THỰC TRẠNG HẠCH TOÁN CHI PHÍ XÂY LẮP VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM XÂY LẮP TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN ĐẦU TƯ VÀ PHÁT TRIỂN CƠ SỞ HẠ TẦNG QUẢNG TRỊ

1 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp THỰC TRẠNG HẠCH TOÁN CHI PHÍ XÂY LẮP VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM XÂY LẮP TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN ĐẦU TƯ VÀ PHÁT TRIỂN CƠ SỞ HẠ TẦNG QUẢNG TRỊ 2.1 Đối tượng, phương pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 2.1.1 Đối tượng, phương pháp tập hợp chi phí sản xuất Đặc điểm sản phẩm xây lắp là quá trình thi công lâu dài và phức tạp, sản phẩm có tính đơn chiếc, cố định tại nơi sản xuất…Vì vậy, để đáp ứng nhu cầu công tác quản lý và công tác kế toán, đối tượng tập hợp chi phí được Công ty xác định là từng công trình, hạng mục công trình. Chi phí sản xuất được tập hợp theo khoản mục giá thành. Hiện nay, Công ty tập hợp chi phí sản xuất theo từng khoản mục sau : + Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp + Chi phí nhân công trực tiếp + Chi phí sử dụng máy thi công + Chi phí sản xuất chung Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất là tập hợp chi phí trực tiếp với các chi phí phát sinh rõ ràng sử dụng cho từng công trình, hạng mục công trình và phân bổ các chi phí gián tiếp phát sinh liên quan đến nhiều công trình. Hàng tháng, kế toán tập hợp các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công phát sinh cho từng công trình, hạng mục công vào sổ chi tiết tương ứng. Cuối tháng, kế toán tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng công trình. Căn cứ vào các sổ chi tiết của từng tháng trong quý, kế toán lập bảng tổng hợp chi phí sản xuất chung của từng quý là cơ sở cho việc lập báo cáo chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm. Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B - K46 1 2 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp 2.1.2 Đối tượng, phương pháp tính giá thành sản phẩm Do đặc điểm sản phẩm của ngành xây dựng cơ bản là mang tính đơn chiếc nên đối tượng tính giá thành sản phẩm tại Công ty cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng Trị là theo từng công trình, hạng mục công trình. Công ty lựa chọn phương pháp tính giá thành trực tiếp để tính giá thành cho từng công trình hoặc hạng mục công trình hoàn thành theo quý. 2.2. Kế toán chi phí sản xuất Trong chuyên đề này, em lấy số liệu trong quý IV năm 2007 của Công ty cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng Trị và chi tiết theo công trình Trung tâm hội nghị tỉnh Quảng Trị để minh họa cho công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp tại Công ty. Công trình trung tâm hội nghị là công trình do Công ty trúng thầu với giá 9 215 749 000VNĐ (chín tỷ hai trăm mười lăm nghìn bảy trăm bốn mươi chín nghìn đồng). Đơn vị chủ đầu tư là Uỷ ban nhân dân tỉnh Quảng Trị. Công trình bắt đầu thi công từ ngày 01/5/2007 và kết thúc bàn giao vào ngày 01/01/2008. Công trình bao gồm một nhà hai tầng, một bể bơi và hàng rào bao quanh khu nhà. 2.2.1 Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Nguyên vật liệu là yếu tố không thể thiếu được của quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trong tổng chi phí sản phẩm xây lắp thì chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chiếm một tỷ trọng lớn. Tại Công ty chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chiếm khoảng 60 - 70% trong tổng chi phí sản xuất sản phẩm. Do đó, việc hạch toán chi phí nguyên vật liệu là rất quan trọng. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm giá trị nguyên, vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu… được xuất dùng trực tiếp cho xây dựng công trình, hạng mục công trình. Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B - K46 2 3 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Khi Công ty trúng thầu công trình hay hạng mục công trình phòng kỹ thuật kết hợp với phòng kế hoạch - vật tư lập thiết kế thi công và cải tiến kỹ thuật nhằm hạ giá thành, lập dự án, phương án thi công cho từng giai đoạn công việc cho các tổ, đội và kế hoạch cung ứng vật tư cho từng công trình hạng mục công trình. Việc mua vật tư để phục vụ cho các công trình, hạng mục công trình chủ yếu được thực hiện bởi phòng nhân viên phòng kế hoạch - vật tư, các đội cũng có thể tự tổ chức thu mua với các vật liệu nhỏ lẻ, mang tính chất rời như cát, đá, vôi….dựa trên số liệu dự toán đã được duyệt và đặt dưới sự giám sát của Kế toán trưởng và Giám đốc Công ty. Đối với vật liệu nhập kho, giá thực thế vật liệu là giá mua vào chưa có thuế GTGT cộng với chi phí vận chuyển, thu mua (nếu có). Đối với vật liệu xuất từ kho của Công ty thì giá thực tế vật liệu xuất được tính theo phương pháp bình quân sau mỗi lần nhập * Chứng từ sử dụng: + Giấy đề nghị tạm ứng + Biên bản kiểm nghiệm vật tư + Các hoá đơn mua vật tư ( Hoá đơn giá trị gia tăng) + Phiếu nhập kho, phiếu xuất kho Việc mua vật tư do cán bộ vật tư hay đội trưởng các đội đảm nhiệm đều cần phải viết “Giấy đề nghị tạm ứng” (Phụ lục 1). Sau khi giấy đề nghị tạm ứng được Giám đốc Công ty và Kế toán trưởng xét duyệt, kế toán vốn bằng tiền sẽ lập phiếu chi. Hợp đồng kinh tế giữa Công ty và nhà cung cấp do Giám đốc ký. Nguyên vật liệu được mua chủ yếu được chuyển thẳng đến chân công trình, cũng có thể để ở kho Công ty. Khi nguyên vật liệu được đưa đến chân công trình, nếu là xuất ra từ kho Công ty thì căn cứ vào phiếu xuất kho, nếu là được vận chuyển thẳng đến công trình thì căn cứ vào “Hoá đơn bán hàng” (Phụ lục 2) để lập “Phiếu nhập Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B - K46 3 4 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp kho” (Phụ lục 3). Phiếu nhập kho được lập riêng cho mỗi lần nhập và được lập thành 2 liên (liên 1 thủ kho ghi thẻ kho sau đó giao cho kế toán NVL, liên 2 do người giao hàng giữ). Khi xuất nguyên vật liệu để sử dụng cho thi công công trình, tiến hành lập “Phiếu xuất kho” (Phụ lục 4) làm 2 liên (1 liên giao cho thủ kho ghi thẻ kho sau đó chuyển cho kế toán, 1 liên đưa cho người nhận vật tư giữ). * Tài khoản sử dụng: Để hạch toán khoản mục chi phí NVLTT, Công ty sử dụng TK 621- chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Tài khoản này phản ánh giá trị nguyên vật liệu và công cụ dụng cụ phát sinh thực tế để sản xuất sản phẩm xây lắp. TK 621 không có số dư cuối kỳ và sổ chi tiết được chi tiết cho từng công trình, hạng mục công trình. + VD : 621 - TTHN : Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cho thi công công trình trung tâm hội nghị tỉnh Quảng Trị Kèm theo giấy đề nghị tạm ứng là Hợp đồng kinh tế hoặc Bảng báo giá nguyên vật liệu Trích hợp đồng kinh tế: CÔNG TY CỔ PHẦN ĐẦU TƯ VÀ PHÁT TRIỂN CƠ SỞ HẠ TẦNG QUẢNG TRỊ Số: 32 Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập - Tự do - Hạnh phúc HỢP ĐỒNG KINH TẾ - Căn cứ vào Pháp lệnh HĐKT ngày 25/9/1989 của Hội đồng Nhà nước, nước Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam. - Căn cứ vào nghị định 17/HĐTB ngày 16/01/1990 quy định thi hành Pháp lện Hợp đồng kinh tế. - Căn cứ vào khả năng, nhu cầu và sự thoả thuận thống nhất của 2 bên Hôm nay này 11 tháng 11 năm 2007. Chúng tôi gồm: Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B - K46 4 5 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Bên A: Công ty cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng Trị Người đại diện: Hoàng Kim Thận Chức vụ : Giám đốc Ông : Nguyễn Thuận Văn Chức vụ: Nhân viên vật tư Địa chỉ : 53 Lê Lợi, thị xã Đông Hà, tỉnh Quảng Trị Tài khoản số: 5401000009884 – Ngân hàng đầu tư và phát triển Quảng Trị Bên B: Công ty cổ phần gạch ngói Quảng Trị Người đại diện: Ngô Văn Tha Chức vụ: Giám đốc Địa chỉ: Km 10, Quốc lộ 9, thị trấn Cam Lộ, tỉnh Quảng Trị Tài khoản số: 5401000004678 – Ngân hàng đầu tư và phát triển Quảng Trị Sau khi bàn bạc thống nhất hai bên cùng thoả thuận ký hợp đồng kinh tế về việc mua bán gạch như sau” Điều 1: Hàng hoá - số lượng - giá cả: Bên B nhận bán cho bên A loại gạch 4 lỗ và gạch chỉ cho bên A thi công công trình theo nội dung sau: STT Tên hàng hoá Đơn vị tính Số lượng Đơn giá đ/viên Thành tiền 1 Gạch 4 lỗ Viên 56 000 785,181 43 970 136 2 Gạch chỉ Viên 39 000 821,256 32 028 984 Cộng 75 999 120 Điều 2: Trách nhiệm của các bên: Bên A: - Nhận và xác nhận khối lượng, chất lượng cho bên B tại nơi giao hàng - 15 ngày sau khi nhận hàng thì phải đối chiếu công nợ với bên B và thanh toán cho bên B đủ số tiền theo biên bản đối chiếu công nợ đó. Bên B: - Cung cấp gạch đúng, đủ số lượng theo yêu cầu của bên B - Có trách nhiệm giao tận chân công trình Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B - K46 5 6 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp - Cấp hoá đơn GTGT khi bên A thanh toán xong tiền hàng Điều 3: ………. ĐẠI DIỆN BÊN A ĐẠI DIỆN BÊN B Bảng số 2.1: Hợp đồng kinh tế Trích chứng từ ghi sổ: CHỨNG TỪ GHI SỔ Số : 212 Ngày 30 tháng 11 năm 2007 Trích yếu Số hiệu tài khoản Số tiền Ghi chú Nợ Có Gạch cho công trình TTHN 621 331 52 000 000 Xi măng COSCO cho công trình TTHN 621 331 104 000 000 ………………………. … … …… Tổng 739 047 000 Kèm theo 07 chứng từ gốc Ngày 30 tháng 11 năm 2007 Bảng 2.2: Chứng từ ghi sổ Trích sổ cái TK 621: SỔ CÁI TÀI KHOẢN 621 QUÝ IV NĂM 2007 CTGS Diễn giải TK ĐƯ Số tiền Gh i chú SH NT Nợ Có …………… Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B - K46 6 7 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp 189 31/1 0 CPNVLTT công trình TTHN 331 432 089 000 … … …………. 212 30/1 1 CPNVTTT công trình TTHN 331 739 047 000 213 30/1 1 CPNVLTT trường chính trị Lê Duẩn 331 328 020 000 … … …. 249 31/1 2 CPNVLTT công trình TTHN 331 814 914 000 814 914 000 … …. …………. … …… 328 31/1 2 K/c CPNVLTT trường chính trị LD 154 745 965 000 329 31/1 2 K/c CPNVLTT công trình TTHN 154 1 986 050 000 Cộng phát sinh 9 089 145 000 9 089 145 000 Ngày 31 tháng 12 năm 2007 Người ghi sổ (Ký, họ tên) Kế toán trưởng (Ký, họ tên) Giám đốc (Ký, họ tên) Bảng 2.3 Sổ cái TK 621 Trích sổ chi tiết TK 621: SỔ CHI TIẾT TK 621 Tên công trình: Trung tâm hội nghị Quý IV năm 2007 CT Diễn giải TKĐ Ư Số tiền SH NT Nợ Có 567 7/10 Xuất NVL sử dụng 152 54 097 500 568 12/1 0 Thép phi 12, phi 6 331 132 457 000 Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B - K46 7 8 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp … … …………. … ……… 623 12/1 1 Xi măng COSCO 331 67 098 000 645 27/1 1 Xuất NVL sử dụng 152 98 678 050 …. … ……………… ……… 711 5/12 Gạch lát nền 331 125 000 670 … … ………… … …. 789 31/1 2 Xi măng Bỉm Sơn 331 135 089 000 31/1 2 K/c CP NVLTT quý IV 154 1 986 050 000 Cộng phát sinh quý IV 1 986 050 000 1 986 050 000 Ngày 31 tháng 12 năm 2006 Người ghi sổ (Ký, họ tên) Kế toán trưởng (Ký, họ tên) Bảng 2.4 Sổ chi tiết TK 621 Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B - K46 8 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp 9 2.2.2 Kế toán chi phí nhân công trực tiếp Công ty cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng Trị hoạt động trong lĩnh vực xây dựng cơ bản, do đó lao động trong xí nghiệp chủ yếu là công nhân trực tiếp sản xuất và các bộ kỹ thuật, cán bộ quản lý không nhiều. Ngoài ra do nhu cầu của quá trình thi công mà các đội có thể thuê lao động ngoài. Việc hạch toán đúng, đầy đủ chi phí nhân công trực tiếp có vai trò rất quan trọng trong việc tính đúng lương, trả lương chính xác cho người lao động, khuyến khích người lao động hăng say làm việc cũng như góp phần vào việc tính toán chính xác, hợp lý giá thành công trình, quản lý tốt thời gian xây dựng và quỹ tiền lương của Công ty. Hiện nay, lao động trong danh sách của Công ty gồm hai bộ phận: Lao động trực tiếp tham gia sản xuất là công nhân trực tiếp xây dựng các công trình và cả công nhân điều khiển máy thi công. Những người này chủ yếu là kí hợp đồng dài hạn với Công ty và chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số lao động hiện có của Công ty. Bộ phận lao động trực tiếp thường được tổ chức thành các tổ như: tổ nề, tổ mộc, tổ sắt,… Đối với lực lượng lao động này Công ty áp dụng hình thức trả lương khoán sản phẩm cho người lao động. Theo hình thức này thì: Tiền lương phải trả cho công nhân = Khối luợng công việc giao khoán hoàn thành X Đơn giá khoán Đơn giá khoán là đơn giá nội bộ Công ty do phòng tổ chức và phòng kỹ thuật lập dựa trên cơ sở quy định của Nhà nước, sự biến động của thị trường hay điều kiện thi công của từng công trình cụ thể. Lao động gián tiếp trong Công ty chủ yếu là nhân viên văn phòng, cán bộ quản lý, cán bộ kỹ thuật và đội trưởng các đội thi công. Tuy số lượng lao động này không nhiều nhưng đòi hỏi phải có trình độ chuyên môn cao, là lực lượng nòng cốt tại Công ty. Công ty thường ký hợp đồng dài hạn với các đối Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B K 46 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp 10 tượng lao động này. Đối với đối tượng lao động này Công ty áp dụng hình thức trả lương theo thời gian. Theo hình thức này thì: Tiền lương phải trả trong tháng = Mức lương cơ bản X Hệ số lương X Số ngày làm việc thực tế trong tháng Số ngày công trong tháng Đối với lao động thuê ngoài không nằm trong danh sách lao động của Công ty thi do các đội trưởng quản lý và trả lương theo hình thức khoán công việc. * Chứng từ sử dụng: + Hợp đồng giao khoán + Biên bản nghiệm thu khối lượng công việc hoàn thành + Bản thanh toán khối lượng hoàn thành + Bảng chấm công + Bảng thanh toán tiền lương. Chứng từ sử dụng đối với lao động thuê ngoài là : + Hợp đồng thuê nhân công + Các phiếu giao khoán + Biên bản nghiệm thu khối luợng thuê ngoài. Dựa vào “Hợp đồng giao khoán” để tính tiền lương phải trả cho công nhân. Hợp đồng giao khoán được lập thành 2 bản: 1 bản giao cho bên giao khoán để theo dõi tình hình thực hiện công việc của bên nhận khoán và một bản cho bên nhận khoán Trích hợp đồng giao khoán: Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B K 46 [...]... thành các hạng mục công trình xây lắp đã hoàn thành được xác định trên cơ sở tổng cộng chi phí phát sinh từ lúc khởi công đến khi hoàn thành, những chi phí này được hạch toán trên các sổ chi tiết chi phí sản xuất Tại Công ty cổ phần đầu từ và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng Trị đối tư ng tính giá thành là các công trình, hạng mục công trình đã hoàn thành và khối lượng công tác xây lắp hoàn thành bàn... kỳ Công trình TTHN do đến cuối tháng 12 là hoàn thành bàn giao, vì vậy giá trị khối lượng xây dựng dở dang cuối kỳ bằng 0 2.3 Kế toán giá thành sản phẩm xây lắp hoàn thành Trong sản xuất xây lắp, sản phẩm cuối cùng là công trình, hạng mục công trình xây dựng xong và đưa vào sử dụng, do đó hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành trong doanh nghiệp xây lắp tính được giá thành sản phẩm đó Giá thành. .. 6273: chi phí dụng cụ sản xuất( chi tiết từng công trình) Có TK 153: công cụ dụng cụ có giá trị nhỏ Có TK 142: chi phí trả trước ngắn hạn Chi phí khấu hao TSCĐ: tại Công ty cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng trị các TSCĐ do Công ty quản lý và trích khấu hao, ở đội không có trách nhiệm và quyền quản lý việc trích khấu hao các TSCĐ.Vì vậy trong chi phí sản xuất chung của Công ty không có chi. .. kỳ Kỳ tính giá thành tại Công ty là theo quý, vào cuối mỗi quý kế toán tiến hành lập các báo quý và lập thẻ tính giá thành cho các công trình, hạng mục công trình hoàn thành Hiện nay, Công ty tiến hành tính giá thành sản phẩm xây lắp theo công thức: Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B K 46 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp 35 Giá thành thực tế khối lượng xây lắp Chi phí = SXKD dở Chi phí + Chi phí SXKD... động sản xuất kinh doanh của Công ty Tại công ty Cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng Trị chi phí sản xuất chung thường bao gồm: lương nhân viên quản lý tổ, đội ; khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ được tính theo tỷ lệ 19% trên tiền lương phải trả của nhân viên quản lý phân tổ, đội thi công; chi phí NVL; chi phí dịch vụ mua ngoài và các chi phí bằng tiền khác… * Tài khoản sử dụng: Để hạch toán chi. .. tác xây dựng hoàn thành bàn giao được tình theo quý Theo đó, phương pháp xác định giá trị sản phẩm dở dang là kiểm kê cuối quý và được tính theo công thức: Chi phí SXKD Chi phí SXKD phát + Giá trị khối Giá trị dự toán dở dang đầu kỳ sinh trong kỳ lượng xây khối lượng xây = X dựng dở dang lắp dở dang Giá trị dự toán Giá trị dự toán khối cuối kỳ cuối kỳ khối lượng xây + lượng xây lắp dở lắp hoàn thành. .. trực tiếp cho công trình ấy Các chứng từ trên cũng là căn cứ để tiến hành ghi sổ kế toán Trích họp đồng thuê máy CÔNG TY CỔ PHẦN ĐẦU TƯ VÀ PHÁT TRIỂN CƠ SỞ HẠ TẦNG QUẢNG TRỊ Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập - Tự do - Hạnh phúc Số: 251 HỢP ĐỒNG KINH TẾ (Thuê máy móc thiết bị) Hôm nay ngày 01 tháng 11 năm 2007 tại văn phòng Công ty cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng Trị, chúng tôi... ghi sổ (ký, họ tên) Kế toán trưởng (Ký, họ tên) Bảng 17: Sổ chi tiết TK 627 2.2.5 Tổng hợp chi phí sản xuất, xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ 2.2.5.1 Tổng hợp chi phí sản xuất Tổng hợp chi phí sản xuất là giai đoạn cuối của công tác chi phí Tại Công ty, hàng tháng các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công, chi phí sản xuất chung được tập... hoàn thành - Hoá đơn giá trị gia tăng 2.2.3.1 Máy thi công của Công ty Xe, máy thi công của Công ty khi phục vụ cho các công trình sẽ được kiểm soát chặt chẽ bởi phòng kế hoạch - vật tư của Công ty Chi phí sử dụng xe, máy thi công trong trường hợp này gồm: chi phí nhân công điều khiển máy thi công, chi phí nguyên vật liệu, chi phí dịch vụ mua ngoài và một số chi phí bằng tiền khác Chi phí nhân công. .. sổ Kế toán trưởng (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) Bảng 14: Sổ chi tiết TK 623 Nguyễn Hồng Lê Lớp: Kế toán tổng hợp B K 46 Chuyên đề thực tập tốt nghiệp 25 2.2.4 Chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung là toàn bộ chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất kinh doanh diễn ra ở công trình nhưng không được hạch toán vào chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí sử dụng MTC Những khoản mục chi phí này tuy chi m . đề thực tập tốt nghiệp THỰC TRẠNG HẠCH TOÁN CHI PHÍ XÂY LẮP VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM XÂY LẮP TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN ĐẦU TƯ VÀ PHÁT TRIỂN CƠ SỞ HẠ TẦNG QUẢNG. tại văn phòng Công ty cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ tầng Quảng Trị, chúng tôi gồm: Đại diện bên A: Công ty cổ phần đầu tư và phát triển cơ sở hạ