Thông tin tài liệu
ĐẠI HỌC QUỐC GIA HÀ NỘI TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - NGUYỄN THỊ HẢI LIÊN KIỂM TOÁN NỘI BỘ CỦA NGÂN HÀNG NHÀ NƢỚC VIỆT NAM LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN LÝ KINH TẾ CHƢƠNG TRÌNH ĐỊNH HƢỚNG THỰC HÀNH Hà Nội - 2014 ĐẠI HỌC QUỐC GIA HÀ NỘI TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - NGUYỄN THỊ HẢI LIÊN KIỂM TOÁN NỘI BỘ CỦA NGÂN HÀNG NHÀ NƢỚC VIỆT NAM Chuyên ngành: Quản lý Kinh tế Mã số: 60 34 01 LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN LÝ KINH TẾ CHƢƠNG TRÌNH ĐỊNH HƢỚNG THỰC HÀNH NGƢỜI HƢỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS ĐỖ HỮU TÙNG Hà Nội - 2014 MỤC LỤC Trang Danh mục chữ viết tắt i Danh mục bảng ii Danh mục hình vẽ iii MỞ ĐẦU CHƢƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ QUẢN LÝ HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN NỘI BỘ CỦA NGÂN HÀNG NHÀ NƢỚC VIỆT NAM 1.1 Lý luận chung kiểm toán nội 1.1.1 Hệ thống kiểm soát nội hạn chế vốn có 1.1.2 Một số vấn đề kiểm toán nội 14 1.2 Quản lý hoạt động kiểm toán nội tổ chức 26 1.2.1 Rủi ro hoạt động tổ chức 26 1.2.2 Tầm quan trọng kiểm toán nội hoạt động tổ chức 26 1.2.3 Nội dung điều kiện cần thiết để quản lý hoạt động kiểm toán nội có hiệu 28 1.3 Sự cần thiết kiểm toán nội hoạt động Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam 29 1.3.1 Ngân hàng Nhà nước Việt Nam trước yêu cầu hội nhập quốc tế 29 1.3.2 Đặc thù rủi ro hoạt động Ngân hàng Nhà nước Việt Nam 30 1.3.3 Yêu cầu quản lý hoạt động kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nước Việt Nam 31 CHƢƠNG 2: THỰC TRẠNG QUẢN LÝ HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN NỘI BỘ CỦA NGÂN HÀNG NHÀ NƢỚC VIỆT NAM 33 2.1 Khái quát máy tổ chức quan chuyên trách kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam 33 2.1.1 Chức năng, nhiệm vụ cấu tổ chức Ngân hàng Nhà nước Việt Nam 33 2.1.2 Hệ thống kế toán thủ tục kiểm soát Ngân hàng Nhà nước 36 2.1.3 Vụ Kiểm toán nội - Cơ quan chuyên trách kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nước Việt Nam 39 2.2 Quản lý hoạt động kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam 41 2.2.1 Tổ chức máy xây dựng hệ thống văn pháp quy, quy trình nghiệp vụ 41 2.2.2 Nhân cho hoạt động kiểm toán nội 44 2.2.3 Nội dung quy trình nghiệp vụ kết kiểm toán nội 46 2.3 Hạn chế hoạt động kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam 64 2.3.1 Một số hạn chế 64 2.3.2 Nguyên nhân 68 CHƢƠNG 3: MỘT SỐ GIẢI PHÁP CẢI THIỆN VIỆC QUẢN LÝ HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN NỘI BỘ CỦA NGÂN HÀNG NHÀ NƢỚC VIỆT NAM 71 3.1 Tham khảo mơ hình kiểm tốn Ngân hàng trung ƣơng số nƣớc giới kinh nghiệm Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam 71 3.1.1 Mơ hình kiểm tốn Ngân hàng trung ương số nước giới 71 3.1.2 Kinh nghiệm Ngân hàng Nhà nước Việt Nam 79 3.2 Mục tiêu định hƣớng nâng cao hiệu quản lý hoạt động kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam 82 3.2.1 Mục tiêu 82 3.2.2 Định hướng 83 3.3 Đề xuất giải pháp cải thiện việc quản lý hoạt động kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam 85 3.3.1 Rà sốt, bổ sung chức nhiệm vụ hồn thiện tổ chức máy kiểm toán nội 85 3.3.2 Xây dựng, hoàn thiện sở pháp lý cho hoạt động kiểm toán nội 92 3.3.3 Tăng cường thực kiểm toán nội dựa sở rủi ro 97 3.3.4 Tăng cường kiểm soát chất lượng tổ chức kiểm toán độc lập bên ngồi chất lượng kiểm tốn nội Ngân hàng Nhà nước 100 3.3.5 Nâng cao chất lượng nguồn nhân lực phục vụ công tác kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nước 101 3.3.6 Các giải pháp hỗ trợ 102 3.3.7 Một số kiến nghị 104 KẾT LUẬN 106 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 108 DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT Ký hiệu STT Nguyên nghĩa HT KSNB Hệ thống Kiểm soát nội KSNB Kiểm soát nội KTNB Kiểm toán nội NHNN Ngân hàng Nhà nƣớc i DANH MỤC CÁC BẢNG STT Bảng Bảng 1.1 Bảng 2.1 Bảng 2.2 Bảng 2.3 Bảng 2.4 Bảng 2.5 Nội dung Ma trận mối quan hệ loại rủi ro Bảng xếp hạng rủi ro tóm tắt đơn vị thuộc Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam Ma trận đánh giá khả xảy kiện Bảng tóm tắt cách tính điểm rủi ro hệ thống, quy trình, nghiệp vụ Mức rủi ro tần suất kiểm toán hệ thống, quy trình, nghiệp vụ Thống kê số lƣợng kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc giai đoạn 2009-2013 ii Trang 30 52 53 56 57 63 DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ STT Hình Hình 2.1 Hình 2.2 Nội dung Sơ đồ cấu tổ chức Vụ Kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam Sơ đồ cấu trình độ cán làm cơng tác kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam Trang 41 45 Sơ đồ cấu ngạch Kiểm sốt viên cán làm Hình 2.3 cơng tác kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc 45 Việt Nam Hình 3.1 Hình 3.2 Hình 3.3 Hình 3.4 Hình 3.5 Hình 3.6 Sơ đồ tổ chức vụ Kiểm toán Ngân hàng Liên bang Đức Sơ đồ tổ chức Kiểm toán nội Ngân hàng trung ƣơng Pháp Tổ chức kiểm toán Ngân hàng Trung ƣơng Hàn Quốc Kiểm toán nội Ngân hàng trung ƣơng Malaysia Cơ cấu tổ chức vụ Kiểm toán nội NHNN Việt Nam giai đoạn 2011-2015 Cơ cấu tổ chức vụ Kiểm toán nội NHNN Việt Nam giai đoạn sau 2015 iii 73 75 77 78 89 91 MỞ ĐẦU Tính cấp thiết đề tài nghiên cứu Trong kinh tế thị trƣờng, hoạt động kiểm toán trở thành nhu cầu tất yếu hoạt động tổ chức kinh doanh nhƣ nhằm nâng cao hiệu quản lý tổ chức trình cạnh tranh hội nhập Kiểm tốn cơng cụ quản lý kinh tế ngày khẳng định vai trị, vị trí quan trọng hệ thống công cụ quản lý kinh tế quốc dân Việt Nam Nếu kinh tế đƣợc ví nhƣ thể sống Ngân hàng trung ƣơng đƣợc ví nhƣ "hệ tuần hoàn” điều tiết nhịp độ phát triển thể NHNN Việt Nam thực chức quản lý nhà nƣớc tiền tệ, hoạt động ngân hàng ngoại hối; thực chức Ngân hàng trung ƣơng nƣớc Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam Trên chặng đƣờng tham gia vào trình hội nhập quốc tế, hoạt động NHNN với bƣớc tiến tích cực, thực thi hiệu sách tiền tệ quốc gia, đảm bảo ổn định giá trị đồng tiền yếu tố quan trọng góp phần khơng nhỏ thúc đẩy phát triển kinh tế - xã hội đất nƣớc Đứng trƣớc xu hƣớng hội nhập quốc tế hoạt động ngân hàng diễn ngày sâu rộng, việc tiếp tục nâng cao chất lƣợng quản lý hoạt động NHNN, có hoạt động KTNB nhiệm vụ cần thiết Bởi vì, hồn thiện máy, chức nhiệm vụ điều chỉnh hoạt động kiểm toán nội làm hạn chế tới mức thấp rủi ro xảy Việc đầu tƣ vào phát triển phận KTNB chuyên nghiệp quản lý có hiệu hoạt động KTNB theo xu quốc tế xây dựng mơ hình quản trị Ngân hàng nói chung Ngân hàng trung ƣơng nói riêng theo hƣớng đại Với chức năng, phạm vi hoạt động, cộng với tính chuyên nghiệp độc lập cao, KTNB giúp đánh giá toàn HT KSNB Ngân hàng, nhằm đảm bảo nâng cao hiệu hoạt động tồn hệ thống Cơng tác KTNB thƣ̣c sƣ̣ là cơng cu ̣ hƣ̃u hiê ̣u giúp Ban lãnh đ ạo NHNN Việt Nam đảm bảo thƣ̣c hiê ̣n cân đố i mục tiêu: tăng trƣởng, hiê ̣u quả và kiể m soát Mặc dù gặp phải số khó khăn định nhƣng cơng tác KTNB NHNN Việt nam năm gần góp phần quan trọng đảm bảo hoạt động hành lang pháp luật, an tồn, hiệu Tìm hạn chế phƣơng án giải vấn đề bất cập nhằm cải thiện việc quản lý hoạt động KTNB NHNN Việt Nam sở để đƣa quy định KTNB Luật NHNN năm 2010 phát huy tác dụng Nắm bắt đƣợc tầm quan trọng công tác KTNB hoạt động NHNN Việt Nam, tơi chọn đề tài nghiên cứu: “Kiểm tốn nội Ngân hàng Nhà nước Việt Nam” để làm luận văn tốt nghiệp thạc sĩ Tình hình nghiên cứu Trong nước: Đã có nhiều nghiên cứu nƣớc nhiều khía cạnh lĩnh vực khác KTNB Các nghiên cứu xem xét vấn đề mang tính khái quát chung KTNB hay đề cập đến tổ chức KTNB đơn vị định hay ngành định kinh tế Về quản lý hoạt động KTNB ngành Ngân hàng, có số đề tài nghiên cứu khoa học mang ý nghĩa lý luận thực tiễn cao Đề tài luận án tiến sĩ «Hồn thiện q trình tổ chức máy kiểm toán nội ngân hàng thương mại Nhà nước Việt Nam» (Vũ Thùy Linh, Học viện Tài chính, năm 2014) minh chứng điển hình Đề tài khái qt hóa làm rõ nội hàm KTNB ngân hàng thƣơng mại, rõ mối quan hệ hoạt động quản lý với KSNB KTNB, đánh giá nhân tố ảnh hƣởng tới KTNB Luận án phân tích sâu sắc lý luận trình tổ chức máy KTNB ngân hàng thƣơng mại Đây luận khoa học tạo tảng lý luận để tác giả nghiên cứu thực tế đề xuất giải pháp có tính ứng dụng cao Từ kết nghiên cứu KTNB số ngân hàng thƣơng mại giới, luận án rút học kinh nghiệm KTNB có giá trị tham khảo tốt cho ngân hàng Việt nam Ba là, dựa kết khảo sát thực tế, tác giả thay đổi cấp bách mối quan hệ hoạt động quản trị rủi ro ngân hàng với cơng tác KTNB, mà KTNB đóng vai trò lớp phòng vệ cuối chịu trách nhiệm cung cấp thông tin cho phận quản trị cấp cao ngân hàng Đây điểm luận án đƣợc rút sau khảo sát thực trạng Kết nghiên cứu cung cấp thực tiễn để tác giả đề xuất giải pháp hồn thiện q trình tổ chức máy KTNB ngân hàng thƣơng mại Nhà nƣớc Việt Nam Từ định hƣớng phát triển hệ thống ngân hàng đến năm 2020, lý giải cần thiết tiếp tục hoàn thiện KTNB ngân hàng thƣơng mại Nhà nƣớc, luận án đề xuất đồng giải pháp lớn để hoàn thiện trình tổ chức máy KTNB ngân hàng thƣơng mại Nhà nƣớc Tác giả rõ: (1) hồn thiện nội dung kiểm tốn hoạt động, tập trung ƣu tiên đánh giá độc lập tính đầy đủ, hiệu lực hiệu hệ thống kiểm sốt nội bộ; (2) hồn thiện mơ hình cấu tổ chức kiểm tốn nội bộ; (3) hồn thiện chức kiểm toán nội đại phù hợp với yêu cầu quản trị ngân hàng phận quản lý rủi ro; (4) hoàn thiện phƣơng pháp quy trình kiểm tốn nội dựa vào rủi ro Đây điểm mới, riêng có luận án Các giải pháp đƣợc đề xuất phù hợp với yêu cầu đổi mới, tái cấu trúc hệ thống ngân hàng nên có tính ứng dụng cao Một số kiến nghị cụ thể quan quản lý, NHNN, Ngân hàng thƣơng mại Nhà nƣớc tổ chức KTNB Ngân hàng thƣơng mại Nhà nƣớc điều kiện quan trọng để hoàn thiện KTNB thơng qua hồn thiện HT KSNB hệ thống kế toán phù hợp với quy định NHNN thông lệ quốc tế Về hoạt động KTNB NHNN Việt Nam, có số đề tài nghiên cứu ứng dụng giải pháp đề xuất để tăng cƣờng quản lý nâng cao chất lƣợng kiểm toán nội Đặc biệt đề tài: «Giải pháp nâng cao chất lượng kiểm soát, kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nước Việt Nam trình hội nhập quốc tế hoạt động Ngân hàng» (Lê Thái Nam, Vụ Kiểm toán nội NHNN, năm 2010) Mục tiêu nghiên cứu đề tài đƣa giải pháp nâng cao chất lƣợng hoạt động kiểm soát, kiểm toán nội NHNN Việt Nam đáp ứng yêu cầu phát triển hội nhập Nội dung nghiên cứu đề tài xuất phát từ việc tìm hiểu mơ hình KTNB Ngân hàng trung ƣơng số quốc gia giới, đánh giá hoạt động kiểm soát KTNB thời kỳ đổi NHNN Việt Nam để từ đề xuất giải pháp cho việc xây dựng tổ chức, máy, sách, nghiệp vụ kiểm sốt KTNB NHNN Việt Nam Nghiên cứu lý luận thực tiễn với bƣớc phân tích, tổng hợp, so sánh tổ chức máy, sách KTNB Ngân hàng Trung ƣơng số nƣớc, từ tác giả Lê Thái Nam rút kinh nghiệm áp dụng vào thực tiễn Việt Nam; thức, cần phải bổ sung hƣớng dẫn kiểm sốt vấn đề khác nhƣ kiểm soát hoạt động giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, giám sát trình thực kiểm tốn đơn vị, kiểm sốt công việc thực kết thu đƣợc có lƣu đầy đủ vào hồ sơ kiểm tốn không,… - Quyết định Thống đốc ban hành Quy chế hoạt động Đoàn KTNB NHNN nhằm nâng cao hiệu lực việc thực thi trách nhiệm, quyền hạn trƣởng đồn thành viên đồn kiểm tốn * Bổ sung, sửa đổi nội dung quy trình nghiệp vụ KTNB Trên sở quy trình KTNB theo quy định Thống đốc, tiến hành rà soát, sửa đổi văn hƣớng dẫn quy trình kiểm tốn nghiệp vụ nhƣ quy trình kiểm tốn báo cáo tài chính, kiểm tốn dự án đầu tƣ, kiểm tốn an tồn kho quỹ, kiểm tốn tin học, ngoại hối,… Nội dung bƣớc quy trình kiểm tốn, phƣơng pháp kiểm toán, kỹ thuật thu thập chứng kiểm toán cần đƣợc hƣớng dẫn cụ thể sở quy định quy trình kiểm tốn Cụ thể, quy trình kiểm tốn chia thành bước cơng việc sau: - Bƣớc 1: Chuẩn bị kiểm toán, xây dựng số nội dung nhƣ: định kiểm tốn; khảo sát, thu thập thơng tin HT KSNB thông tin liên quan đến đối tƣợng đƣợc kiểm tốn; đánh giá HT KSNB thơng tin thu thập; xác định trọng yếu rủi ro kiểm toán,…Tất nội dung bƣớc chuẩn bị kiểm toán đƣợc ghi chép vào hồ sơ kiểm toán dƣới dạng kế hoạch kiểm tốn chƣơng trình kiểm tốn Kế hoạch kiểm tốn chƣơng trình kiểm tốn đƣợc trì trình thực kiểm toán Tuy nhiên, kết kiểm toán bƣớc, thủ tục kiểm toán cho thấy dự kiến ban đầu rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm sốt khơng kiểm tốn viên đề nghị trƣởng đồn điều chỉnh lại chƣơng trình kiểm toán phạm vi cho phép Kiểm toán viên cần thu thập đầy đủ chứng chứng minh cho cần thiết phải thay đổi chƣơng trình kiểm tốn phải ghi chép thay đổi hồ sơ kiểm toán Trƣờng hợp cần điều chỉnh kế hoạch kiểm tốn, trƣởng đồn phải báo cáo cấp có thẩm quyền định 95 - Bƣớc 2: Thực kiểm toán giai đoạn kiểm toán viên triển khai thực kế hoạch kiểm tốn chƣơng trình kiểm tốn xây dựng bƣớc - Bƣớc 3: Lập báo cáo kiểm toán: giai đoạn tổng hợp rà soát lại chứng thu thập đƣợc để hình thành ý kiến nhận xét báo cáo kiểm tốn Nội dung báo cáo KTNB gồm: Thơng tin khái quát tóm tắt; Mục tiêu kiểm toán; Phạm vi kiểm toán; Kết kiểm toán (các vấn đề ghi nhận, ý kiến đánh giá, kết luận, kiến nghị) - Bƣớc 4: Theo dõi, đôn đốc việc thực kiến nghị kiểm toán Bƣớc thực theo hai hình thức: yêu cầu đơn vị đƣợc kiểm toán báo cáo văn kết thực kiến nghị KTNB tiến hành phúc tra việc thực kiến nghị đơn vị đƣợc kiểm toán * Ban hành sổ tay KTNB dựa sở rủi ro: NHNN cần ban hành Sổ tay KTNB để tạo lập cẩm nang gần nhƣ mang tính chất bảo bối giúp cho ngƣời làm công tác quản lý đạo, điều hành hoạt động KTNB nhƣ kiểm toán viên nội q trình thực kiểm tốn Để Sổ tay KTNB thực trở thành cẩm nang hữu hiệu trình xây dựng sổ tay phải dựa vào hệ thống văn pháp quy (luật, văn pháp quy dƣới luật), quy trình nghiệp vụ chuẩn mực KTNB đƣợc trình bày Nội dung Sổ tay KTNB đề cập đến vấn đề bản, có tính ngun tắc, quy chuẩn chi phối đến cơng việc kiểm tốn viên nội nhà quản lý hoạt động kiểm toán Theo kinh nghiệm Ngân hàng Trung ƣơng số nƣớc, Sổ tay KTNB cần dựa vào chuẩn mực KTNB (đối với Việt Nam, Kiểm toán Nhà nƣớc quan xây dựng ban hành chuẩn mực KTNB) để có hƣớng dẫn phù hợp, cụ thể giúp kiểm toán viên thống thực Đồng thời, Sổ tay KTNB cần hƣớng dẫn mặt thực hành kiểm tốn, ví dụ đƣa dẫn cách lập mẫu biểu tóm tắt kiểm tốn, mẫu biểu ghi chép cơng việc kiểm tốn, mẫu biểu đánh giá rủi ro kiểm soát chất lƣợng kiểm toán,… 96 3.3.3 Tăng cường thực kiểm toán nội dựa sở rủi ro Để thực kiểm toán nội dựa sở rủi ro cần trọng từ khâu lập kế hoạch dài hạn, trung hạn đến lập kế hoạch kiểm toán hàng năm, kế hoạch cho kiểm toán cụ thể, chƣơng trình kiểm tốn chi tiết cuối khâu thực kiểm toán 3.3.3.1 Lập kế hoạch KTNB dài hạn, trung hạn sở rủi ro: Điều kiện thực tế NHNN cho thấy triển khai việc xây dựng kế hoạch kiểm toán đến năm nhiệm vụ khó khăn Để lập kế hoạch kiểm tốn dài hạn trung hạn dựa sở phân tích rủi ro, NHNN phải bƣớc thiết lập hệ thống quản lý rủi ro hoạt động hiệu mà trƣớc hết phải xác định đƣợc rủi ro tác động đến việc hoàn thành mục tiêu đơn vị nhƣ toàn hệ thống Bởi trƣớc mắt, NHNN cần tập trung vào xây dựng kế hoạch kiểm toán năm sở rủi ro, bƣớc tạo điều kiện tiền đề cho việc xây dựng kế hoạch trung dài hạn tƣơng lai 3.3.3.2 Lập kế hoạch KTNB năm sở rủi ro Trên sở xây dựng phƣơng pháp có hệ thống để phân tích rủi ro, Vụ KTNB cần đƣa đánh giá độc lập mức độ rủi ro hoạt động NHNN Trong chƣa có đơn vị chuyên trách NHNN đƣợc thành lập để thực nhiệm vụ phân tích, đánh giá rủi ro hoạt động NHNN Vụ KTNB (phịng Đánh giá rủi ro kiểm sốt chất lƣợng kiểm tốn) thực nhiệm vụ Kết phân tích, đánh giá rủi ro đƣợc cung cấp cho phòng Tổng hợp chế độ tham khảo lập kế hoạch kiểm toán năm cung cấp cho phịng kiểm tốn nghiệp vụ để phục vụ cho cơng tác lập kế hoạch kiểm tốn đơn vị 3.3.3.3 Lập kế hoạch cho KTNB sở rủi ro Để tăng cƣờng hiệu khâu lập kế hoạch cho KTNB cụ thể, đảm bảo bao quát hết khía cạnh trọng yếu kiểm toán; phát 97 gian lận, rủi ro đảm bảo thời gian hoàn thành báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần lƣu ý số vấn đề sau: - Xem xét kết tự đánh giá rủi ro đơn vị kết đánh giá rủi ro Vụ KTNB để từ nêu ý kiến kết đánh giá rủi ro có cịn phù hợp với khơng hay có thay đổi quan trọng ảnh hƣởng đến mức độ rủi ro đơn vị đƣợc kiểm tốn khơng - Tăng cƣờng rà sốt, thu thập tài liệu để xác định thông tin quan trọng có liên quan ảnh hƣởng đến kiểm toán Nên sử dụng thêm phƣơng pháp: + Yêu cầu đơn vị đƣợc kiểm toán báo cáo thông tin hoạt động cần thiết thơng tin HT KSNB (mơi trƣờng kiểm sốt có thay đổi lớn không? Biện pháp nâng cao môi trƣờng kiểm sốt gì? Kết tự kiểm sốt đơn vị? Kết thực kiến nghị KTNB?) + Khảo sát đơn vị đƣợc kiểm tốn + Phỏng vấn, trao đổi nắm bắt thơng tin từ nhà quản lý nhân viên có trách nhiệm đơn vị + Thử nghiệm, quan sát trực tiếp số khâu hoạt động đơn vị - Đánh giá hoạt động HT KSNB cách tiếp cận nhƣ: nhận biết thủ tục kiểm soát tồn tại, thủ tục kiểm sốt cịn thiếu hụt; hậu xảy thiếu hoạt động kiểm soát quan trọng; Các biện pháp bổ sung để khắc phục yếu HT KSNB đơn vị - Xác định trọng yếu rủi ro kiểm toán: tùy thuộc vào mức độ rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt, muốn giảm thấp rủi ro kiểm tốn kiểm toán viên phải làm thay đổi mức độ rủi ro phát cách điều chỉnh nội dung, quy mô chọn mẫu, thủ tục kiểm tốn Ví dụ: kiểm tốn quy trình nghiệp vụ tái cấp vốn Sở Giao dịch NHNN Kiểm tốn viên phải hiểu dịng cơng việc nghiệp vụ tái cấp vốn diễn nhƣ Từ thơng tin thu thập đƣợc có đánh giá ban đầu tồn quy 98 trình tái cấp vốn, cơng việc có mức độ rủi ro tiềm tàng (cao-trung bình-thấp) mức độ rủi ro kiểm sốt (cao- trung bình-thấp) Giả sử hoạt động quy trình mà kiểm tốn viên đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát mức cao, rủi ro phát phải xác định mức thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức chấp nhận đƣợc Muốn vậy, kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi mẫu kiểm toán để thu thập chứng Ngƣợc lại, đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát mức thấp rủi ro phát xác định mức cao nhƣng đảm bảo rủi ro kiểm tốn thấp Trƣờng hợp khơng cần phải mở rộng phạm vi mẫu kiểm toán ,… 3.3.3.4 Xây dựng chương trình kiểm tốn chi tiết Chƣơng trình kiểm tốn tài liệu chi tiết theo danh mục công việc cần thực hiện, thời gian hoàn thành trọng tâm thủ tục kiểm toán cần thực kiểm toán cho nội dung phần việc Để xây dựng đƣợc chƣơng trình kiểm tốn phù hợp cho KTNB, kiểm toán viên cần lƣu ý việc cụ thể hóa mục tiêu kiểm tốn, phần cơng việc kiểm tốn đặc biệt kỹ thuật để thu thập chứng kiểm toán 3.3.3.5 Thực kiểm toán dựa sở rủi ro: Khi áp dụng phƣơng pháp kiểm toán phù hợp với đánh giá rủi ro, kiểm tốn viên phải ln giữ thái độ hoài nghi nghề nghiệp thu thập đánh giá chứng kiểm tốn Theo đó, kiểm tốn viên cần cân nhắc vấn đề để định thủ tục kiểm toán bổ sung phù hợp với thay đổi đánh giá rủi ro, nhƣ: mức độ quan trọng rủi ro; khả xảy rủi ro trọng yếu; đặc trƣng loại nghiệp vụ, số dƣ khoản mục giải trình liên quan (kiểm tốn báo cáo tài chính); nội dung hoạt động kiểm soát cụ thể mà đơn vị đƣợc kiểm toán sử dụng, đặc biệt hoạt động kiểm soát đƣợc thực thủ công hay tự động; kiểm tốn viên có kỳ vọng thu thập đƣợc chứng để xác định liệu hoạt động kiểm soát đơn vị có hiệu việc ngăn chặn, phát sửa chữa sai sót trọng yếu hay khơng? 99 Kiểm toán viên cần hiểu đặc điểm, chất hoạt động kiểm sốt Có số loại hoạt động kiểm sốt, tính hiệu đƣợc chứng minh dƣới hình thức văn Trong trƣờng hợp này, kiểm tốn viên kiểm tra tài liệu đơn vị Tuy nhiên, số trƣờng hợp tính hiệu hoạt động kiểm sốt khơng thể dƣới hình thức văn Trên thực tế nay, công nghệ thông tin phát triển mạnh mẽ nên nhiều đơn vị hoạt động kiểm soát đƣợc thực tự động đồng Bởi vậy, chứng kiểm toán thực thời điểm đánh giá chứng kiểm toán thu thập đƣợc tính hiệu hoạt động kiểm sốt đơn vị đƣợc coi chứng kiểm tốn quan trọng tính hiệu hoạt động kiểm soát giai đoạn phù hợp Để gia tăng tính xác thực chứng kiểm tốn giải pháp dựa kết việc đánh giá rủi ro, kiểm tốn viên kết hợp sử dụng phƣơng pháp kiểm toán hệ thống đồng thời với phƣơng pháp kiểm toán (thử nghiệm kép) Bởi vì, có nhiều sai sót đƣợc phát qua thử nghiệm không cung cấp đầy đủ chứng tính hiệu hoạt động kiểm sốt Tuy nhiên, sai sót cần đƣợc cân nhắc kiểm tốn đánh giá tính hiệu hoạt động kiểm sốt Sai sót trọng yếu đƣợc kiểm tốn viên phát mà đơn vị đƣợc kiểm toán tự phát chứng thể khiếm khuyết quan trọng HT KSNB đơn vị 3.3.4 Tăng cường kiểm sốt chất lượng tổ chức kiểm tốn độc lập bên ngồi chất lượng kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nước Hiện nay, báo cáo tài NHNN năm Kiểm tốn Nhà nƣớc thực kiểm toán xác nhận theo quy định Luật Kiểm toán Nhà nƣớc Luật NHNN Việt Nam năm 2010 Các Cơng ty kiểm tốn độc lập bên ngồi khơng thực kiểm tốn NHNN Theo Luật Kiểm tốn Nhà nƣớc, đồn kiểm tốn Kiểm toán Nhà nƣớc phải khảo sát, thu thập thông tin, đánh giá HT KSNB đơn vị đƣợc kiểm toán; sử dụng kết KTNB quan, tổ chức Đây pháp lý để sở Kiểm tốn Nhà nƣớc thực tăng cƣờng kiểm soát, đánh giá chất lƣợng hoạt động KTNB NHNN Báo cáo kiểm toán Kiểm toán Nhà 100 nƣớc kết luận, kiến nghị báo cáo tài đơn vị trực thuộc NHNN cơng cụ mang tính chất quản lý phối hợp hữu hiệu, tăng cƣờng khả kiểm tra, đối chiếu với báo cáo kiểm toán viên nội nhằm thúc đẩy thực kiến nghị 3.3.5 Nâng cao chất lượng nguồn nhân lực phục vụ cơng tác kiểm tốn nội Ngân hàng Nhà nước Đề án Phát triển ngành Ngân hàng Việt Nam đến năm 2010 định hƣớng đến năm 2020 nêu bật nội dung đổi quản lý phát triển nhân lực nhƣ sau: “Tập trung xây dựng phát triển đội ngũ cán có đầy đủ lực phẩm chất nhằm đáp ứng yêu cầu trình phát triển NHNN trở thành NHTW đại kinh tế thị trƣờng định hƣớng xã hội chủ nghĩa hội nhập kinh tế quốc tế Cùng với việc đổi chế quản lý NHNN, triển khai việc cấu lại đội ngũ cán bộ, công chức NHNN theo hƣớng nâng cao chất lƣợng trình độ cán bộ, cơng chức; xếp hợp lý hoá lực lƣợng lao động NHNN Trung ƣơng chi nhánh NHNN cho phù hợp với mơ hình tổ chức mới, chế quản lý nhƣ yêu cầu phát triển NHNN Hoàn thiện hệ thống quy trình, sách quản lý lao động đôi với xây dựng môi trƣờng làm việc thân thiện, lành mạnh chế khuyến khích vật chất hội nghề nghiệp nhằm bảo đảm thu hút lực lƣợng cán giỏi theo hƣớng thu nhập bình qn cán NHNN khơng thấp thu nhập bình quân cán Ngân hàng thƣơng mại Nhà nƣớc” [3] Một số giải pháp chủ yếu để nâng cao chất lƣợng nguồn nhân lực làm công tác KTNB là: - Xây dựng bƣớc áp dụng chế quản lý nhằm nâng cao hiệu hoạt động phù hợp với xu quản lý đƣợc áp dụng Ngân hàng trung ƣơng nhiều nƣớc Trong khn khổ đó, xây dựng hệ thống khuyến khích lao động có hiệu hồn thiện hệ thống sách quản lý nguồn nhân lực Tuyển dụng, bố trí, đánh giá, đề bạt đãi ngộ cán dựa sở lực, trình độ thực tế cán tính chất, yêu cầu cơng việc Thể chế hóa rõ ràng quyền nghĩa vụ cán Thực nguyên tắc dân chủ minh bạch công tác cán 101 - Tăng cƣờng đổi công tác đào tạo, bồi dƣỡng trình độ quản lý chun mơn cho cán quản lý kiểm toán viên nội bộ, đồng thời nâng cao đạo đức nghề nghiệp trách nhiệm kiểm toán viên Nâng cao hiệu hoạt động sở đào tạo ngành Ngân hàng, nên thành lập Trung tâm Đào tạo thuộc NHNN - Tăng cƣờng chƣơng trình đào tạo đào tạo chuyên sâu nhằm hình thành đội ngũ chuyên gia lĩnh vực KTNB Đối với chƣơng trình đào tạo tiến hành chỗ theo nhiều hình thức nhƣ mời chuyên gia giỏi nƣớc chuyên gia nƣớc giảng dạy Đối với kiến thức mang tính chuyên sâu, kiến thức quản lý hoạt động kiểm toán, phƣơng pháp kiểm toán sở rủi ro theo chuẩn mực KTNB quốc tế tổ chức đào tạo nƣớc để học tập kinh nghiệm - Phối hợp với tổ chức quốc tế, dự án tổ chức buổi hội thảo KTNB Ngân hàng Trung ƣơng với tham gia Vụ, Cục nhằm nâng cao nhận thức, trách nhiệm đơn vị, đặc biệt trách nhiệm tự đánh giá rủi ro thực biện pháp hạn chế rủi ro phạm vi hoạt động đơn vị - Xét nhiều phƣơng diện tính chất cơng việc KTNB tƣơng tự nhƣ Thanh tra, Kiểm toán Nhà nƣớc Vì vậy, để khuyến khích, động viên cán làm cơng tác KTNB bên cạnh quy định chế độ trách nhiệm cần có sách quyền lợi đáng, phù hợp nhƣ đƣợc ƣu tiên đào tạo, bồi dƣỡng nghiệp vụ, tăng thêm mức phụ cấp trách nhiệm tháng nay, trang bị phƣơng tiện làm việc cần thiết phục vụ cho công việc,… 3.3.6 Các giải pháp hỗ trợ 3.3.6.1 Quan hệ phối hợp công tác, cung cấp thông tin kiểm toán nội đơn vị thuộc Ngân hàng Nhà nước - Tăng cƣờng mối quan hệ cung cấp thơng tin tình hình hoạt động đơn vị cho KTNB nhằm đáp ứng yêu cầu cho công tác lập kế hoạch kiểm toán ngắn hạn, dài hạn triển khai kiểm toán sở rủi ro - Nâng cao trách nhiệm đơn vị việc thực kiến nghị KTNB Tuy nhiên, nên tránh tƣ tƣởng tuyệt đối hóa chức kiểm tra, kiến nghị xử lý tồn theo cách thực vai trị “cảnh sát” KTNB Theo đó, cần 102 trọng mức đến chức “tƣ vấn” KTNB nhằm tạo mối quan hệ hỗ trợ, phối hợp chặt chẽ KTNB đơn vị mục tiêu nhiệm vụ chung tồn hệ thống - Trong trình triển khai thực dự án hệ thống thơng tin quản lý đại hóa Ngân hàng cần trọng đến việc cung cấp thông tin cho hoạt động KTNB theo hƣớng Vụ Kiểm toán nội đƣợc quyền khai thác tất thông tin, tài liệu để hồn thành mục tiêu kiểm tốn 3.3.6.2 Tăng cường mối quan hệ kiểm toán nội với quan Kiểm toán Nhà nước Tăng cƣờng mối quan hệ phối hợp với Kiểm toán Nhà nƣớc việc chuẩn bị kiểm toán nhằm nâng cao chất lƣợng cơng tác lập kế hoạch kiểm tốn năm Kiểm toán Nhà nƣớc KTNB Phối hợp chặt chẽ với đơn vị cung cấp thông tin, giải trình theo u cầu Kiểm tốn Nhà nƣớc Trên sở kết kiểm toán năm, tham mƣu giúp Thống đốc biện pháp đạo thực nghiêm túc kiến nghị kiểm toán Đặc biệt, cần quan tâm khắc phục yếu Kiểm toán Nhà nƣớc phát HT KSNB NHNN nói chung cơng tác KTNB nói riêng Tích cực tham gia chƣơng trình đào tạo, bồi dƣỡng, hội thảo Kiểm toán Nhà nƣớc tổ chức để nâng cao chuyên môn, kỹ nghề nghiệp cán làm công tác KTNB 3.3.6.3 Ứng dụng công nghệ tin học Bổ sung, chỉnh sửa quy trình kiểm tốn phù hợp với thông lệ chung Ngân hàng Trung ƣơng số nƣớc áp dụng sở ứng dụng công nghệ tin học Trƣớc mắt, tập trung triển khai ứng dụng phần mềm quản trị kiểm toán dự án CIDA cung cấp Đồng thời, bƣớc triển khai ứng dụng phần mềm phân tích liệu trợ giúp cho công tác lập kế hoạch thực kiểm tốn đơn vị Bên cạnh đó, tiếp tục hồn thiện hệ thống thơng tin, thống kê, báo cáo nội NHNN để xây dựng đƣợc hệ thống thông tin quản lý, sở liệu đại, tập trung thống Triển khai mạng thông tin nội rộng khắp toàn hệ thống sở ứng dụng công nghệ thông tin công nghệ mạng 103 3.3.7 Một số kiến nghị 3.3.7.1 Đối với Ngân hàng Nhà nước Việt Nam - Quan tâm thực mục tiêu củng cố máy KTNB; hoàn thiện hành lang pháp lý cho hoạt động KTNB phù hợp với Luật NHNN năm 2010 quy định khác pháp luật - Nghiên cứu nguyên tắc theo thông lệ quốc tế đƣợc nƣớc áp dụng q trình hồn thiện trì hoạt động hệ thống KTNB để rút kinh nghiệm trình thực - Nâng cao nhận thức trách nhiệm thiết lập HT KSNB Thủ trƣởng đơn vị toàn thể cán NHNN Trong q trình củng cố, hồn thiện mơ hình kiểm sốt Vụ, Cục, chi nhánh NHNN cần có cân nhắc, lựa chọn mơ hình phù hợp với điều kiện Việt Nam - Tôn trọng nguyên tắc độc lập khách quan KTNB Các kiểm toán viên phải có thái độ cơng bằng, khơng thành kiến hay thiên lệch tiến hành tác nghiệp - NHNN cần thể chế hóa chức năng, nguyên tắc hoạt động KTNB - Từng bƣớc chuyển sang thực phƣơng pháp kiểm toán dựa sở rủi ro, nghiên cứu, lựa chọn mơ hình xây dựng quy trình quản lý rủi ro phù hợp, nhằm tạo sở cho Vụ Kiểm toán nội đánh giá mức độ rủi ro hoạt động đơn vị thực kiểm toán - Tăng cƣờng phối hợp cộng tác KTNB Kiểm toán Nhà nƣớc nhằm nâng cao chất lƣợng, hiệu hoạt động tổ chức - Nghiên cứu, áp dụng sách tuyển dụng, đào tạo, nâng cao chất lƣợng nguồn nhân lực đáp ứng yêu cầu phẩm chất, hiểu biết trình độ chun mơn, tiêu chuẩn nghề nghiệp - Tích cực xây dựng mở rộng quan hệ hợp tác, giao lƣu với KTNB Ngân hàng Trung ƣơng nƣớc, tổ chức KTNB quốc tế nhằm tạo hội cho nghiên cứu, học tập kinh nghiệm áp dụng mô hình, phƣơng pháp kiểm tốn đại vào hoạt động thực tiễn 104 3.3.7.2 Đối với quan có liên quan - Chính phủ nên sớm ban hành Nghị định hƣớng dẫn thực Luật Kiểm toán Nhà nƣớc tổ chức hoạt động KTNB quan, tổ chức quản lý sử dụng ngân sách, tiền tài sản Nhà nƣớc để triển khai thống hoạt động KTNB quan, tổ chức nói chung NHNN nói riêng - Sớm ban hành trình cấp có thẩm quyền ban hành văn pháp quy điều chỉnh hoạt động KTNB quan, tổ chức quản lý sử dụng ngân sách, tiền tài sản Nhà nƣớc doanh nghiệp - Cơ quan Kiểm toán Nhà nƣớc tăng cƣờng phối hợp với Vụ Kiểm toán nội NHNN Việt Nam việc lập kế hoạch kiểm toán năm; trọng kiểm tra, đánh giá tình hình đề xuất biện pháp hoàn thiện, nâng cao hiệu lực, hiệu hoạt động HT KSNB NHNN 105 KẾT LUẬN Xây dựng máy kiểm toán nội tốt góp phần hồn thành mục tiêu hoạt động, sử dụng hiệu nguồn lực đồng thời hạn chế đến mức thấp rủi ro xảy hoạt động Ngân hàng Nhà nƣớc Kiểm toán nội phận hệ thống kiểm sốt có vai trị hỗ trợ cho hệ thống kiểm soát, dựa vào mục tiêu hạn chế rủi ro để xây dựng sách đánh giá Hệ thống kiểm soát nội Ngân hàng Nhà nƣớc Nếu Hệ thống kiểm soát nội thƣờng đƣợc gắn liền với quy trình nghiệp vụ kiểm toán nội với chất độc lập đem đến cho ngƣời quan tâm thông tin liên quan đến hoạt động Ngân hàng Nhà nƣớc cách khách quan, trung thực Do đó, để hồn thiện nâng cao hiệu hoạt động kiểm toán nội bộ, Ngân hàng Nhà nƣớc cần thiết phải có giải pháp đồng Đề tài chủ yếu vào đề xuất phƣơng án thiết lập máy, quy trình hoạt động kiểm tốn nội để đáp ứng hoạt động Ngân hàng Nhà nƣớc trƣớc u cầu phát triển mang tính cấp bách, có giá trị thực tiễn cao Luận văn nêu đƣợc thực trạng cấu tổ chức, hoạt động máy kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam nay, nêu rõ mặt làm đƣợc, hạn chế phân tích nguyên nhân dẫn đến tồn hoạt động Tính lý luận đề tài đƣợc đúc rút từ thực tiễn số nƣớc giới kinh nghiệm thực tiễn Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam năm qua Xuất phát từ sở lý luận chung hạn chế nghiên cứu thực trạng hệ thống kiểm toán nội bộ, tác giả đề xuất số nhóm giải pháp liên quan đến tổ chức máy kiểm toán nội cơng tác kiểm tốn nội Ngân hàng Nhà nƣớc nhằm nâng cao chất lƣợng hoạt động máy kiểm toán nội Hy vọng đề tài góp phần giúp cho nhà lý luận ngƣời quan tâm có đƣợc nhìn khái qt kiểm tốn nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam Đặc biệt, giải pháp đƣợc đƣa đóng góp hữu ích nhà quản lý kiểm toán viên nội Ngân hàng 106 Nhà nƣớc việc triển khai hoạt động thực tiễn, q trình cải tổ hồn thiện cơng tác Phạm vi nghiên cứu đề tài vấn đề có ý nghĩa thời sự, tính thực tiễn tính chuyên ngành Trong trình nghiên cứu, tác giả có cố gắng nỗ lực cao để hồn thiện luận văn cách tốt Tuy nhiên, đề tài có nội dung rộng, phức tạp lại tƣơng đối mẻ, nhƣng khuôn khổ thời gian có hạn luận văn nghiên cứu cá nhân, lực thân tác giả cịn hạn chế nên khơng thể tránh khỏi thiếu sót Tác giả mong thầy cô giáo, nhà nghiên cứu độc giả quan tâm đến đề tài đóng góp ý kiến để tác giả hồn thiện bổ sung kiến thức cịn thiếu sót Nhân dịp tác giả đề tài xin bày tỏ biết ơn thầy giáo, PGS.TS Đỗ Hữu Tùng, ngƣời nhiệt tình hƣớng dẫn tơi suốt trình thực đề tài cảm ơn cán Vụ Kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam hỗ trợ việc cung cấp tài liệu 107 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Tiếng Việt Chính phủ Nƣớc CHXHCN Việt Nam (2008), Nghị định số 96/CP-NĐ ngày 26/8/2008 quy định chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn cấu tổ chức Ngân hàng Nhà nước Việt Nam Lê Thái Nam - Vụ KTNB Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam (2010), Giải pháp nâng cao chất lượng kiểm soát, KTNB Ngân hàng Nhà nước Việt Nam Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam (2006), Đề án phát triển ngành Ngân hàng Việt Nam đến năm 2010 định hướng 2020 Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam (2012), Quy hoạch phát triển nhân lực ngành ngân hàng giai đoạn 2011-2020 Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam (2012), Báo cáo trạng nhu cầu nhân lực khoa học công nghệ trình độ cao Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam, Báo cáo thường niên Kiểm toán nội năm 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam (2012), Kế hoạch ứng dụng công nghệ thông tin Ngân hàng Nhà nước Việt Nam giai đoạn 2011-2015 Ngân hàng Nhà nƣớc Việt Nam (2011), Thông tư số 16/TT-NHNN ngày 17 tháng năm 2011 quy định kiểm soát nội bộ, kiểm toán nội Ngân hàng Nhà nước Việt Nam Ngân hàng Trung ƣơng Anh (2010), Các chuẩn mực thực KTNB 10 Ngân hàng Trung ƣơng Anh (2010), Mơ hình kiểm toán Ngân hàng Trung ương số nước 11 Quốc hội Nƣớc CHXHCN Việt Nam (2010), Luật Ngân hàng Nhà nước Việt Nam 2010, luật số 46/2010/QH12 ngày 16 tháng năm 2010 12 Quốc hội Nƣớc CHXHCN Việt Nam (2010), Luật tổ chức tín dụng 2010, luật số 47/2010/QH12 ngày 16 tháng năm 2010 108 13 Trƣờng đại học Tài Kế tốn Hà Nội (2011), Kiểm tốn, Nxb Tài 14 Văn phịng dự án Ngân hàng Đức - Việt (2010), Hoạt động KSNB Ngân hàng Liên bang Đức 15 Vũ Hữu Đức, Nguyễn Phan Quang, Diệp Quốc Huy (1999), Kiểm toán nội bộ, khái niệm quy trình, Nxb Thống kê, Hà Nội Tiếng Anh 16 ALVINA, ARENS, JAMESK, LOEBBECKE (2009), Auditing 17 Victor, Z.Brink and Herbert, Witt (2000), Kiểm toán nội đại Đánh giá hoạt động hệ thống kiểm sốt, Nxb Tài Website: 18 http://www.sbv.gov.vn 19 http://www.mof.gov.vn 20 http://vnexpress.net 21 http://thuvienphapluat.vn 109 ... giao dịch liên quan đến tài chính, mua sắm tài sản, xây dựng bản, giao dịch kinh doanh ngoại hối,… - Kiểm soát bảo vệ an tồn tài sản: NHNN có nhiều quy định đảm bảo an toàn tài sản kho quỹ nhƣ... công nghệ in tiền Nhà in Ngân hàng; giám sát an toàn tài sản Kho tiền Trung ƣơng I,…) 2.2.1.2 Về xây dựng văn pháp quy quy trình nghiệp vụ Quá trình xây dựng quy trình nghiệp vụ bám sát văn pháp... thông tin; vấn chuyên gia để rút kết luận vấn đề xem xét Vận dụng kiến thức sở lý luận số ngành triết học, kinh tế vĩ mô, thống kê để khái quát vấn đề nghiên cứu Những đóng góp luận văn Luận văn
Ngày đăng: 16/03/2021, 14:42
Xem thêm:
