nghiệp Việt Nam
3.2.2.1. Giải pháp hoàn thiện phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam nghiệp trong các doanh nghiệp Việt Nam
Như trong phần nhận xét về nhược điểm đã trình bày, tuy rằng các DN Việt Nam đã kịp thời thay đổi theo những thay đổi trong công tác kế toán như việc áp dụng các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán mới ban hành theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC và Quyết định 48/2006/QĐ-BTC, nhưng việc áp dụng này vẫn chưa triệt để và chưa được hoàn thiện lắm. Đặc biệt trong kế toán thuế TNDN không theo chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”; Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC và Thông tư hướng dẫn số
20/2006/TT-BTC của Bộ Tài chính. Vì vậy, các doanh nghiệp Việt Nam khi hạch toán kế toán thuế TNDN phải hoàn thiện như sau:
* Hoàn thiện phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành
Theo cách hạch toán đang được áp dụng tại các DN nói chung và tại Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh; Công ty cổ phần xây dựng số 6 nói riêng thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp được hạch toán vào bên Nợ TK 4212 đối ứng với bên Có TK 3334, kế toán hoàn toàn không sử dụng TK 8211 để phản ánh thuế TNDN hiện hành phải nộp như một khoản chi phí thuế TNDN hiện hành. Vì vậy đã không phản ánh đúng theo chế độ kế toán mới ban hành, cần được hoàn thiện theo hướng sau:
Số thuế TNDN phải nộp trong năm được ghi nhận vào chi phí thuế TNDN hiện hành và hạch toán trên TK 8211. Hạch toán trên TK 3334 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” không chỉ được hiểu đơn thuần chỉ là để hạch toán các khoản tiền thuế thu nhập phải nộp và đã nộp mà phải bao gồm cả số thuế TNDN tạm phải nộp trong năm lớn hơn số thuế TNDN phải nộp xác định khi kết thúc năm tài chính được ghi giảm chi phí thuế TNDN hiện hành và giảm trừ vào số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp.
Số thuế TNDN phải nộp của các năm trước do DN tự xác định lớn hơn số thuế TNDN phải nộp do phát hiện sai sót không trọng yếu được ghi giảm của các năm trước do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu của các năm trước (được hạch toán bên Nợ của TK 3334). Các doanh nghiệp điều chỉnh số dư đầu năm trên TK 3334 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” và TK 4212 “Lợi nhuận chưa phân phối năm trước” đối với số thuế TNDN phải nộp tăng hoặc số thuế TNDN phải nộp giảm của các năm trước do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu của các năm trước.
Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp được hạch toán vào TK 8211 và được kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh trong năm. Thực hiện được việc này kế toán có thể theo dõi được thuế TNDN phải nộp trong năm, chứ không như trước đây các DN chỉ theo dõi thuế TNDN tạm kê
khai trên tờ khai thuế thu nhập của mình, và đến cuối năm kế toán chỉ theo dõi bên Có TK 3334 đối ứng với bên Nợ TK4212.
Vì vậy, theo VAS 17, kế toán tại Công ty cổ phần xây dựng số 6 căn cứ vào bản tạm kê khai, bản tự quyết toán thuế TNDN phải tiến hành kế toán thuế TNDN theo các bút toán sau:
Sơ đồ 1.6: Kế toán thuế TNDN hiện hành tại Công ty CP xây dựng số 6
(1) Căn cứ vào số liệu trên bảng 2.1b: Tờ khai thuế TNDN năm 2006, kế toán tại Công ty cổ phần xây dựng số 6 xác định số thuế tạm nộp năm 2006.
(2) Kế toán nộp thuế TNDN tạm nộp vào NSNN
(3) Khi quyết toán năm, căn cứ vào số thuế TNDN còn phải nộp kế toán định khoản:
Nợ TK 8211 274.201.119
Có TK 3334 274.201.119
(4) Cuối năm tài chính, căn cứ vào bản tự quyết toán thuế TNDN, kế toán chuyển thuế TNDN hiện hành sang TK 911 để xác định kết quả:
Nợ TK 911 550.201.119
Có TK 8211 550.201.119
(5) Phản ánh số thuế TNDN còn tiếp tục nộp NSNN.
Tại phòng kế toán Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh thuế TNDN cũng được hạch toán tương tự.
Đồng thời với sự thay đổi này, kế toán tại các DN nên mở các loại sổ kế toán để theo dõi như sổ cái TK 8211 theo mẫu sau:
TK3334 TK8211 TK111,112 (1) 276.000.000 (2) 276.000.000 (5) 274.201.119 (3) 274.201.119 (4) 550.201.119 TK111,112 TK911
Công ty cổ phần xây dựng số 6 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 8211
Luỹ kế đến quý 4 năm 2006 Biểu số 01
Tên tài khoản: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành
Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ:
Người lập Kế toán trưởng
Ngày... tháng .... năm Giám đốc công ty TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung
Tài khoản đối ứng
Nợ Có số tiền Nợ số tiền Có .... .... 1/1/2006 31/12/2006 31/12/2006 HT HT HT ... Tạm xác định thuế TNDN Thuế TNDN còn phải nộp theo QT năm 2006 K/C TK 911 8211 8211 911 3334 3334 8211 276.000.000 274.201.119 550.201.119 Tổng cộng 550.201.119 550.201.119
Đối với trường hợp thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm nhỏ hơn số thuế TNDN đã tạm nộp, kế toán hạch toán ngược lại.
Như vậy trên TK 4212 chỉ phản ánh lợi nhuận sau thuế TNDN.
* Hoàn thiện phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả
Trong phần hạn chế đã trình bày, kế toán tại các doanh nghiệp Việt Nam đã không phân biệt được các khoản chênh lệch tạm thời cũng như thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. Vì vậy, đã không tách riêng ra được khoản chênh lệch này, nên không thể hạch toán được. Điều đó làm cho thuế TNDN phải nộp tính trên thu nhập chịu thuế đã bị tăng hơn so với thực tế.
Theo ví dụ 2.9 về thanh lý TSCĐ ôtô sitec mục 2.2.2.4 chương 2, và theo phân tích nhược điểm thứ hai mục 2.3.2, ta thấy:
Do cách hạch toán của kế toán tại công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh, nên khi thanh lý tài sản thu hồi được giá trị còn lại của tài sản là: 244.920.634 đồng, kế toán đã hạch toán khoản thu này vào TK 711, sau đó kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh trong năm 2006. Như vậy, thuế TNDN tính trên thu nhập chịu thuế của khoản thu nhập thanh lý tài sản trên là: 367.380.950 x 28% = 102.866.666 đồng.
Tuy nhiên theo phân tích tại ví dụ 2.9 đã cho ta thấy do thời gian trích khấu hao của kế toán Công ty dài hơn quy định của chế độ trích khấu hao hiện hành được cơ quan thuế chấp nhận. Đã làm phát sinh một khoản chênh lệch giá trị còn lại khi thanh lý tài sản giữa kế toán với sự chấp nhận của cơ quan thuế là 122.460.316 đồng.
Theo quy định trong chuẩn mực “Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành" thì khoản chênh lệch này được gọi là chênh lệch tạm thời chịu thuế, khoản chênh lệch này sẽ làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Bởi vì theo quy định của cơ quan thuế đến thời điểm thanh lý tài sản năm 2006, đáng lẽ kế toán công ty đã trích khấu hao và trừ vào chi phí nhiều hơn do thời gian khấu hao là 6 năm. Nhưng mới chỉ hạch toán vào chi phí khấu hao TSCĐ là 367.380.950 đồng ít hơn quy định hiện hành của cơ quan thuế. Vì vậy, công ty được tiếp tục hạch toán vào chi phí (367.380.950 –
244.920.634=122.460.316). Khi thanh lý ôtô sitec trên giá trị còn lại của tài sản thì tổng công ty chỉ chịu thuế TNDN trên phần chênh lệch giữa giá trị còn lại của cơ quan thuế với kế toán tổng công ty là 122.460.316 đồng. Đây chính là khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, nó làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả là 122.460.316 x 28%= 34.288.888 đồng.
Doanh nghiệp chỉ phải chịu thuế TNDN tính trên khoản thu nhập khi thanh toán ôtô là 34.288.888 đồng. Nhưng tại phòng kế toán công ty đã hạch toán vào thuế TNDN số tiền tương ứng 102.866.666 đồng.
Do vậy, để hoàn thiện hơn kế toán tại các DN Việt Nam nói chung và tại các Công ty trên nên hoàn thiện theo hướng sau:
Cuối năm tài chính kế toán cần xác định được cơ sở tính thuế của tài sản và các khoản nợ phải trả làm căn cứ xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế. Phản ánh chúng vào bảng “Bảng chênh lệch tạm thời chịu thuế”.
Lấy số liệu trực tiếp của 2.9 mục 2.2.2.4 ta lập được bảng chênh lệch tạm thời chịu thuế như sau: (Trang sau)
Căn cứ vào số liệu trên kế toán lập bảng “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” theo mẫu sau: (Trang sau)
Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 02
BẢNG XÁC ĐỊNH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ
Năm 2006
Đơn vị tính: đồng VN
TT Nội dung
Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm 2006
Tăng Giảm Phát sinh từ giao dịch trong năm 2006 PS do áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước Hoàn nhập từ các giao dịch trong năm
hiện hành
Hoàn nhập do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ năm trước
1 2 3 4 5 6 I 1 II 1 2
Chênh lệch tạm thời phát sinh Phát sinh do thanh lý ôtô sitec ...
Chênh lệch tạm thời được hoàn nhập Hoàn nhập do
Hoàn nhập do
122.460.316
Tổng cộng 122.460.316
BẢNG XÁC ĐỊNH THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI PHẢI TRẢ NĂM 2006
Đơn vị tính: đồng VN
Nội dung
Chênh lệch tạm thời chịu thuế trong năm 2006 Tăng Giảm Chênh lệch Tăng Giảm Thuế suất (%)
Thuế TN hoãn lại phải trả được ghi nhận trong năm
Thuế TN hoãn lại phải trả được ghi giảm(hoàn nhập) trong năm Được ghi nhận
vào chi phí thuế TN hoãn lại
Được ghi giảm vốn chủ sở hữu
Được ghi giảm chi phí
thuế TN hoãn lại
Được ghi tăng vốn chủ sở hữu
I. Phát sinh từ các giao dịch trong năm 2006 II. PS từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót PS từ các năm trước
122.460.316 34.288.888
Để phản ánh thuế TNDN hoãn lại phải trả, tại các DN Việt Nam nói chung và tại Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh nói riêng kế toán nên theo dõi trên TK 347 “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” và TK 8212 “Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại”.
Việc hạch toán trong trưòng hợp thanh lý ôtô sitec tại ví dụ 2.9 khi hoàn thiện thể hiện như sau:
Cách hạch toán khi thanh lý tài sản vẫn theo cách hạch toán của kế toán tại Công ty. Kế toán vẫn phải phản ánh thu nhập từ thanh lý tài sản vào TK 711 và kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ.
Riêng thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thuế TNDN hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi nhận bổ sung số thuế TN hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế TN hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi:
Nợ TK 8212 34.288.888
Có TK 347 34.288.888
Cuối năm tài chính kế toán kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ theo định khoản sau:
Nợ TK 911 34.288.888
Có TK 8212 34.288.888
Kế toán phản ánh số thuế TN hoãn lại phải trả vào sổ cái TK 8212, TK 347 theo mẫu sau:
Trường hợp thuế TNDN hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn số thuế TNDN hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán hạch toán ngược lại.
Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 04 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 8212
Luỹ kế đến quý 4 năm 2006
Tên tài khoản: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ:
Người lập Kế toán trưởng
Ngày... tháng .... năm Giám đốc công ty TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung
Tài khoản đối ứng
Nợ Có số tiền Nợ số tiền Có .... .... 31/12/2006 31/12/2006 31/12/2006 HT HT ...
Ghi tăng thuế thanh lý ôtô sitec K/C TK 911
Ghi tăng thuế cho thuê VP làm việc
8212 911 243 911 347 8212 8212 8212 34.288.888 268.800.00 0 34.288.888 268.800.000 Tổng cộng 303.089.06 8 303.089.068
Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 05 SỔ CÁI TÀI KHOẢN 347
Luỹ kế đến quý 4 năm 2006
Tên tài khoản: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ: Ngày... tháng .... năm TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung
Tài khoản đối ứng
Nợ Có số tiền Nợ số tiền Có
.... ....
31/12/2006 HT
...
Ghi tăng thuế thanh lý ôtô sitec 8212 347 34.288.888
Người lập Kế toán trưởng Giám đốc công ty
Công ty cổ phần xây dựng số 6 Biểu số 06
SỔ CÁI TÀI KHOẢN 8212 Luỹ kế đến quý 4 năm 2006
Tên tài khoản: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
Số dư đầu kỳ: Số dư cuối kỳ: Ngày... tháng .... năm TT Ngày tháng chứng từ số chứng từ Nội dung
Tài khoản đối ứng
Nợ Có số tiền Nợ số tiền Có
.... ....
31/12/2006 HT
...
Ghi tăng thuế do trích khấu hao TSCĐ 243 911
8212
8212 9.916.246
9.916.246
* Hoàn thiện phương pháp kế toán tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả
Cũng như trên, kế toán tại các công ty trên không thực hiện hạch toán tài sản thuế TN hoãn lại nên thuế thu nhập ghi nhận trong năm không chính xác. Đòi hỏi phải hoàn thiện theo hướng sau:
Cuối năm tài chính, kế toán phải xác định cơ sở tính thuế của tài sản và các khoản nợ phải trả làm căn cứ xác định các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Kế toán phản ánh các khoản chênh lệch tạm thời vào “Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ”.
Xét ví dụ 2.11 mục 2.2.2.4 Xét ví dụ 2.13 mục 2.2.2.4
Các ví dụ này đã được phân tích tại phần đánh giá nhược điểm.
Căn cứ vào số liệu này, ta có thể lập “Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ” theo mẫu sau.(Trang sau)
Sau đó kế toán lập “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” theo mẫu sau.(Trang sau)
Công ty xăng dầu Nghệ Tĩnh Biểu số 07 BẢNG XÁC ĐỊNH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐƯỢC KHẤU TRỪ
Năm 2006
Đơn vị tính: đồng VN
TT Nội dung
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm 2006
Tăng Giảm Phát sinh từ giao dịch trong năm 2006 PS do áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ các năm trước Hoàn nhập từ các giao dịch trong năm
2006
Hoàn nhập do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót phát sinh từ năm trước
1 2 3 4 5 6 I 1 2 II 1 2
Chênh lệch tạm thời phát sinh
Do thanh toán tiền thuế cho thuê VP 5 năm Do trích khấu hao TSCĐ cao hơn quy định Chênh lệch tạm thời được hoàn nhập Hoàn nhập do
Hoàn nhập do
960.000.000
35.415.167
Tổng cộng 995.415.167
BẢNG XÁC ĐỊNH TÀI SẢN THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI
NĂM 2006
Đơn vị tính: đồng VN
Nội dung
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ trong năm 2006 Các khoản lỗ tính thuế Các khoản ưu đãi thuế Tăng Giảm Chênh lệch
Tăng Giảm Tăng Giảm Tăng Giảm
Thuế suất (%)
Tài sản thuế TN hoãn lại phải trả được ghi nhận
trong năm
Tài sản thuế TN hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm Được ghi giảm chi phí thuế TN hoãn lại Được ghi tăng vốn chủ sở hữu Được ghi nhận vào chi phí thuế TN hoãn lại
Được ghi giảm vốn chủ sở hữu
I. Phát sinh từ các giao dịch trong năm 2006 II. PS từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán và điều chỉnh hồi