báo cáo tài chính
Công việc đầu tiên kiểm toán viên cần thực hiện trong một cuộc kiểm toán là đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Mục tiêu chủ yếu của đánh giá này là xác định xem hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có đang hoạt động với hiệu quả rất thấp hoặc gần như không hiệu quả hay không. Điều này sẽ giúp kiểm toán viên quyết định việc có thực hiện thủ tục kiểm soát hay không.
Trong một đơn vị, hoạt động kiểm soát ít hay nhiều luôn tồn tại. Nếu thông qua các thông tin sơ bộ thu thập được qua phỏng vấn BGĐ, từ các bên thứ ba cung cấp mà có thể nhận thấy ngay sự kém hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV hoàn toàn có thể quyết định không thực hiện thủ tục kiểm soát. Trong trường hợp này, việc thực hiện số lượng lớn thủ tục cơ bản gồm thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện ngay từ đầu với quy mô lớn. Khả năng xảy ra gian lận lúc này sẽ ở mức rất cao. Các thủ tục thông thường đã có thể phát hiện ra những gian lận.
Trong trường hợp ngược lại, khi hệ thống kiểm soát được đánh giá sơ bộ là tồn tại và có hoạt động hiệu quả. Lúc này cần phải kiểm chứng lại đánh giá này bằng cách thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm soát phù hợp. Nếu kiểm chứng sai, KTV lại thực hiện ở quy mô lớn thủ tục cơ bản; Nếu kiểm chứng đúng, quy mô của các thủ tục cơ bản sẽ được giảm thiểu. Bên cạnh đó, kết quả thủ tục kiểm soát sẽ cho thấy những khoản mục, những nghiệp vụ, chu trình có khả năng xẩy ra gian lận. Thông qua việc đánh giá hoạt động kiểm soát nội bộ có thể cho thấy phần nào những điều này.
Hoạt động kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hiệu quả đồng nghĩa với khả năng xẩy ra gian lận giảm đi. Tuy nhiên điều đó không có nghĩa là không có gian lận. Những gian lận do BGĐ thực hiện hoàn toàn có thể xẩy ra cho dù hệ thống kiểm soát nội bộ có thể rất tốt. Thủ tục cơ bản được thực hiện dựa trên kết quả thu được của thủ tục kiểm soát nhằm kiểm chứng chúng, nhưng đồng thời, tự các nội dung trong thủ tục cơ bản cũng đã có khả năng phát hiện những gian lận mà thủ tục kiểm soát chưa thể xác định được.
Thủ tục phân tích lấy đối tượng là các mối quan hệ và các xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế tài chính của đơn vị cần thực hiện trước thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục phân tích vừa có thể kiểm chứng phần nào kết quả mà thủ tục kiểm soát đưa ra về khả năng xảy ra gian lận. Nhưng bên cạnh đó,
việc phát hiện chênh lệch và đi tìm nguyên nhân các chênh lệch cũng mở ra các khả năng xẩy ra gian lận ở cả những phần hành, khoản mục được xem là có hoạt động kiểm soát hiệu quả. Thủ tục phân tích là sự hỗ trợ quan trọng giúp KTV trong việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết.
Từ các kết quả thu được của thủ tục kiểm soát, và thủ tục phân tích, KTV sẽ quyết định được nội dung, thời gian, quy mô của các thủ tục kiểm tra chi tiết cần thực hiện trên cơ sở cân nhắc chi phí và thời gian của cuộc kiểm toán. Thủ tục kiểm tra chi tiết là bước công việc đòi hỏi nhiều công sức nhưng đồng thời bằng chứng thu được có giá trị nhất. Các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ ở đây như: kiểm kê, thực nghiệm điều tra phát huy hiệu quả cao, góp phần kiểm chứng các kết quả thu được từ thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Đồng thời, những gian lận mới có thể được phát hiện thông qua các thủ tục kiểm tra chi tiết này.
Trên đây là những khái quát chung nhất về việc thực hiện các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận. SAS 99 đã cụ thể hoá ra các nội dung công việc sau:
Thảo luận của nhóm kiểm toán về gian lận
Trước hay trong khi thực hiện các thủ tục để xác định các gian lận, nhóm kiểm toán phải thảo luận với nhau về các gian lận có thể xẩy ra. Cần phải vận dụng trí tuệ cả nhóm kiểm toán vào việc xác định xem BCTC dễ bị gian lận như thế nào, và ở những khoản mục nào, các nhà quản lý có thể thực hiện gian lận trên BCTC như thế nào và che dấu các gian lận đó ra làm sao, tài sản có thể bị biển thủ theo cách nào? Ở đây cần nhấn mạnh tới sự quan trọng của việc duy trì một trạng thái tinh thần thích đáng ( sự hoài nghi nghề nghiệp ) về các gian lận tiềm tàng. Cuộc thảo luận nên:
cơ, sức ép các cơ hội, văn hoá, môi trường mà cho phép nhà quản lý hợp lý hoá các hành vi gian lận.
• Bao gồm các thành viên chính của nhóm kiểm toán ( và các chuyên gia nếu thấy cần thiết)
• Nhấn mạnh sự cần thiết phải duy trì một óc nghi vấn và sủ dụng sự hoài nghi nghề nghiệp. Điều này hết sức quan trọng mà tất cả các chuẩn mực hay hướng dẫn về gian lận đều yêu cầu. Khi thực hiện một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải ghi nhớ một điều rằng gian lận luôn có thể xẩy ra, cho dù là trong quá khứ chưa hề phát hiện được gian lận tại đơn vị và kiểm toán viên tin tưởng vào sự trung thực của nhà quản lý. Một kiểm toán viên không nên hài lòng với các bằng chứng thiếu tính thuyết phục chỉ vì tin tưởng vào sự trung thực của nhà quản lý.
Đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ thống KSNB của đơn vị
KTV cần phải đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán. Điều này cho phép KTV:
• Xác định các loại sai phạm tiềm tàng.
• Xem xét các nhân tố ảnh hưởng tới sai phạm
• Thiết kế các thủ tục kiểm soát phù hợp
KTV cần phải đánh giá liệu rằng hệ thống kiểm soát của khách hàng có được thiết kế và thực hiện một cách có hiệu quả nhằm để đối phó với các gian lận có thể xẩy ra hay không. Kết quả đánh giá sơ bộ này là một cơ sở để xác định khả năng gian lận có thể xẩy ra.
Xác định các gian lận có thể xảy ra
Sau khi có kết quả của thủ tục kiểm soát (nếu có), hoặc sau các thủ tục phân tích, mà đã đưa ra các nguyên nhân chênh lệch, việc xác định gian lận có
thể có cần được thực hiện.
Việc xem xét 3 điều kiện thường xuất hiện khi gian lận xảy ra gồm động cơ/sự thúc ép, cơ hội và thái độ/ sự hợp thức hoá rất có ích khi đánh giá rủi ro do gian lận. Các chuyên gia về gian lận thường gọi 3 điều kiện này là tam giác gian lận.
Kiểm toán viên nên đánh giá xem liệu rằng các gian lận được xác định có thể ảnh hưởng đến các tài khoản, khoản mục cụ thể nào hay chúng liên quan đến toàn bộ BCTC
Việc xác định các gian lận nên bao gồm việc xem xét loại gian lận xảy ra ( biển thủ tài sản hay là BCTC gian lận), mức trọng yếu của khoản mục, nghiệp vụ có gian lận, khả năng xảy ra và mức độ ảnh hưởng của của gian lận đó.
Chẳng hạn, thường thì việc ghi nhận doanh thu không hợp lý là dấu hiệu gian lận. Ngoài ra, kiểm toán viên nên thường xuyên hướng tới rủi ro do BGĐ thao túng hoạt động kiểm soát.
Thu thập các thông tin, bằng chứng cần thiết đối với các gian lận được xác định là có khả năng xảy ra
Việc phỏng vấn BGĐ, uỷ ban kiểm toán, các kiểm toán viên nội bộ và những người khác luôn hết sức cần thiết trong việc xác định gian lận. Ở đây, sự hiểu biết về các biện pháp phỏng vấn trong điều tra hình sự, các phương pháp tác động tâm lý nếu được KTV vận dụng khéo léo. Những người thực hiện hành vi gian lận ít nhiều trong tâm lý, trong việc trả lời đều sẽ bộc lộ những dấu hiệu, điểm mâu thuẫn. Hơn nữa, do sự khó phân biệt rõ ràng giữa gian lận và sai sót nên những người này thường sẵn sàng lấy đó làm cái cớ. Một cách thức phỏng vấn khéo léo về mặt quy trình, thời gian, địa điểm có thể tránh được hành vi biện minh này.
• Có xác định được các gian lận hoặc dấu hiệu gian lận hay không?
• Có những cái cớ bao biện cho hành vi gian lận hoặc dấu hiệu gian lận hay không? (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
• Hiểu biết của BGĐ về gian lận như thế nào?
• Các chương trình và các hoạt động kiểm soát có được thiết lập để giảm bớt nguy cơ gian lận?
• Các vị trí phức tạp được kiểm soát như thế nào?
• Việc truyền tải thực tế kinh doanh của đơn vị và ứng xử đạo đức tới các nhân viên được thực hiện như thế nào?
• Liệu Ban quản lí có thông báo trước uỷ ban kiểm toán về đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ công ty hay không?
Việc phỏng vấn bộ phận kiểm toán nội bộ là để thu thập: Quan điểm của uỷ ban về các gian lận và đánh giá liệu uỷ ban kiểm toán có nhận thấy các gian lận hoặc các dấu hiệu gian lận hay không? Từ đó, tìm hiểu về các hoạt động giám sát của uỷ ban.
Việc phỏng vấn các nhân viên kiểm toán nội bộ tập trung vào :
• Quan điểm của họ về các gian lận?
• Liệu họ có tiến hành các thủ tục để xác định hoặc phát hiện gian lận hay không?
• Liệu rằng ban quản lí có hài lòng với các kết quả do thủ tục trên phát hiện được hay không?
Việc phỏng vấn các các cá nhân khác về sự tồn tại của gian lận hoặc các dấu hiệu gian lận, bao gồm:
• Các nhân viên ở các cấp thẩm quyền khác nhau mà các kiểm toán viên tiếp xúc trong quá trình kiểm toán;
• Cán bộ điều hành không trực tiếp liên quan đến báo cáo;
• Các nhân viên tham gia các nghiệp vụ phức tạp và bất thường;
• Các chuyên gia pháp lý của công ty
Các câu hỏi có thể được đưa ra cho chung tất cả các bộ phận, cá nhân liên quan hoặc các câu hỏi riêng cho từng bộ phận. KTV cần đánh giá tính thống nhất trong các thông tin thu được cả về mặt lôgic, thời gian, không gian.. Đặc biệt KTV cần chú ý đánh giá phản ứng của BGĐ trước các câu hỏi bởi họ có vị trí dễ dàng nhất trong việc gây ra gian lận.
Khi thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, KTV đã trực tiếp làm việc với hệ thống chứng từ, sổ sách của đơn vị. Điều này đem lại những bằng chứng kiểm toán có giá trị trong việc xác định gian lận nhưng đòi hỏi nhiều công sức của KTV. Mặc dầu, một cuộc kiểm toán thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán thường ít liên quan đến việc thẩm định các tài liệu là thật hay giả, hơn nữa các KTV không phải được đào tạo để trở thành một chuyên gia thẩm định trong điều tra hình sự. Tuy nhiên KTV cũng cần phải xem xét đến tính tin cậy của các thông tin được dùng làm bằng chứng kiểm toán bao gồm việc xem xét các hoạt động kiểm soát có được tạo lập và duy trì ở những khu vực liên quan. Nếu như cuộc kiểm toán không cho thấy có sự mâu thuẫn trong các bằng chứng thì KTV thường chấp nhận rằng các ghi chép và các tài liệu là xác thực.
Đánh giá bằng chứng kiểm toán
KTV cần phải thực hiện việc đánh giá các khả năng xảy ra các gian lận trong suốt quá trình kiểm toán. Những thông tin thu được trong suốt quá trình làm việc có thể thay đổi hoặc hỗ trợ cho một ý kiến đưa ra trong quá trình đánh giá.
• Các nghiệp vụ không được ghi đầy đủ đúng lúc hoặc không thích hợp
• Các số dư hay các nghiệp vụ không được phép hoặc không được ủng hộ.
• Những điều chỉnh quan trọng vào phút chót
• Bằng chứng về việc truy cập hệ thống của các nhân viên không thích hợp
Bằng chứng kiểm toán thiếu sót hoặc mâu thuẫn, như:
• các tài liệu được sửa đổi hoặc thiếu sót, không có sẵn
• các khoản mục không giải thích được trong quá trình đối chiếu
• Kết quả phỏng vấn không nhất quán, không rõ ràng và đáng ngờ
• Sự khác biệt bất thường giữa các ghi chép và các trả lời xác nhận
• Tài sản vật chất hoặc hàng tồn kho bị thiếu
• Thiếu hoặc không có sẵn các bằng chứng trên máy tính, các chính sách sử dụng không nhất quán (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Cách ứng xử bất thường, thiếu hợp tác của BGĐ đối với kiểm toán viên
• Từ chối việc tiếp cận các sổ sách kế toán, các tiện nghi, các nhân viên, các khách hàng và nhà cung cấp khác
• Áp lực thời gian quá mức
• Sự đe doạ hoặc phàn nàn từ ban quản lý
• Các trì hoãn khác thường trong việc cung cấp thông tin
• Các mánh lới hoặc bất mãn về các gian lận được dẫn ra
• Sự không sẵn lòng giúp đỡ kiểm toán viên thuận lợi trong việc sử dụng các tài liệu trên máy tính
• Từ chối tiếp cận các nhân viên và tiện ích của hệ thống công nghệ thông tin của đơn vị
• Sự không sẵn sàng thêm vào hoặc sửa lại các thông tin công bố trên BCTC
KTV cần xem xét lại những thiếu sót trong việc thực hiện các thủ tục được tiến hành trong thủ tục cơ bản hay trong giai đoạn đánh giá sơ bộ ban đầu để phát hiện gian lận hay không. Chẳng hạn nếu thấy chưa thực hiện các thủ tục phân tích về doanh thu trong giai đoạn đánh giá tổng quan; KTV cần xem xét lại các mối quan hệ bất thường và tìm hiểu nguyên nhân , bao gồm:
• Các khoản thu nhập lớn được ghi nhận vào một hay hai tuần cuối cùng của năm
• Lợi nhuận không nhất quán với xu hướng của dòng tiền trong hoạt động kinh doanh.
Bảng 1.1: Các mối quan hệ bất thường và những nguyên nhân
Thay đổi Nguyên nhân
Thu nhập ròng trên dòng tiền có thể có sự bất thường
Ghi khống doanh thu và các khoản phải thu
Các thay đổi trong hàng tồn kho. Các khoản phải trả, doanh thu, giá vốn
hàng bán so với các kì trước
Việc ăn cắp hàng tồn kho, nhưng không đủ khả năng sửa đổi tất cả các
tài khoản liên quan Lợi nhuận công ty thu được mâu
thuẫn với các xu hướng của nghành Nhiều sai phạm có thể xảy ra Nợ xấu xoá sổ ở mức cao Việc ăn cắp biên lai tiền mặt Chênh lệch sản lượng ghi sổ và sản
lượng kiểm kê Sai phạm trong bán hàng
Với tất cả các sai phạm đã được phát hiện, KTV cần phải xem xét liệu các sai phạm đó có phải là gian lận hay không.
Khi các sai phạm có thể là kết quả của gian lận, mà ảnh hưởng là không trọng yếu đối với BCTC, kiểm toán viên nên đánh giá những vấn đề tiềm ẩn
phía sau. Chẳng hạn, việc biển thủ những khoản tiền nhỏ thường không trọng yếu. Tuy nhiên, việc biển thủ của nhà quản lý thường cho thấy nhiều vấn đề nghiêm trọng hơn và đòi hỏi KTV phải điều chỉnh lại nội dung, thời gian và quy mô của việc kiểm tra BCTC hoặc các nghiệp vụ và kết quả đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát
Nếu KTV tin là sai phạm tại một khoản mục trọng yếu có thể là do gian lận nhưng không thể đánh giá được liệu mức độ ảnh hưởng của sai phạm đó có trọng yếu hay không, KTV nên:
o Cố gắng thu thập bằng chứng xác định gian lận có xảy ra hay không và tác động của nó.
o Xem xét các vấn đề tiềm ẩn về các khía cạnh khác của cuộc kiểm