II. Quy trình kiểm toán các ớc tính kế toán trong các đơn vị kinh doanh bảo
4. Thực hiện kiểm toán các ớc tính kế toán
Sau khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành thực hiện kiểm toán theo các bớc trong kế hoạch kiểm toán cụ thể.
4.1. Kiểm toán khấu hao tài sản cố định
. Đối với công ty ABC
Trớc hết, dựa vào số liệu trên Báo cáo tài chính, Bảng cân đối số phát sinh của khách hàng, kiểm toán viên sẽ lập tờ tổng hợp (Leadsheet) cho TSCĐ
hữu hình trên Báo cáo tài chính bao gồm cả nguyên giá và giá trị hao mòn lũy kế.
Tại Công ty ABC, tờ tổng hợp (Leadsheet) đợc lập nh sau:
(Đơn vị: VND)
# Tên Số ban đầu Điều chỉnh Sau điều chỉnh Số năm trớc
211 Nguyên giá TSCĐ 45.817.728.081 895.487.967 46.713.216.048 40.244.769.029
214 Khấu hao TSCĐ (9.762.736.725) (58.326.969) (9.821.063.694) (6.546.339.119)
36.054.991.356 837.160.998 36.892.152.354 33.698.429.910
Sau đó, dựa vào sổ chi tiết TSCĐ, bảng trích khấu hao TSCĐ, các kiểm toán viên lập Bảng tổng hợp TSCĐ để xác định xem số liệu trên Sổ chi tiết có khớp với số liệu trên Sổ tổng hợp và Báo cáo tài chính hay không. Ngoài ra, dựa vào Bảng tổng hợp này, các kiểm toán viên cần xác định đợc nguyên nhân của sự tăng giảm nguyên giá TSCĐ, khấu hao TSCĐ để từ đó định hớng cho các bớc công việc sẽ làm tiếp theo.
Bảng tổng hợp TSCĐ đối với Công ty ABC nh sau:
Công ty kiểm toán Việt Nam Vietnam auditing company
Khách hàng ABC Ngời lập NHT Ngày 15/4/03 Kỳ 31/12/2002 Ngời soát xét LXT Ngày 20/4/03 Nội dung Bảng Tổng hợp TSCĐ (Đơn vị: VND) Nhà cửa vật kiến trúc Phơng tiện vận tải Thiết bị dụng cụ quản lý Cộng Nguyên giá 01/01/2002 33.051.060.000 3.018.035.763 4.175.673.266 40.244.769.029
Tăng trong năm 2.035.129.616 2.404.819.047 1.163.010.390 5.602.959.053
Giảm trong năm 30.000.000 30.000.000
31/12/2002 35.086.189.616 5.392.854.810 5.338.683.656 45.817.728.082 Khấu hao lũy kế
01/01/2002 3.454.486.990 720.338.115 2.371.514.014 6.546.339.119
Tăng trong năm 1.682.026.432 713.601.059 850.770.114 3.246.397.605
Giảm trong năm 30.000.000 30.000.000
31/12/2002 5.136.513.422 1.403.939.174 3.222.284.128 9.762.736.724 Giá trị còn lại
01/01/2002 29.596.573.010 2.297.697.648 1.804.159.252 33.698.429.910 31/12/2002 29.949.676.194 3.988.915.636 2.116.399.528 36.054.991.356
Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra số liệu giữa Bảng tổng hợp và Tờ tổng hợp (Leadsheet) thấy khớp đúng số liệu. Nh vậy, số liệu từ Sổ Chi tiết của
khách hàng phù hợp với số liệu trên Báo cáo tài chính. Nhiệm vụ tiếp theo của các kiểm toán viên là xác định xem liệu số liệu trên Sổ chi tiết của khách hàng có đáng tin cậy hay không?
Kiểm toán viên xác định phơng pháp và chính sách tính khấu hao của khách hàng rồi căn cứ vào đó xem phơng pháp của khách hàng có phù hợp với chế độ quy định hay không.
Đối với Công ty ABC, kiểm toán viên thu thập đợc các thông tin sau: TSCĐ của công ty đợc tính khấu hao theo phơng pháp đờng thẳng. Thời gian khấu hao đợc trích theo Quyết định 166/1990/QĐ-BTC, cụ thể:
+ Nhà cửa: 25 năm
+ Thiết bị văn phòng: 5 năm + Phơng tiện vận tải: 6 năm + Máy tính: 4 năm
+ Tài sản khác: 5 năm
Năm 2001, các tài sản tăng trong năm nếu tăng trớc ngày 15 trong tháng thì sẽ trích khấu hao luôn tháng đó, nếu tăng sau ngày 15 thì sẽ trích khấu hao trong tháng sau. Năm 2002, Công ty đã trích theo đúng Quyết định 166, tài sản tăng trong tháng thì tháng sau mới trích khấu hao.
Sau khi đánh giá rằng phơng pháp và chính sách khấu hao của đơn vị phù hợp với quy định, kiểm toán viên sẽ tiến hành các thử nghiệm cơ bản để xác định rằng thực tế khách hàng đã trích khấu hao tuân theo đúng quy định này. Kiểm toán viên tiến hành ớc tính khấu hao TSCĐ (thực chất là thực hiện thủ tục phân tích) dựa vào số liệu của khách hàng rồi so sánh với số mà khách hàng đã trích để đánh giá đợc tính đúng đắn trong việc trích khấu hao của khách hàng.
Ước tính khấu hao TSCĐ của công ty ABC đợc trình bày cụ thể trong giấy tờ làm việc của kiểm toán viên:
Công ty kiểm toán Việt Nam
Khách hàng ABC Ngời lập NHT Ngày 15/4/03 Kỳ 31/12/2002 Ngời soát xét LXT Ngày 20/4/03 Nội dung Ước tính khấu hao TSCĐ
Ước tính khấu hao của các Tài sản đa vào sử dụng từ năm 2001 trở về trớc đợc tính vào khấu hao năm 2002
Vì trong năm có một số tài sản sẽ trích hết vào các tháng trong năm nên kiểm toán viên quyết định lấy số liệu trích khấu hao của Quý 3 (không bao gồm tài sản tăng trong năm 2002) làm cơ sở để ớc tính số khấu hao cho cả năm.
Khấu hao TSCĐ Quý 3 (không bao gồm TS tăng trong năm
2002) 737.063.534
Khấu hao ớc tính cả năm (= khấu hao Quý 3 x 4) 2.948.254.136 (1)
Ước tính khấu hao của TSCĐ tăng trong năm
TSCĐ tăng trong năm chủ yếu là phơng tiện vận tải, thiết bị quản lý và giá trị tăng lớn nhất là vào tháng 3 và tháng 11. Vì vậy, kiểm toán viên lấy số tháng trích khấu hao bình quân của số tài sản này trong năm để tính khấu hao cho cả năm là 5 tháng. Tài sản tăng trong năm chủ yếu là phơng tiện vận tải (năm khấu hao là 6 năm) và thiết bị quản lý (năm khấu hao là 4-5 năm). Vì vậy, kiểm toán viên sẽ lấy tỷ lệ khấu hao trung bình là 5 năm (60 tháng).
Tổng nguyên giá tài sản tăng trong năm 3.567.829.437 (a)
Số khấu hao ớc tính = (a)x5/60 297.319.120 (2)
Ước tính khấu hao của TSCĐ trong năm:
Tổng số khấu hao ớc tính trong năm = (1) + (2) 3.245.573.256
Số khấu hao theo khách hàng đã trích 3.246.397.605 <5640>
Chênh lệch (824.349)
Số chênh lệch trên (824.349VND) theo các kiểm toán viên là chấp nhận đợc. Nh vậy, dựa vào kết quả này, kiểm toán viên sẽ giảm bớt các công việc khi tiến hành kiểm tra chi tiết, thực chất là kiểm toán viên sẽ chỉ đọc lớt qua Bảng phân bổ khấu hao TSCĐ của khách hàng và tập trung kiểm tra một số tài sản tăng trong năm nay xem có trích khấu hao đầy đủ hay không và các tài sản giảm trong năm nay xem có thôi không trích khấu hao hay không.
Khi tiến hành kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phát hiện ra là tại công ty ABC trong tháng 8 có tăng TSCĐ mới là văn phòng Quảng Ngãi nhng kế toán cha trích khấu hao cho văn phòng này. Kiểm toán viên tính toán số khấu hao cho văn phòng này và đa ra bút toán điều chỉnh:
Số khấu hao của văn phòng Quảng Ngãi phải trích trong năm 2002
(Đơn vị: VND)
Nguyên giá Năm
KH Số trích KH Phần xây lắp 1.600.817.916 25 26.680.299 KT cơ bản khác 258.744.560 25 4.312.409 Thiết bị 175.567.140 5 14.630.595 Tổng 45.623.303 Bút toán điều chỉnh: Nợ TK 642: 45.623.303 VND Có TK 214: 45.623.303 VND
Nh vậy, từ các kết quả kiểm toán trên, kiểm toán viên đi đến kết luận là: ngoại trừ việc tính khấu hao thiếu của văn phòng Quảng Ngãi thì khấu hao TSCĐ trích trong năm là trung thực và hợp lý.
. Đối với công ty XYZ
Trình tự kiểm toán khấu hao đối với công ty XYZ cũng tơng tự nh đối với công ty ABC. Kiểm toán viên bắt đầu bằng cách lập Tờ tổng hợp (Leadsheet) và Bảng tổng hợp.
Tại công ty XYZ, Tờ tổng hợp TSCĐ đợc lập nh sau:
(Đơn vị: VND)
# Tên Số ban đầu Điều chỉnh Sau điều chỉnh Số năm trớc
211 Nguyên giá TSCĐ 3.090.838.542 0 3.090.838.542 2.380.905.878
214 Khấu hao TSCĐ (2.043.207.436) 0 (2.043.207.436) (1.727.290.345)
1.047.631.106 0 1.047.631.106 653.615.533
Bảng tổng hợp TSCĐ tại công ty XYZ:
Công ty kiểm toán Việt Nam Vietnam auditing company
Khách hàng XYZ Ngời lập PTD Ngày 4/2/03 Kỳ 31/12/2002 Ngời soát xét LXT Ngày 14/2/03 Nội dung Bảng tổng hợp TSCĐ
Nhà cửa
vật kiến trúc Phơng tiệnvận tải dụng cụ quản lýThiết bị TSCĐKhác Cộng Nguyên giá
01/01/2002 56.700.568 1.207.789.255 1.103.216.055 13.200.000 2.380.905.878
Tăng trong năm 104.095.691 388.370.400 420.757.028 - 913.223.119
Giảm trong năm - 178.715.455 24.575.000 - 203.290.455
31/12/2002 160.796.259 1.417.444.200 1.499.398.083 13.200.000 3.090.838.542 Khấu hao lũy kế
01/01/2002 7.563.337 861.564.532 851.195.822 6.966.654 1.727.290.345
Tăng trong năm 24.683.535 170.294.257 193.239.638 4.400.000 392.617.430
Giảm trong năm - 52.125.339 24.575.000 - 76.700.339
31/12/2002 32.246.872 979.733.450 1.019.860.460 11.366.654 2.043.207.436 Giá trị còn lại
01/01/2002 49.137.231 346.224.723 252.020.233 6.233.346 653.615.533 31/12/2002 128.549.387 437.700.750 479.537.623 1.833.346 1.047.631.106
Sau khi so sánh số liệu giữa Tờ tổng hợp (Leadsheet) và Bảng tổng hợp, các kiểm toán viên thấy số liệu của Công ty XYZ giữa Sổ chi tiết và Sổ Tổng hợp, Báo cáo đã chính xác. Tiếp theo, các kiểm toán viên tiến hành ớc tính khấu hao TSCĐ.
Công việc đầu tiên khi tiến hành ớc tính khấu hao TSCĐ là các kiểm toán viên tìm hiểu phơng pháp trích khấu hao của công ty XYZ để đánh giá sự đúng đắn của phơng pháp mà công ty XYZ đã sử dụng:
Tại công ty XYZ, TSCĐ đợc trích khấu hao theo phơng pháp đờng thẳng với khung thời gian khấu hao đợc Công ty quy định trong công văn số 2049/CV-TCKT ngày 27/11/2001 nh sau:
+ Phơng tiện vận tải 6-8 năm
+ Thiết bị động lực 7 năm
+ Máy móc, thiết bị công tác (máy photo, điều hòa..) 5 năm + Máy móc, thiết bị quản lý (vi tính, máy in, máy fax..) 3 năm
Sau khi kiểm tra phơng pháp tính khấu hao theo công văn trên, kiểm toán viên thấy phù hợp với khung thời gian khấu hao theo Quyết định 166. Nh vậy, phơng pháp tính khấu hao của công ty XYZ là hợp lý. Không nh công ty ABC, tại công ty XYZ, số lợng TSCĐ tăng trong năm và hết khấu hao trong năm ít nên kiểm toán viên quyết định kiểm tra 100% các TSCĐ này bằng cách tính toán lại số khấu hao của TSCĐ tăng trong năm và số khấu hao của TSCĐ giảm trong năm rồi tính toán theo công thức:
Trích khấu hao
trong năm
Công ty kiểm toán Việt Nam Vietnam auditing company
Khách hàng XYZ Ngời lập PTD Ngày 4/2/03 Kỳ 31/12/2002 Ngời soát xét LXT Ngày 14/2/03 Nội dung Ước tính khấu hao TSCĐ tăng trong năm
Số
thẻ Tên TS Nguyên giá KH/tháng Số tháng KH KH ớc tính KH theo sổ khách hàng Chênh lệch
129 MVi Tính ĐNA 9.368.200 260.228 7 1.821.594 2.081.824 260.230 142 Máy Compact 21.518.000 597.722 1 597.722 597.722 0 131 Máy in kim 9.166.582 254.627 6 1.527.764 1.782.389 254.625 .. … ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. 130 Máy photocopy 54.377.273 906.288 6 5.437.727 6.344.016 906.289 Tổng 317.723.819 25.768.252 30.353.137 4.584.885
Số chênh lệch giữa tính toán của kiểm toán viên và khách hàng là 4.584.885VND đợc kiểm toán viên xác định là do kế toán trích khấu hao ngay trong tháng đa vào sử dụng (chứ không phải là vào tháng sau). Vì vậy, kiểm toán viên đa ra bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 214 4.584.885
Có TK 642 4.584.885
Lập Bảng tính tơng tự đối với khấu hao của các TSCĐ giảm trong năm, kiểm toán viên thấy không có chênh lệch so với tính toán của khách hàng.
áp dụng công thức trên, kiểm toán viên tính ra đợc số khấu hao cần trích trong năm 2002 và so sánh với số của khách hàng thấy chênh lệch đúng một khoản bằng 4.584.885VND (ở trên). Các kiểm toán viên đa ra kết luận: khấu hao TSCĐ của công ty XYZ sau khi điều chỉnh đã phản ánh trung thực và hợp lý.
4.2. Kiểm toán chi phí trả tr ớc dài hạn
. Đối với công ty ABC
Trớc khi tiến hành kiểm toán chi phí trả trớc dài hạn, kiểm toán viên lập Tờ tổng hợp (Leadsheet):
# Tên Số ban đầu Điều chỉnh Sau điều chỉnh Số năm trớc 56 43
14221 Chi thởng không khiếu nại chờ giải
quyết 821.850.314 0 821.850.314 821.850.314
14222 CCDC chờ phân bổ 1.226.295.924 (734.071.358) 492.224.566 1.104.564.365
2.048.146.238 (734.071.358) 1.314.074.880 1.926.414.679
Tiếp theo, kiểm toán viên lập Bảng tổng hợp cho Chi phí trả trớc dài hạn dựa vào Sổ chi tiết của khách hàng để từ đó đối chiếu xem số liệu trên Sổ chi tiết có phù hợp với Số liệu trên Báo cáo tài chính hay không?
Công ty kiểm toán Việt Nam Vietnam auditing company
Khách hàng ABC Ngời lập NHT Ngày 15/4/03 Kỳ 31/12/2002 Ngời soát xét LXT Ngày 20/4/03 Nội dung Bảng tổng hợp chi phí trả tr ớc dài hạn
(Đơn vị: VND)
Số đầu kỳ PS Nợ PS Có Số cuối kỳ
CCDC chờ phân bổ 1.104.564.365 441.063.138 319.331.579 1.226.295.924
Chi thởng không có khiếu nại chờ kết
chuyển 821.850.314 - - 821.850.314
1.926.414.679 441.063.138 319.331.579 2.048.146.238
Nh vậy, số liệu trên Bảng tổng hợp đã phù hợp với số liệu trên Tờ tổng hợp (Leadsheet). Tiếp theo, kiểm toán viên tìm hiểu chính sách và phơng pháp trích phân bổ chi phí trả trớc dài hạn của khách hàng.
Chính sách trích và phân bổ chi phí trả trớc dài hạn của Công ty ABC nh sau:
+ Đối với việc phân bổ công cụ dụng cụ (CCDC):
- CCDC đợc phân bổ 2 lần (50%).
- Khi xuất dùng công ty sẽ phân bổ 50% giá trị vào chi phí trong kỳ. 50% giá trị còn lại chờ khi nào báo hỏng thì sẽ phân bổ nốt vào chi phí.
- Việc phân bổ này chi tiết theo từng giá trị của từng CCDC. + Chính sách thởng cho các khách hàng lớn của công ty nh sau:
- Nếu khi kết thúc đơn bảo hiểm mà không xảy ra tổn thất thì sẽ thởng cho khách hàng 5% tổng phí bảo hiểm. Điều này đợc thỏa thuận ngay trong đơn, hợp đồng bảo hiểm với khách hàng.
- Đối với những năm trớc 2002, khách hàng chỉ chi trả cho ABC số tiền phí đã trừ luôn tiền thởng và khi có tổn thất xảy ra thì ABC sẽ trừ số thởng khách hàng đã nhận vào số tiền đền bồi thờng.
- Đối với năm 2002, ABC không cho khách hàng trừ trớc khoản này mà chỉ khi hết hiệu lực của đơn bảo hiểm mà không có tổn thất thì mới hạch toán thẳng vào chi phí khác. Khi khách hàng chuyển phí bảo hiểm cho Công ty thì sẽ trừ luôn số thởng này và Công ty treo số tiền thởng này trên tài khoản 14221. Nếu xảy ra tổn thất thì Công ty sẽ giảm số tiền bồi thờng của khách hàng, nếu khi kết thúc đơn mà không xảy ra tổn thất thì sẽ kết chuyển số treo trên tài khoản 14221 sang tài khoản chi khác hoạt động kinh doanh bảo hiểm.
Kiểm toán viên đánh giá phơng pháp và chính sách phân bổ của Công ty bằng cách đối chiếu với các văn bản của Ban giám đốc, các quy định có liên quan và thấy rằng phơng pháp trích của công ty ABC là hợp lý. Bớc tiếp theo, kiểm toán viên cần sử dụng các thử nghiệm cơ bản để xác định xem khách hàng có trích đúng theo phơng pháp này không và số liệu khách hàng có đáng tin cậy hay không.
Đối với chi phí CCDC chờ phân bổ, đầu tiên, các kiểm toán viên lấy số liệu từ Bảng phân bổ của khách hàng để tính toán lại, nếu có chênh lệch cần tìm hiểu nguyên nhân:
Công ty kiểm toán Việt Nam Vietnam auditing company
Khách hàng ABC Ngời lập NHT Ngày 15/4/03 Kỳ 31/12/2002 Ngời soát xét LXT Ngày 20/4/03 Nội dung Bảng tính CP chờ phân bổ của CCDC
(Đơn vị: VND)
Số đầu năm: 1.104.564.365 (1)
Bảng tính CCDC xuất dùng và phân bổ trong năm 2002
Đơn vị Giá trị Số phân bổ vào CP Gtrị còn lại Quý 1 VPHN 17.240.391 8.260.195 8.620.195 CN Hải Phòng 13.776.310 6.888.155 6.888.155 CN phía Bắc 10.524.500 5.262.250 5.262.250 CN Miền Trung 1.181.818 590.909 590.909 Quý 2 VPHN 44.834.157 22.417.078 22.417.079 CN phía Bắc 45.804.345 22.902.173 22.902.172 CN HCM 1.754.720 877.360 877.360 CN Vũng Tàu 3.179.660 1.589.830 1.589.830 Quý 3 VPHN 137.985.733 68.992.866 68.992.866 CN Hải Phòng 23.266.778 11.633.387 11.633.387 CN phía Bắc 9.240.794 4.620.397 4.620.397 CN HCM 5.722.000 2.861.000 2.861.000 CN Vũng Tàu 2.764.500 1.382.250 1.382.250 CN Miền Trung 60.408.245 30.204.122 30.204.123 Quý 4 VPHN 20.875.465 10.437.732 10.437.733 CN Hải Phòng 3.504.950 1.752.475 1.752.475 CN phía Bắc 1.638.182 819.091 819.091 CN Vũng Tàu 7.742.600 3.871.300 3.871.300 CN Miền Trung 1.863.640 931.820 931.820 VP Cần Thơ 27.754.349 13.877.175 13.877.174 220.531.566 (2) CP chờ phân bổ = (1) + (2) 1.325.095.931 Số theo sổ sách khách hàng 1.226.295.924 Chênh lệch 98.800.000
Số chênh lệch 98.800.000 là do ngày 31/12/2001 công ty đặt tiền mua vé máy bay trớc cho năm 2002. Đến năm 2002 phát sinh thì công ty hạch toán vào TK642 và ghi giảm chi phí trả trớc tiền mua vé máy bay cho cán bộ công nhân viên nên khi sử dụng Bảng phân bổ CCDC để tính toán lại, kiểm toán viên sẽ