4. Kết cấu của Khóa luận
3.1 Các kết luận và phát hiện qua nghiên cứu
3.1.1 Những kết quả đã đạt được
Nhìn chung quá trình kiểm toán BCTC do Công ty thực hiện là phù hợp với quy trình chung của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quy trình kiểm toán của Công ty quy định. Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu do công ty thực hiện đã cung cấp các thông tin hữu ích cho việc đưa ra các kết luận kiểm toán. Qua quá trình kiểm toán doanh thu tại 2 đơn vị khách hàng có thể thấy quy trình kiểm toán doanh thu tại đơn vị có những ưu điểm sau:
-Một là: Về thủ tục khảo sát và tìm hiểu chính sách hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị
Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu là những người có hiểu biết rộng về kế toán tài chính và đã có nhiều năm kinh nghiệm công tác, đặc biệt là kế toán đối với các hoạt động nghề nghiệp mang tính đặc thù nhằm đảm bảo khi thực hiện kiểm toán, thu thập các thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, chế độ kế toán của khách hàng không bị động đồng thời có kinh nghiệm để phát hiện ra các rủi ro kiểm soát có khả năng ảnh hưởng đến kết luận kiểm toán của công ty. Công ty cũng áp dụng bảng câu hỏi và phỏng vấn Kế toán trưởng, Ban Giám đốc kết hợp với khả năng quan sát và sự nhạy cảm trong nghề nghiệp của các kiểm toán viên để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng từ đó đánh giá các rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán doanh thu.
Ngoài ra với mỗi khách hàng được kiểm toán có những đặc thù hoạt động nghề nghiệp riêng do đó có những rủi ro kiểm toán mang tính đặc thù luôn được các Kiểm toán viên chú trọng vào thu thập các thông tin và tìm hiểu các rủi ro kiểm toán đặc thù, đánh giá khả năng kiểm soát của khách hàng đối với rủi ro kiểm soát đó. Như đối với Công ty xây lắp XYZ rủi ro đối với khoản mục doanh thu đó là việc ghi nhận doanh thu theo khối lượng công việc hoàn thành khi được sự chấp
nhận của đơn vị khách hàng. Điều này dẫn đến rủi ro doanh nghiệp sẽ vô ý hoặc cố tình ghi tăng hoặc giảm doanh thu trong kỳ
Đối với khách hàng cũ của công ty, Công ty sẽ có thể giảm bớt khối lượng công việc khi thực hiện việc khảo sát tại đơn vị khách hàng do đã thông tin về khách hàng đã có trong hồ sơ chung. Kiểm toán viên chỉ phỏng vấn và xem xét xem khách hàng có những chính sách gì thay đổi trong quản lý công ty và trong chế độ hạch toán doanh thu, có những dịch vụ và sản phẩm gì mới không? Do đó khối lượng công việc được giảm đi nhưng chất lượng kiểm toán vẫn không bị ảnh hưởng.
-Hai là: Về thực hiện thủ tục phân tích
Tại Kreston ACA thủ tục phân tích đối với khoản mục doanh thu luôn được thực hiện bởi các Kiểm toán viên có chứng chỉ hành nghề, có khả năng phân tích tài chính của doanh nghiệp, am hiểu về lĩnh vực hoạt động của khách hàng,..
-Ba là: Về thủ tục kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ doanh thu
Thủ tục kiểm tra chi tiết các khoản mục doanh thu của đơn vị được thực hiện nhiều hay ít chủ yếu là dựa một phần vào kết quả phân tích của thủ tục phân tích và sự đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết có sử dụng nhiều kỹ thuật kiểm tra chọn mẫu. Kỹ thuật này do kiểm toán viên chính thực hiện việc đánh giá và đưa ra quy mô mẫu chọn nên có độ tin cậy cao Mẫu được chọn theo cách nhận định nghề nghiệp của kiểm toán viên đối với các khoản mục có số dư lớn, bất thường, các đối ứng lạ.... kết hợp với việc chọn mẫu ngẫu nhiên do đó có thể làm giảm được những kết quả mang tính chủ quan của kiểm toán viên. Khi kiểm tra đối chiếu số liệu trên báo cáo kết quả kinh doanh với tổng số cộng dồn trên tờ khai thuế GTGT của các tháng. Việc làm này vừa giúp kiểm toán viên tiết kiệm thời gian vừa có thể thu được kết quả kiểm toán với chất lượng đảm bảo do tờ khai thuế đã được cơ quan thuế phê duyệt. Trong quá trình thực hiện kiểm toán và thu thập tài liệu các kiểm toán viên sử dụng các giấy tờ làm việc có đánh số tham chiếu một cách có hệ thống giúp cho việc đối chiếu dễ dàng và có khoa học hơn, liên kết các phần công việc với nhau tiện cho việc tra cứu lại.
Toàn bộ quy trình kiểm toán doanh thu được thực hiện theo đúng quy trình định trước, việc kiểm soát chất lượng kiểm toán trong quá trình kiểm toán doanh thu luôn được các trưởng nhóm kiểm toán theo dõi và kiểm tra soát xét lại cùng với
sự phối hợp các khoản mục khác do các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán viên thực hiệntừ đó đưa ra kết luận về khoản mục doanh thu cũng như toàn bộ báo cáo tài chính.
3.1.2 Những mặt hạn chế, tồn tại, nguyên nhân
Tuy có nhiều ưu điểm nhưng do tính chất của nghề nghiệp (là giới hạn về thời gian thực hiện kiểm toán và số lượng kiểm toán viên) nên Công ty vẫn còn tồn cại một số hạn chế trong công tác kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng và công tác kiểm toán báo cáo tài chính nói chung.
Thứ nhất: Về thủ tục khảo sát và tìm hiểu chính sách hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị
Đối với công tác xem xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng chưa được thật sự coi trọng và dành một lượng thời gian đủ để đáp ứng nhu cầu, đặc biệt là đối với khách hàng cũ - những khách hàng đã được công ty kiểm toán báo cáo tài chính từ một năm trở lên. Việc các kiểm toán viên trong quá trình tham ra kiểm toán không đánh giá được chính xác môi trường kiểm soát nội bộ trong công ty khách hàng có thể dẫn đến việc lãng phí thời gian trong các thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thứ hai: Về thực hiện thủ tục phân tích
Hiện nay tại Công ty thủ tục phân tích vẫn chưa được chú trọng trong cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán: Chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Hầu hết các thủ tục phân tích chỉ dùng để phân tích các biến động nhằm hiểu rõ hơn tình hình hoạt động của khách hàng, đồng thời phán đoán các rủi ro có thể xảy ra trên các khoản mục trên báo cáo tài chính. Có lẽ một phần là do việc không đáp ứng được nhu cầu về nhân sự và thời hạn của việc kiểm toán tại các công ty nên không tránh khỏi việc trong quá trình kiểm toán các chủ nhiệm kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán phải bỏ qua một số thủ tục kiểm toán, chỉ tập trung vào những thủ tục có khả năng phát hiện ra các sai sót mang tính trọng yếu nên các thủ tục phân tích thường ít được chú trọng mà chủ yếu là tập trung vào các thủ tục kiểm tra chi tiết. Hơn nữa do sức ép của việc phải hoàn thành báo cáo nên công việc của trưởng nhóm kiểm toán bị phân tán, trong thời gian kiểm toán tại công ty này
vẫn phải dành một thời gian không ít cho việc hoàn thiện báo cáo kiểm toán cho một công ty khác nữa
3.2 Các đề xuất, kiến nghị về quy trình kiểm toán doanh thu trên BCTC trong kiểm toán BCTC tại Kreston ACA
3.2.1. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
- Đề xuất sử dụng Lưu đồ trong việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp
Đánh giá của kiểm toán viên về hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đối với hoạt động kinh doanh nói chung và đối với hoạt động bán hàng nói riêng đóng vai trò hết sức quan trọng đối với một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Nhận định về rủi ro kiểm soát, về khả năng phát hiện, ngăn ngừa các sai phạm có thể xảy ra của các khâu trong quá trình kiểm soát của doanh nghiệp là một căn cứ để kiểm toán viên xác định mức trọng yếu thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cũng như xác định được nội dung, lịch trình và quy mô các thủ tục kiểm toán cần áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Để thực hiện thủ tục có hiệu quả, khi tìm hiểu về doanh nghiệp, kiểm toán viên nên s dụng các phương pháp lập bảng tường thuật, bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ và lưu đồ để mô tả toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, trình tự thực hiện các thủ tục kiểm soát, trình tự luân chuyển chứng từ.
Bảng tường thuật là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp và thường được áp dụng đối với các khách hàng có quy mô nhỏ, không phức tạp.
Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ là bảng liệt kê gồm nhiều câu hỏi đã được chuẩn bị trước về các quá trình kiểm soát trong từng l nh vực, kể cả môi trường kiểm soát. Bảng câu hỏi thường được thiết kế dưới dạng câu trả lời “Có”, “Không” và “Không áp dụng”.
Qua việc tìm hiểu, nghiên cứu quy trình kiểm toán doanh thu bán hàng tại Kreston ACA Việt Nam, tác giả nhận thấy việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ đã được kiểm toán viên thể hiện qua Bảng tường thuật và Bảng câu hỏi còn Lưu đồ chưa được kiểm toán viên vận dụng thường xuyên. Việc sử dụng Lưu đồ sẽ giúp kiểm toán viên nhận thấy được mối liên hệ giữa các bộ phận, các khâu, các thủ tục
kiểm soát từ đó giúp kiểm toán viên có thể nhận diện điểm hạn chế, rủi ro của hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như đưa ra được đánh giá khả năng không đảm bảo phát hiện, ngăn ngừa sai phạm trong hoạt động có thể do thủ tục chưa được thiết kế phù hợp, chặt chẽ, chưa có sự kết hợp chặt chẽ giữa các bộ phận tham gia. Ngoài ra, việc vận dụng kết hợp mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ theo ba phương pháp trên còn giúp các cấp soát xét hồ sơ kiểm toán, các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán năm tiếp theo không mất nhiều thời gian để tiếp tục tìm hiểu về doanh nghiệp, cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý và hoạt động, trình tư luân chuyển chứng từ, trình tự thực hiện các thủ tục kiểm soát… Bên cạnh đó, việc sử dụng Lưu đồ sẽ giúp kiểm toán viên có thể dễ dàng sửa đổi và cập nhật thông tin khi có sự thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó góp phần tiết kiệm thời gian và chi phí thực hiện kiểm toán.
- Đề xuất về định hướng xây dựng tiêu thức chung đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Theo chương trình kiểm toán mẫu của Kreston ACA Việt Nam, Bảng câu hỏi về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với bán hàng nhìn chung đã được xây dựng dựa trên các yêu cầu cần thiết của thủ tục kiểm soát, dấu hiệu kiểm soát trong quá trình thực hiện đối với hoạt động bán hàng. Tuy nhiên, việc đánh giá về hiệu quả của hoạt động kiểm soát nội bộ với quy trình bán hàng được đánh giá trên các câu trả lời “Có”, “Không”, “Không áp dụng”. Bởi vậy, các mức đánh giá “Tốt”, “Trung bình”, “Yếu” chủ yếu dựa trên các xét đoán nghề nghiệp phụ thuộc vào chuyên môn, kinh nghiệm của kiểm toán viên. Do đó, để tạo sự thống nhất trong việc đưa ra kết luận về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp giữa các kiểm toán viên, Việt Anh có thể xây dựng các tiêu thức khác nhau nhằm hỗ trợ kiểm toán viên trong việc kết luận về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ như:
+Sử dụng cách thức cho điểm đối với mỗi câu hỏi trả lời “Có” hoặc “Không”. Khi điểm số thấp hơn một mức nào đó thì hệ thống kiểm soát nội bộ bị đánh giá là yếu.
+Sử dụng cách thức đánh giá dựa trên phần trăm các câu trả lời. Nếu khách hàng trả lời "Không" trên một số phần trăm nào đó thì hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ bị đánh giá là yếu.
3.2.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán doanh thu bán hàng* Hoàn thiện thủ tục phân tích * Hoàn thiện thủ tục phân tích
- Đề xuất áp dụng bổ sung thủ tục phân tích một số chỉ tiêu tài chính
Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán có hiệu quả cao, cho phép kiểm toán viên nhận diện xu hướng biến động của các chỉ tiêu, mối liên hệ bản chất giữa các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính thông qua kỹ thuật phân tích dọc, kỹ thuật phân tích ngang… Việc áp dụng thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên xác định trọng tâm công việc, tiết kiệm thời gian và chi phí thực hiện cuộc kiểm toán. Bởi vậy, trong thời gian tới, Kreston ACA Việt Nam nên nghiên cứu, xem xét bên cạnh các thủ tục đã được thiết kế trong chương trình kiểm toán doanh thu bán hàng, kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục phân tích bổ sung khác. Ví dụ như kiểm toán viên có thể phân tích sự biến động của doanh thu bán hàng trong mối liên hệ với sự biến động của các khoản công nợ phải thu khách hàng qua hệ số tài chính như vòng thu hồi nợ, kỳ thu hồi nợ bình quân. Trong đó:
Vòng thu hồi nợ =
Kỳ thu hồi nợ =
- Đề xuất xây dựng mô hình ước tính giá trị doanh thu bán hàng
Tùy thuộc vào mức độ cung cấp thông tin và đặc điểm của doanh nghiệp, kiểm toán viên có thể xem xét việc xây dựng mô hình ước tính giá trị daonh thu bán hàng và tiến hành so sánh giá trị doanh thu bán hàng ghi nhận trong kỳ với giá trị ước tính doanh thu bán hàng. Trong đó:
Giá trị ước tính doanh thu bán hàng = Số lượng mặt hàng tiêu thụ x Đơn giá bán mặt hàng tiêu thụ
Số lượng mặt hàng tiêu thụ được xác định trên cơ sở Báo cáo tiêu thụ các mặt hàng trong tháng, quý, năm của doanh nghiệp, còn đơn giá bán của mặt hàng tiêu thụ có thể dựa trên chính sách giá bán của doanh nghiệp áp dụng đối với từng mặt hàng trong từng thời kỳ. Nếu trường hợp, trong năm giá bán mặt hàng nào có sự biến động thường xuyên, kiểm toán viên có thể cân nhắc xác định giá bán ước
Sau đó, kiểm toán viên xác định mức chênh lệch giữa giá trị doanh thu ghi nhận trong kỳ và giá trị doanh thu ước tính, so sánh mức chênh lệch với mức trọng yếu kiểm toán thực hiện. Trong trường hợp mức sai lệch là không trọng yếu (mức chênh lệch giữa doanh thu ghi nhận và doanh thu ước tính nhỏ hơn mức trọng yếu thực hiện), kiểm toán viên có thể bỏ qua chênh lệch, thủ tục phân tích này được coi là bằng chứng đánh giá tính hợp lý của doanh thu được ghi nhận và kiểm toán viên có thể xem xét để không nhất thiết thực hiện mở rộng thủ tục kiểm tra chi tiết. Khi sai lệch là trọng yếu, kiểm toán viên cần xem xét để mở rộng mẫu chọn kiểm tra chi tiết để xác định các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu trong kỳ đã được ghi nhận đúng đắn và phù hợp.
* Hoàn thiện phương pháp chọn mẫu kiểm toán
Việc thực hiện chọn mẫu kiểm toán là rất cần thiết vì kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra 100% chứng từ, nghiệp vụ phát sinh, hơn nữa, việc chọn mẫu kiểm toán còn xuất phát từ mối quan tâm của kiểm toán viên đến các khía cạnh trọng yếu của các nghiệp vụ phát sinh, các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, các nghiệp vụ bán hàng trong doanh nghiệp thường xuyên diễn ra với khối