanh toán.
Kết luận: Công ty phải lập dự phòng. Mức dự phòng sẽ ước tính dựa vào kinh nghiệm trong quá khứ về chi phí bảo hành phải chịu đối với các hàng bán ra trước ngày lập BCTC và còn trong kỳ hạn bảo hành.
Ví dụ 2: Sự kiện làm ô nhiễm đất – Có quy định luật pháp có liên quan
Một công ty sản xuất dầu gây ra ô nhiễm môi trường. Họ chỉ làm sạch môi trường khi có yêu cầu về mặt pháp luật của quốc gia mà công ty đang hoạt động. Giả sử, tại quốc gia mà công ty hoạt động, luật pháp không có yêu cầu này và công ty đã gây ô nhiễm môi trường trong nhiều năm. Vào 31.12.2000, có một dự luật về bảo vệ môi trường, Điều luật này có hiệu lực sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm.
Như vậy đây là một tình huống mà:
- Công ty phải có nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ. - Có sự giảm sút lợi ích kinh tế do việc dọn dẹp này.
Kết luận: Dự phòng sẽ được lập trên cơ sở ước tính chi phí phải chịu.
Ví dụ 2B: Sự kiện làm ô nhiễm đất - Không có nghĩa vụ về mặt pháp lý
Một công ty sản xuất dầu gây ra ô nhiễm nhưng không có quy định nào về luật pháp về bảo vệ môi trường. Tuy nhiên, giả sử, doanh nghiệp có chính sách
73
bảo vệ môi trường được quảng bá rộng rãi. Để xem xét doanh nghiệp có tiến hành lập dự phòng hay không, cần xem xét trên các phương diện:
- Công ty có nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ sự kiện trong quá khứ: công ty có nghĩa vụ này do công ty đảm bảo cho công chúng rằng họ sẽ bảo vệ môi trường. - Có sự giảm sút lợi ích kinh tế do việc dọn dẹp này.
Kết luận: dự phòng sẽ được lập trên cơ sở ước tính chi phí phải chịu
Ví dụ 3 : Lọc dầu
Một doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực lọc dầu. Nhà nước có yêu cầu là công ty phải tháo dỡ giàn khoan và làm sạch mặt biển khi hết thời gian hoạt động cũng như phải phục hồi bờ biển. Trong chi phí thanh lý ước tính có 90% chi phí liên quan đến việc dỡ bỏ giàn khoan và 10% chi phí liên quan dọn dẹp khi chiết xuất dầu.
Vào ngày lập BCTC, giàn khoan đã xây dựng xong nhưng chưa sản xuất được dầu.
Như vậy trong tình huống này:
- Về nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ sự kiện trong quá khứ: Việc xây dựng giàn khoan tạo ra nghĩa vụ cần phải tháo dỡ giàn khoan và dọn sạch mặt biển. Tuy vậy, vào ngày lập BCTC, do công ty chưa sản xuất sản phẩm nên chưa có nghĩa vụ liên quan đến việc chiết suất dầu.
- Có sự giảm sút lợi ích kinh tế do việc dọn dẹp này.
Kết luận: Cần lập dự phòng, mức dự phòng ước tính bằng 90 % chi phí thanh lý.
Ví dụ 4: Chính sách bán hàng cho phép trả lại hàng
Một doanh nghiệp có chính sách bán hàng cho phép khách hàng trả lại nếu họ không hài lòng, dù luật pháp không có yêu cầu về vấn đề này.
74
- Doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: do cho phép hàng bán trả lại.
- Có sự giảm sút lợi ích kinh tế do việc khách hàng trả lại hàng này.
Kết luận: dự phòng sẽ được lập trên cơ sở ước tính chi phí phải chịu do hàng bán bị trả lại.
Ví dụ 5A: Thanh lý một chi nhánh – chưa công bố trước ngày lập BCTC
Vào 12.12.2000, Ban giám đốc công ty quyết định thanh lý một chi nhánh. Tuy nhiên, vào 31.12.2000, Ban giám đốc chưa công bố quyết định này và cũng chưa triển khai để thực hiện.
Như vậy trong tình huống này:
- Doanh nghiệp không có nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ. - Có sự giảm sút lợi ích kinh tế do việc thanh lý chi nhánh.
Kết luận: Không lập dự phòng
Ví dụ 5B: Thanh lý một chi nhánh, đã công bố và thực hiện trước ngày khóa sổ
Vào 12.12.2000, công ty quyết định thanh lý một chi nhánh chế tạo một loại sản phẩm đặc biệt. Ngày 20.12.2000, Ban giám đốc đã vạch chi tiết kế hoạch thanh lý, đã gửi thư thông báo cho khách hàng và nhân viên của chi nhánh.
Như vậy trong tình huống này:
- Doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ. - Sự giảm sút lợi ích kinh tế do việc thanh lý này.
Kết luận: Phải lập dự phòng dựa trên cơ sở ước tính chi phí thanh lý.
Ví dụ 6: Yêu cầu của luật pháp về lọc khói
Theo quy định mới của luật pháp, doanh nghiệp phải lọc khói thải từ nhà máy, hạn chót là 30.06.2000. Đến 31.12.2000, doanh nghiệp vẫn chưa lắp đặt bộ phận này.
75
Như vậy trong tình huống này: (a) Vào 31.12.1999
- Công ty không có nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ. Kết luận: Không lập dự phòng
(b)Vào 31.12.2000
- Nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: Doanh nghiệp không có nợ phải trả tiềm tàng về việc không trang bị thiết bị lọc khói. Tuy nhiên, doanh nghiệp có thể bị phạt vì chưa lắp đặt thiết bị lọc khói.
- Có sự giảm sút lợi ích kinh tế do việc bị phạt.
Kết luận : Cần lập dự phòng về tiền phạt. Việc ước tính khoản bị phạt tùy thuộc vào quy định chi tiết của luật pháp.
Ví dụ 7: Huấn luyện lại nhân viên do thay đổi hệ thống thuế
Chính phủ đưa ra một số thay đổi trong hệ thống thuế. Do sự thay đổi này, một doanh nghiệp kinh doanh trong lĩnh vực dịch vụ phải huấn luyện lại nhân viên hành chính và kinh doanh. Vào ngày cuối khóa, chưa có cuộc huấn luyện nhân viên nào được thực hiện.
Như vậy trong tình huống này:
- Về nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: doanh nghiệp không có nghĩa vụ nào do không có các buổi huấn luyện.
Kết luận: Không lập dự phòng
Ví dụ 8 : Hợp đồng gây rắc rối
Một doanh nghiệp thuê hoạt động một nhà xưởng. Trong tháng 12.2000, công ty nhượng lại việc kinh doanh mặt hàng này cho một công ty khác. Tuy vậy, công ty phải tiếp tục thuê phân xưởng trong 4 năm nữa do công ty đã ký hợp đồng bất khả hủy nhưng không thể cho người khác thuê lại được.
76
- Về nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: việc ký hợp đồng thuê là nghĩa vụ.
- Có sự giảm sút lợi ích kinh tế: có thể xảy ra do việc thuê trở thành không cần thiết. Kết luận: Cần lập dự phòng cho khoản chi trả về thuê không thể tránh khỏi.
Ví dụ 9: Bảo lãnh
Trong năm 1999, doanh nghiệp A bảo lãnh cho doanh nghiệp B vay ngân hàng. Trong năm 2000, tình hình tài chính doanh nghiệp B xấu đi. Và 30.6.2000, doanh nghiệp B phải đóng cửa.
Như vậy trong tình huống này: (a) Vào 31.12.1999
- Về nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: việc bảo đảm cho bên B làm phát sinh nghĩa vụ.
- Có sự giảm sút lợi ích kinh tế: chưa đánh giá được đáng tin cậy vào 31.12.1999 Kết luận: Không lập dự phòng
(b) Vào 31.12.2000
- Nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: việc bảo đảm cho bên B làm phát sinh nghĩa vụ.
- Có sự giảm sút lợi ích kinh tế: có thể doanh nghiệp phải chi trả tiền từ việc bảo đảm này.
Kết luận: Cần lập dự phòng
Ví dụ 10: Trường hợp liên quan luật pháp
Sau tiệc cưới vào năm 2000, 10 người bị chết. Nguyên nhân cái chết có thể do ngộ độc thức ăn do công ty cung cấp. Cơ quan chức năng tiến hành điều tra nhưng chưa có kết quả. Đến ngày lập BCTC vào 31.12.2000, luật sư cho rằng có khả năng doanh nghiệp không có liên quan đến vụ ngộ độc này. Tuy nhiên, đến 31.12.2001, luật sư cho rằng, theo kết quả mới nhất của cuộc điều tra, có khả năng là do lỗi của doanh nghiệp .
77
Như vậy trong tình huống này: (a) Vào 31.12.2000
- Về nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: Dựa trên bằng chứng sẵn có, công ty không có nghĩa vụ. Do vậy, công ty không lập dự phòng.
(b) Vào 31.12.2001
- Về nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: dựa trên bằng chứng sẵn có, công ty có nghĩa vụ.
- Có thể có sự giảm sút lợi ích kinh tế. Kết luận: Công ty cần lập dự phòng
Ví dụ 11: Chi phí sửa chữa, bảo trì – không có yêu cầu về luật pháp
Một thiết bị cần thay thế sau 5 năm. Vào ngày lập BCTC, thiết bị này đã sử dụng 3 năm.
Như vậy trong tình huống này:
- Về nghĩa vụ hiện tại do kết quả sự kiện trong quá khứ: hiện tại thiết bị vẫn hoạt động bình thường, công ty không có nghĩa vụ.
- Có khả năng có sự giảm sút lợi ích kinh tế. Kết luận: Công ty không lập dự phòng