- Định nghĩa tài sản
Theo chuẩn mực chung, đoạn 18, tài sản được định nghĩa như sau: “Tài sản: là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm sốt và cĩ thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai.”
Từ đoạn 20 đến đoạn 25 của chuẩn mực chung là phần diễn giải cho định nghĩa tài sản ở đoạn 18, trong đĩ đoạn 20, 21, 25 diễn giải cho thuật ngữ “lợi ích kinh tế tương lai”, đoạn 22, 23, diễn giải cho thuật ngữ “nguồn lực do doanh nghiệp kiểm sốt”. Riêng đoạn 24 diễn giải cho thời điểm hình thành tài sản là “Tài sản của doanh nghiệp được hình thành từ các giao dịch hoặc các sự kiện đã qua. Các giao dịch hoặc sự kiện dự kiến sẽ phát sinh trong tương lai khơng làm tăng tài sản”. Như vậy đoạn 24 vơ hình trung diễn giải cho 1 nội dung khơng được đề cập đến trong định nghĩa là “Tài sản là kết quả của các sự kiện trong quá khứ”.
- Điều kiện ghi nhận
Theo chuẩn mực chung, đoạn 39, một khoản mục tài sản được ghi nhận trong báo cáo tài chính khi thỏa mãn cả 2 tiêu chuẩn:
b) Khoản mục đĩ cĩ giá trị và xác định được giá trị một cách đáng tin cậy.
Trong 2 tiêu chuẩn đưa ra đều khơng trình bày các hướng dẫn về tính chắc chắn của việc thu được hay giảm lợi ích kinh tế tương lai cũng như trình bày thế nào là giá trị xác định được một cách đáng tin cậy.
Bên cạnh đĩ, việc đưa ra tiêu chuẩn “chắc chắn” trong tất cả các đoạn cĩ liên quan đến lợi ích kinh tế là khơng hợp lý, vì khơng thể cĩ một doanh nghiệp nào cĩ thể cam kết rằng một tài sản nào đĩ “chắc chắn” sẽ mang lại lợi ích kinh tế tương lai tại thời điểm ghi nhận tài sản. Ví dụ, đối với các khoản phải thu trình bày trên báo cáo tài chính, cho dù doanh nghiệp chắc chắn rằng sẽ thu hồi được các khoản phải thu thì hầu hết doanh nghiệp đều phải xét đốn xem liệu doanh nghiệp cĩ đầy đủ các bằng chứng chắc chắn chứng minh cho điều đĩ hay khơng? Và việc ước tính các khoản phải thu sẽ khơng thu hồi được so với thực tế xảy ra hầu như chưa bao giờ trùng khớp một cách chính xác. Hơn nữa, việc đưa ra tiêu chuẩn chắc chắn lại hồn tồn trái ngược với định nghĩa về tài sản ở đoạn 18 là “…cĩ thể thu được lợi ích kinh tế tương lai..”
- Định giá tài sản
Về vốn bằng tiền, việc xác định giá trị khơng đề cập đến ảnh hưởng
của các trường hợp lạm phát hay giảm phát. Riêng đối với vốn bằng tiền cĩ gốc ngoại tệ, việc đánh giá ngoại tệ bị chi phối nhiều bởi tỷ giá hối đối giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt nam cơng bố tại thời điểm cuối năm tài chính. Việc đánh giá lại ngoại tệ theo tỷ giá bình quân khơng thể hiện được giá trị đầu vào hay giá trị đầu ra của ngoại tệ.
Thực hiện thống kê về tỷ giá hối đối giữa tiền đồng Việt nam và đơ la Mỹ, bảng 2.3 cho thấy sự khác biệt giữa tỷ giá bình quân liên ngân hàng và “giá trị đầu ra” cĩ thể thực hiện được của ngoại tệ :
Bảng 2.3- Chênh lệch tỷ giá ngày 31.12 Ngày TGBQLNH Tỷ giá mua
của ngân hàng ngoại thương Chênh lệch Tỷ lệ % chênh lệch 31.12.2001 15.068 15.085 17 0.1% 31.12.2002 15.368 15.396 28 0.2% 31.12.2003 15.608 15.642 34 0.2%
(Nguồn: Ngân hàng Nhà nước và Ngân hàng ngoại thương)
Việc xác định tỷ giá chính thức là mức bình quân giữa tỷ giá mua và bán trong ngày hay tỷ giá bình quân giao dịch của ngày gần nhất trước đĩ thì về mặt lý thuyết lẫn thực tế vẫn chưa phải là một cơ sở chắc chắn để tỷ giá chính thức thực sự cĩ ý nghĩa kinh tế vì nếu cần thì Ngân hàng nhà nước vẫn cĩ thể thơng qua đĩ, thực hiện các giao dịch và can thiệp vào thị trường .
Hay nĩi cách khác, việc xác định tỷ giá chính thức như vậy sẽ làm cho tỷ giá chính thức trở thành cơ sở hợp lý hơn trong việc thống kê, làm cơ sở tính thuế xuất, nhập khẩu chứ khơng thể xem là một tỷ giá chính thức cĩ thực trên thị trường hay là một nguồn thơng tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng.
Về các khoản đầu tư, theo quy định, cuối niên độ kế tốn, nếu giá
trị thị trường của chứng khốn đầu tư bị giảm xuống thấp hơn giá gốc, kế tốn được lập dự phịng giảm giá đầu tư nhằm phản ánh giá trị thực hiện thuần của các khoản đầu tư chứng khốn trên báo cáo tài chính. Các chứng khốn được lập dự phịng giảm giá là các chứng khốn “được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính cĩ giá thị trường giảm so với giá đang hạch tốn trên sổ kế tốn”, chưa cĩ quy định liên quan đến việc xác định chứng khốn nào là các chứng khốn khơng được phép mua bán trên thị trường.
Các chứng khốn đầu tư cĩ thể chia thành 2 loại: cĩ niêm yết và khơng niêm yết trên thị trường chứng khốn. Theo quy định, các chứng khốn được lập dự phịng giảm giá là các chứng khốn “được tự do mua
bán trên thị trường”. Đối với các chứng khốn niêm yết trên thị trường, doanh nghiệp cĩ cơ sở xác định đáng tin cậy về giá thị trường của chứng khốn vào ngày 31.12. Cịn các chứng khốn đầu tư khơng niêm yết trên thị trường chứng khốn thì khơng cĩ hướng dẫn về căn cứ để lập dự phịng. Điều này dẫn đến việc trình bày khơng đồng nhất khi các doanh nghiệp kinh doanh cả 2 loại chứng khốn đầu tư niêm yết và khơng niêm yết.
Về các khoản phải thu, dự phịng phải thu khĩ địi được xem là dự
phịng phần giá trị dự kiến bị tổn thất của các khoản nợ phải thu khĩ địi cĩ thể xảy ra trong năm kế hoạch. Căn cứ để ghi nhận một khoản phải thu khĩ địi là khoản nợ phải thu đã quá hạn thanh tốn từ 2 năm trở lên kể từ ngày đến hạn thu nợ. Quan điểm này hồn tồn trái với nguyên tắc phù hợp, vì chi phí nợ khĩ địi được xem như là chi phí của phương thức bán chịu nhưng khơng được ghi nhận vào kỳ mà chúng tạo ra doanh thu bán chịu. Bên cạnh đĩ, căn cứ lập dự phịng là phải cĩ các bằng chứng đáng tin cậy về các khoản nợ phải thu khĩ địi (khách hàng bị phá sản hoặc bị tổn thất, thiệt hại lớn về tài sản nên khơng hoặc khĩ cĩ khả năng thanh tốn, đơn vị đã làm thủ tục địi nợ nhiều lần vẫn khơng thu hồi được nợ) và trong trường hợp đặc biệt, tuy thời gian quá hạn chưa tới 2 năm nhưng con nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc đang bị các cơ quan pháp luật giam giữ, xét xử hoặc bị chết thì doanh nghiệp lập dự phịng. Điều này dẫn đến việc khĩ cĩ thể phân biệt được thời điểm lập dự phịng các khoản phải thu và thời điểm xố sổ các khoản phải thu.
Về hàng tồn kho, đoạn 4 chuẩn mực kế tốn số 2 “Hàng tồn kho”
quy định “Hàng tồn kho được tính theo giá gốc. Trường hợp giá trị thuần cĩ thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần cĩ thể thực hiện được.” Trong trường hợp giá trị thuần cĩ thể thực hiện được thấp hơn giá gốc, doanh nghiệp phải lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho vào cuối kỳ kế tốn năm. Việc lập dự phịng ước tính này phải dựa trên bằng chứng đáng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính. Bên cạnh đĩ, chuẩn mực kế tốn số 2 “Hàng tồn kho” cũng yêu cầu doanh nghiệp cần phải thuyết minh chênh lệch giữa giá gốc và giá hiện hành trong trường hợp giá hiện hành thấp hơn giá trị thuần cĩ thể thực hiện được và doanh nghiệp đang tính giá trị hàng tồn kho theo phương pháp nhập sau, xuất trước. Tuy nhiên, cả chuẩn mực kế
tốn số 2 “Hàng tồn kho” và thơng tư 89/2002/TT-BTC hướng dẫn kế tốn đều khơng đề cập đến các hướng dẫn chi tiết trong việc xác định giá trị thuần cĩ thể thực hiện được hay giá hiện hành. Ngồi các hàng hĩa do Nhà nước quy định về giá, hàng hĩa thực hiện bình ổn giá, hàng hĩa độc quyền, hàng hĩa hiệp thương giá với các tài liệu, số liệu cĩ cơ sở đáng tin cậy thì việc xác định giá trị thuần hay giá hiện hành của các hàng hĩa cịn lại đều phụ thuộc vào cách tính chủ quan của doanh nghiệp hay khơng thể thực hiện được.
Đối với hàng tồn kho là sản phẩm dở dang, thành phẩm, vấn đề xác định định phí sản xuất chung trong giá trị hàng tồn kho được quy định theo mức năng suất bình thường. Tuy nhiên trong thực tế tại các doanh nghiệp vừa và nhỏ, việc phân biệt biến phí và định phí sản xuất chung vẫn chưa được thực hiện và thường chi phí sản xuất chung được tính hết vào giá thành sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. Trong trường hợp các doanh nghiệp cĩ sử dụng cơng cụ kế tốn quản trị, phân biệt biến phí và định phí chi phí sản xuất chung thì vẫn gặp khĩ khăn trong việc xác định mức cơng suất bình thường vì chưa cĩ những quy định cụ thể và kết quả là giá trị của hàng tồn kho là sản phẩm dở dang, thành phẩm trình bày trên các báo cáo tài chính của các doanh nghiệp khĩ cĩ thể tuân thủ các quy định về mức định phí chi phí sản xuất chung phân bổ trong chuẩn mực kế tốn số 2 “Hàng tồn kho”.
Về tài sản cố định, theo chuẩn mực kế tốn quy định, các tài sản cố
định phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng, tài sản cố định hữu hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị cịn lại. Tuy nhiên, trong bảng cân đối kế tốn, chỉ tiêu trình bày lại là nguyên giá, giá trị hao mịn lũy kế và giá trị cịn lại.
Theo quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ngày 12 tháng 12 năm 2003 của Bộ Trưởng Bộ Tài chính về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định (gọi tắt quyết định 206), các định nghĩa về hao mịn tài sản cố định, giá trị hao mịn lũy kế của tài sản cố định và khấu hao tài sản cố định và số khấu hao lũy kế tài sản cố định rõ ràng và tách biệt.
- Khấu hao lũy kế của tài sản cố định được sử dụng cho các tài sản cố định cĩ liên quan đến hoạt động kinh doanh. Những tài sản cố định này
phải được quản lý theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị cịn lại trên sổ kế tốn. Giá trị cịn lại trên sổ kế tốn của TSCĐ = Nguyên giá của tài sản cố định -
Số khấu hao lũy kế của tài sản cố định
- Hao mịn lũy kế của tài sản cố định được sử dụng cho các tài sản cố định khơng tham gia vào hoạt động kinh doanh. Những tài sản cố định này phải được quản lý theo nguyên giá, số giá trị hao mịn lũy kế và giá trị cịn lại trên sổ kế tốn. Giá trị cịn lại trên sổ kế tốn của TSCĐ = Nguyên giá của tài sản cố định -
Số giá trị hao mịn lũy kế của tài sản cố định
Việc ghi nhận số khấu hao lũy kế trong chỉ tiêu hao mịn lũy kế tài sản cố định là việc chấp nhận sự cân bằng giữa hao mịn và khấu hao đối với tài sản cố định đang sử dụng. Tuy nhiên, đối với tài sản cố định “khơng sử dụng”, theo chuẩn mực kế tốn về tài sản cố định hữu hình và quyết định 206 thì việc xác định giá trị cịn lại của các tài sản cố định “khơng tham gia vào quá trình sản xuất kinh doanh” vẫn chưa rõ vì cho đến nay vẫn chưa cĩ hướng dẫn phương pháp xác định giá trị hao mịn của tài sản cố định khơng sử dụng vì tài sản cố định khơng sử dụng thì khơng trích khấu hao.
Giá trị cịn lại của tài sản cố định đang sử dụng được tính bằng nguyên giá tài sản cố định trừ đi giá trị đã khấu hao, giá trị khấu hao lại được xác định theo các phương pháp khấu hao được quy định. Trong khi giá trị cịn lại của tài sản cố định chưa sử dụng được tính bằng nguyên giá tài sản cố định trừ đi giá trị hao mịn, mà phương pháp xác định giá trị hao mịn tài sản cố định vẫn chưa cĩ quy định hướng dẫn.
Về bất động sản đầu tư, theo chuẩn mực kế tốn số 5 “Bất động sản
đầu tư”, nếu phân loại theo mục đích thu lợi, các bất động sản đầu tư cĩ thể chia thành 2 loại: bất động sản đầu tư cho thuê hoặc chờ tăng giá.
Tuy nhiên, việc xác định giá trị của 1 khoản bất động sản đầu tư trình bày trên báo cáo tài chính lại được quy định chung cho cả 2 loại. Theo đoạn 22 của chuẩn mực này, sau khi ghi nhận ban đầu, trong thời
gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị cịn lại. Điều này đồng nghĩa là doanh nghiệp sẽ trích khấu hao cả đối với 1 khoản bất động sản đầu tư đang chờ tăng giá. Nếu bất động sản đầu tư đang tăng giá thì doanh nghiệp vẫn phải báo cáo lỗ vì chi phí khấu hao của khoản bất động sản đầu tư này và điều này cũng cĩ nghĩa là doanh nghiệp đang thực hiện khấu hao 1 tài sản cố định chưa sử dụng.