LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT SẢN PHẨM VÀ KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT SẢN PHẨM TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Để phục vụ cho công tác kiểm toán Báo cáo tài chính, cụ thể là kiểm toánkhoản mục chi phí sản xuất sản phẩm đạt hiệu quả và độ chính xác cao, kiểmtoán viên phải không ngừng nâng cao kiến

Lý luận chung về kế toán chi phí sản xuất sản phẩm và kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo Cáo tài chính

1.1 Khái quát về kế toán chi phí sản xuất sản phẩm với việc kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong Báo cáo tài chính.

Để phục vụ cho công tác kiểm toán Báo cáo tài chính, cụ thể là kiểm toánkhoản mục chi phí sản xuất sản phẩm đạt hiệu quả và độ chính xác cao, kiểmtoán viên phải không ngừng nâng cao kiến thức của mình về công tác hạch toán

kế toán nói chung và hạch toán chi phí sản xuất, tính giá thành sản phẩm nóiriêng, ngoài ra kiểm toán viên cũng cần phải thờng xuyên cập nhật những chuẩnmực kế toán và những quy định tài chính hiện hành có liên quan đến công táchạch toán chi phí sản xuất sản phẩm

Những kiến thức cơ bản về hạch toán chi phí sản xuất sản phẩm phục vụcho công tác kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm, đó là:

1.1.1 Về khái niệm, bản chất và nội dung của chi phí sản xuất sản phẩm.

Để tiến hành hoạt động sản xuất sản phẩm, các doanh nghiệp cần phải có

đủ các yếu tố cơ bản, đó là: Lao động, t liệu lao động và đối tợng lao động Sựtham gia của các yếu tố sản xuất vào quá trình sản xuất của doanh nghiệp có sựkhác nhau và nó hình thành các khoản chi phí tơng ứng

Các chi phí mà doanh nghiệp chi ra cấu thành nên giá trị của sản phẩm để

đáp ứng nhu cầu tiêu dùng của xã hội Giá trị của sản phẩm bao gồm 3 bộ phậnlà:

C + V + m = giá trị sản phẩm.

Trong đó:

- C là toàn bộ giá trị t liệu sản xuất đã tiêu hao trong quá trình sản xuất rasản phẩm nh: khấu hao TSCĐ, chi phí nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, Bộphận này đợc gọi là hao phí lao động quá khứ (lao động vật hoá)

- V là chi phí về tiền lơng, tiền công phải trả cho ngời lao động tham giaquá trình sản xuất tạo ra sản phẩm, nó đợc gọi là hao phí lao động sống cầnthiết

- m là giá trị mới do lao động sống tạo ra trong quá trình hoạt động tạo ragiá trị sản phẩm

Dới góc độ doanh nghiệp, để tạo ra sản phẩm họ phải bỏ ra 2 bộ phận chiphí là C và V Đó là chi phí sản xuất mà doanh nghiệp phỉa bỏ ra để sản xuất sảnphẩm

Nói tóm lại, chi phí sản xuất sản phẩm của doanh nghiệp là biểu hiện bằng

tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp

đã bỏ ra để tiến hành hoạt động sản xuất (cụ thể là sản xuất sản phẩm) trong mộtthời kỳ nhất định

Nhìn chung, đối với các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm thì chi phí sảnxuất thờng chiếm một tỷ trọng khá lớn trong tổng chi phí hoạt động kinh doanh

của doanh nghiệp so với các chi phí khác Chính vì vậy, việc phân loại chi phísản xuất sản phẩm là một yêu cầu quan trọng trong công tác kế hoạch, công táchạch toán và tính giá thành sản phẩm Tuỳ theo yêu cầu của công tác quản lý vàhạch toán, mà có nhiều cách phân loại khác nhau Nhng về cơ bản cho dù làphân loại theo tính chất kinh tế hay phân loại theo khoản mục chi phí thì chi phísản xuất sản phẩm cũng bao gồm các khoản sau:

Chi phí về nguyên liệu, vật liệu: Bao gồm toàn bộ chi phí về các đối tợnglao động nh nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, phụ tùng thay thế,công cụ, dụng cụ sử dụng vào quá trình sản xuất ra sản phẩm

Chi phí về nhân công: Bao gồm toàn bộ tiền lơng, phụ cấp và các khoảntrích trên tiền lơng theo quy định của toàn bộ công nhân viên trong doanhnghiệp Loại chi phí này còn có thể đợc phân chia thành 2 là chi phí tiền lơng vàchi phí BHXH, BHYT và KPCĐ

Chi phí khấu hao TSCĐ: Đây là khoản chi phí do sử dụng máy móc thiết bị,nhà xởng để sản xuất sản phẩm đợc tính trích khấu hao của tất cả các TSCĐ

đó

Chi phí dịch vụ mua ngoài và các chi phí khác bằng tiền: Gồm toàn bộ cáckhoản chi trả về các loại dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài phục vụ cho hoạt độngcủa doanh nhiệp (nh dịch vụ đợc cung cấp về điện, nớc, sửa chữa TSCĐ ) vàcác chi phí bằng tiền khác mà doanh nghiệp phải bỏ ra để thực hiện sản xuất sảnphẩm ngoài các loại chí phí kể trên

cứ vào địa điểm phát sinh chi phí Ví dụ đối với doanh nghiệp sản xuất, khi tậphợp chi phí thì cần xác định chi phí đó cho hoạt động sản xuất hay hoạt động

đầu t, hoạt động tài chính, hay chi phí cho quản lý doanh nghiệp Trong đó chiphí sản xuất sản phẩm, cần phải xác định chi phí tập hợp cho từng địa điểm phátsinh; phân xởng A, B tiếp theo là tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm X, Y

- Phơng pháp tập hợp chi phí sản xuất: Có 2 phơng pháp tập hợp CPSX SP

Phơng pháp tập hợp chi phí cơ bản trực tiếp.

Chi phí cơ bản ở các doanh nghiệp bao gồm:

- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp dùng vào sản xuất

- Chi phí nhân công trực tiếp dùng vào sản xuất (trong đó bao gồm cả cáckhoản trích theo chi phí nhân công trực tiếp theo quy định)

Đối với chi phí cơ bản có liên quan trực tiếp đến từng đối tợng tập hợp chiphí (từng loại sản phẩm) thì tập hợp trực tiếp cho đối tợng tập hợp chi phí đó, gọi

là phơng pháp tập hợp trực tiếp

Đối với những chi phí liên quan đến nhiều đối tợng tập hợp chi phí (ví dụ

nh nguyên vật liệu xuất dùng để sản xuất nhiều loại sản phẩm) thì vận dụng

ph-ơng pháp tập hợp gián tiếp Khi chi phí phát sinh, kế toán tập hợp theo khoản

mục chi phí sau đó phân bổ cho từng đối tợng tập hợp chi phí theo tiêu thức phùhợp Thông thờng trên thực tế ngời ta có thể tiến hành phân bổ ngay chi phí phátsinh cho từng đối tợng hoặc cuối tháng phân bổ, tuỳ thuộc vào điều kiện cụ thể.

Phơng pháp tập hợp chi phí sản xuất chung.

Chi phí sản xuất chung là những khoản chi phí cần thiết phát sinh trongphạm vi các phân xởng, bộ phận sản xuất Những chi phí này khi phát sinh sẽhạch toán vào các khoản mục chi phí theo từng yếu tố cụ thể Cuối kỳ để tập hợpchi phí theo từng đối tợng cụ thể thì phải tiến hành phân bổ cho từng đối tợngtập hợp chi phí theo tiêu thức phù hợp

Công thức phân bổ chi phí sản xuất chung:

Chi phí sản xuất

chung phân bổ

cho đối tợng A =

Tổng chi phísản xuất chung x Đơn vị tiêu thứcphân bổ thuộc

đối tợng A

Tổng số đơn vị tiêu thức phân bổcủa các đối tợng đợc phân bổTuỳ từng doanh nghiệp có điều kiện, đặc điểm cụ thể, việc lựa chọn tiêuthức phân bổ chi phí sản xuất chung có thể khác nhau Cũng có thể mỗi mộtkhoản chi phí sản xuất chung đợc lựa chọn tiêu thức phân bổ riêng

1.1.3 Về phơng pháp kế toán chi phí sản xuất sản phẩm.

1.1.3.1 Nguyên tắc hạch toán chi phí sản xuất vào giá thành sản phẩm.

- Chỉ hạch toán những khoản chi phí sau đây khi tính giá thành sản phẩm:chi phí NVL TT, chi phí NCTT và chi phí SXC

- Không hạch toán vào chi phí sản xuất sản phẩm: Những khoản chi phíkhác nh chi phí đầu t, chi hoạt động tài chính, chi phí về các khoản chi bất th-ờng, các khoản chi đã có nguồn bù đắp riêng, chi có tính chất phân phối lại

- Đối với khoản chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp thì đợchạch toán vào giá thành thực tế của sản phẩm bán ra

1.1.3.2 Kế toán tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm.

Tổ chức hệ thống chứng từ.

Bao gồm những chứng từ sau:

- Đơn đặt hàng sản xuất

- Phiếu xin lĩnh vật t, phiếu xuất kho, phiếu xuất vật t theo hạn mức

- Thẻ kho, Biên bản kiểm nghiệm, phiếu báo vật t còn lại cuối kỳ

- Biên bản kiểm kê vật t, biên bản hoàn nhập vật t không sử dụng hết, báocáo tình hình sử dụng nguyên vật liệu của bộ phận sản xuất

- Bảng phân bổ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ xuất dùng

- Bảng chấm công, bảng thanh toán tiền lơng, thởng, BHXH

- Hợp đồng giao khoán, phiếu xác nhận sản phẩm hoặc công việc hoànthành, bảng phẩn bổ tiền lơng và BHXH

- Chứng từ về các dịch vụ mua ngoài nh: Hoá đơn tiền điện, hoá đơn tiền

n-ớc, giấy biên nhận

Tuỳ theo việc xác định đối tợng tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm củadoanh nghiệp, kế toán tổ chức việc lập chứng từ kế toán hạch toán ban đầu chotừng đối tợng tập hợp chi phí (nếu là chi phí trực tiếp) còn những chi phí chung

thì lập chứng từ kế toán theo khoản mục chi phí chung Từ đó giúp cho kế toáncác yếu tố chi phí sẽ hạch toán chi phí sản xuất sản phẩm theo từng đối tợng chi phí.

Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán.

- Tài khoản 621 “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”: dùng để tập hợp chi phíNVL chính, vật liệu phụ, nhiên liệu đợc xuất dùng trực tiếp cho việc chế tạosản phẩm ở doanh nghiệp

Kết cấu của TK này nh sau:

Bên Nợ: Tập hợp chi phí nguyên, vật liệu xuất dùng trực tiếp cho chế tạo

sản phẩm hay thực hiện các lao vụ, dịch vụ

Bên Có: - Giá trị nguyên vật liệu xuất dùng không hết.

- Kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Tài khoản này cuối kỳ không có số d

- Tài khoản 622 “Chi phí nhân công trực tiếp”: dùng để tập hợp chi phínhững khoản thù lao phải trả cho công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm nh tiềnlơng chính, lơng phụ và các khoản phụ cấp có tính chất lơng (phụ cấp khu vực,

đắt đỏ, độc hại, phụ cấp làm đêm, làm thên giờ ) ngoài ra nó còn bao gồmkhoản trích theo lơng nh BHXH, BHYT, KPCĐ theo tỷ lệ quy định với số tiền l-

ơng phát sinh của công nhân trực tiếp sản xuất

Kết cấu của TK này nh sau:

Bên Nợ: Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp sản xuất sản phẩm, thực hiện

lao vụ, dịch vụ

Bên Có: Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp vào tài khoản tính giá

thành

Tài khoản này cuối kỳ không có số d

- Tài khoản 627 “Chi phí sản xuất chung” dùng để tập hợp chi phí sản xuấtcần thiết phát sinh trong phạm vi các phân xởng, bộ phận sản xuất

Kết cấu của TK này nh sau:

Bên Nợ: Tập hợp chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh

Bên Có: - Các khoản ghi giảm chi phí sản xuất chung.

- Kết chuyển (hay phân bổ) chi phí sản xuất chung

Tài khoản này cuối kỳ không có số d do đã kết chuyển hay phân bổ hết chocác loại sản phẩm, dịch vụ, lao vụ và đợc chi tiết thành 6 tiểu khoản:

+ 6271 “Chi phí nhân viên phân xởng”: Phản ánh chi phí về tiền lơngchính, lơng phụ, các khoản phụ cấp phải trả cho nhân viên phân xởng (quản đốc,phó quản đốc, nhân viên hạch toán phân xởng, thủ kho ) và các khoản đóng gópcho các quỹ BHXH, BHYT, KPCĐ trích theo tỷ lệ với tiền lơng phát sinh

+ 6272 “Chi phí vật liệu”: Bao gồm các khoản chi phí về vật liệu sản xuấtchung cho phân xởng nh xuất sửa chữa, bảo dỡng máy móc, thiết bị, nhà cửakho tàng, vật kiến trúc (trờng hợp tự làm), các chi phí vật liệu cho quản lý phânxởng (giấy bút, văn phòng phẩm )

+ 6273 “Chi phí dung cụ sản xuất”: Là những chi phí về công cụ, dụng cụsản xuất dùng trong phân xởng

+ 6274 “Chi phí khấu hao TSCĐ”: Phản ánh khấu hao TSCĐ thuộc cácphân xởng sản xuất, kinh doanh chính, sản xuất kinh doanh phụ nh máy móc,thiết bị, nhà cửa, kho tàng

+ 6277 “Chi phí dịch vụ mua ngoài”: Bao gồm những chi phí dịch vụ thuêngoài phục vụ cho sản xuất, kinh doanh của các phân xởng, bộ phận nh chi phísửa chữa TSCĐ, nớc, điện thoại

+ 6278 “Chi phí bằng tiền khác”: Là những chi phí còn lại ngoài các chiphí kể trên nh chi phí hội nghị, lễ tân, tiếp khách, giao dịch của phân xởng, bộphận sản xuất

Ngoài ra, tuỳ yêu cầu quản lý của từng doanh nghiệp, từng ngành, TK 627

có thể mở thêm một số tiểu khoản khác để phản ánh một số nội dung hoặc yếu

tố chi phí

- Tài khoản 154 “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang”

Kết cấu của TK này nh sau:

Bên Nợ: Tổng hợp các chi phí sản xuất trong kỳ (Chi phí NVL trực tiếp,

chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung)

Bên Có: - Các khoản ghi giảm chi phí sản phẩm.

- Tổng giá thành sản xuất thực tế hay chi phí thực tế của sản phẩm,lao vụ, dịch vụ đã hoàn thành

D Nợ: Chi phí thực tế của sản phẩm, lao vụ, dịch vụ dở dang, cha hoàn

thành

- Tài khoản 631 “Giá thành sản xuất”: TK này chỉ sử dụng đối với những

đơn vị hạch toán theo phơng pháp kiểm kê định kỳ

Kết cấu TK này nh sau:

Bên Nợ: Phản ánh giá trị sản phẩm dở dang đầu kỳ và các chi phí sản xuất

phát sinh trong kỳ liên quan tới chế tạo sản phẩm hay thực hiện lao vụ, dịch vụ

Bên Có: - Kết chuyển giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ.

- Tổng giá thành sản phẩm, lao vụ, dịch vụ hoàn thành

Tài khoản 631 cuối kỳ không có số d

Ngoài các TK trên thì tập hợp chi phí sản xuất còn sử dụng một số TK sau

đây:

- TK chi phí trả tr ớc: Là các khoản chi phí thực tế đã phát sinh nhng chatính hết vào chi phí sản xuất kinh doanh của kỳ này mà đợc đợc tính cho 2 haynhiều kỳ hạch toán sau đó Thuộc chi phí trả trớc có thể gồm các khoản sau: + Giá trị công cụ, dụng cụ nhỏ xuất dùng thuộc loại phân bổ nhiều lần (từ 2lần trở lên)

+ Giá trị sửa chữa lớn TSCĐ ngoài kế hoạch

+ Tiền thuê TSCĐ, phơng tiện kinh doanh trả trớc

+ Giá trị bao bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê xuất dùng

+ Chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp chờ kết chuyển (vớidoanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh dài)

+ Dịch vụ mua ngoài trả trớc (điện, điện thoại, nớc )

+ Chi phí mua bảo hiểm tài sản, bảo hiểm kinh doanh, lệ phí giao thông,bến bãi

- TK chi phí phải trả: Là những khoản chi phí thực tế cha phát sinh nhng

đ-ợc ghi nhận là chi phí của kỳ hạch toán Thuộc chi phí phải trả trong doanhnghiệp, bao gồm:

+ Chi phí sửa chữa TSCĐ trong kế hoạch

+ Thiệt hại về ngừng sản xuất trong kế hoạch.

+ Chi phí bảo hành sản phẩm trong kế hoạch

+ Lãi tiền vay cha đến hạn trả

+ Tiền thuê TSCĐ, mặt bằng kinh doanh, công cụ, dụng cụ cha trả.+ Các dịch vụ mua ngoài sẽ cung cấp

Tổ chức hệ thống sổ kế toán.

Sổ kế toán áp dụng để ghi chép, tập hợp chi phí gồm 2 hệ thống sổ:

- Sổ kế toán tổng hợp: tuỳ theo hình thức kế toán mà doanh nghiệp áp dụng

để có sổ kế toán khác nhau Nhng hình thức kế toán nào cũng chung ở sổ Cái tàikhoản tổng hợp, mỗi tài khoản kế toán tài chính (kế toán tổng hợp) đợc mở một

sổ Cái, và dĩ nhiên mỗi TK đó (TK 621, TK 622, TK 627, TK 154, TK 631 )

đều phản ánh một chỉ tiêu về chi phí sản xuất sản phẩm, nó sẽ cung cấp các chỉtiêu, thông tin để lập Báo cáo tài chính về chi phí, giá thành

- Sổ kế toán chi tiết: tuỳ theo yêu cầu quản lý cụ thể và đối tợng tập hợp chiphí của doanh nghiệp đã xác định mà kế toán chi phí mở các sổ kế toán chi tiết

để tập hợp chi phí theo đối tợng tập hợp chi phí Sổ chi tiết đó mở chi tiết theo

đối tợng tập hợp chi phí của từng TK chi phí nh: Sổ chi tiết 621 SPA, Sổ chi tiết

621 SPB Sổ chi tiết 622 SPA, Sổ chi tiết 622 SPB Sổ chi tiết 154 SPA, SPB.Mẫu Sổ chi tiết tuỳ theo từng doanh nghiệp thiết kế, nhng nó phải đáp ứng đợctheo dõi chi tiết cho từng khoản mục chi phí đồng thời theo từng đối tợng tậphợp chi phí

Tổ chức hệ thống báo cáo chi phí sản xuất.

Hệ thống báo cáo chi phí sản xuất là báo cáo phục vụ cho kế toán quản trị,nên tuỳ theo yêu cầu thông tin về chi phí sản xuất của chủ doanh nghiệp, kế toán

chi phí sẽ xây dựng báo cáo chi phí sản xuất phục vụ cho quản lý ở doanh nghiệp

Trình tự hạch toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Sơ đồ1 Hạch toán chi phí sản xuất theo phơng pháp KKTX

kết chuyển hoặc phân bổ cho các đối t ợng tính giá

Tổng giá thành sản xuất của sản phẩm, dịch vụ

hoàn thành nhập kho, gửi bán hay tiêu thụ trực tiếp

Sơ đồ2 Hạch toán chi phí sản xuất theo phơng pháp KKĐK

1.2 Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

1.2.1 Đặc điểm chung của kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Có thể nói đối với bất kỳ một doanh nghiệp nào thì các chỉ tiêu doanh thu,thu nhập, chi phí luôn là các chi tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trìnhkinh doanh của doanh nghiệp, các chỉ tiêu này là cơ sở để xác định các chỉ tiêulợi nhuận và các loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác

định mức lợi nhuận, thuế thu nhập và cả nghĩa vụ khác của doanh nghiệp Chínhvì vậy, kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là một phần quan trọng trong kiểmtoán Báo cáo tài chính, vì vậy nó có những đặc điểm sau:

Về chức năng: Kiểm toán khoản mục CPSX SP nhằm xác minh và bày tỏ ýkiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục CPSX SP trên BCTC

Về đối tợng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm có đối tợng làchi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuấtchung Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm sẽ gắn liền với việckiểm tra tính trung thực và hợp lý của quá trình lập và luân chuyển chứng từ vềchi phí sản xuất sản phẩm, tính chính xác trong quá trình ghi chép sổ sách kếtoán

Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm cũng nhkiểm toán các phần hành khác cũng sử dụng cả phơng pháp kiểm toán chứng từ

và phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ (tuy nhiên chú trọng hơn đến phơngpháp cân đối, đối chiếu trực tiếp và đối chiếu lôgic)

1.2.2 Vai trò và tính tất yếu phải thực hiện kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là một trong những nội dung quantrọng và có thể nói là phức tạp nhất trong mỗi cộc kiểm toán Báo cáo tài chínhcủa doanh nghiệp, bởi vì:

Thứ nhất, nh đã nói ở phần đầu thì chi phí sản xuất sản phẩm thờng chiếm

tỷ trọng chủ yếu và lớn nhất trong tổng chi phí kinh doanh của doanh nghiệp nóichung và trong giá thành sản phẩm nói riêng của hầu hết các ngành sản xuất vậtchất Do đó, những sai sót về chi phí sản xuất sản phẩm sẽ dẫn đến những sai sót

ở một số khoản mục trên Báo cáo tài chính, ảnh hởng đến kết quả kinh doanh vànghĩa vụ với Nhà nớc Chính vì lý do này mà trong bất kỳ một cuộc kiểm toánBáo cáo tài chính, thì chi phí sản xuất sản phẩm luôn đợc coi là trọng yếu, kiểmtoán viên cần phải tiến hành kiểm toán một cách đầy đủ nhằm tránh bỏ sótnhững sai sót trọng yếu và do đó có thể làm cho rủi ro kiểm toán đợc giảmxuống ở mức thấp nhất có thể

Thứ hai, các chỉ tiêu về chi phí có liên quan chặt chẽ đến các tài khoản trênBảng cân đối kế toán cũng nh liên quan đến các chu trình kiểm toán khác nhau.Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm có thể kết hợp với kết quả kiểm toán chutrình mua hàng và thành toán, kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp kếthợp với kết quả kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán chi phí nhân côngtrực tiếp kết hợp với kiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên, hay kiểm toánchi phí sản xuất chung có thể sử dụng kết quả kiểm toán TSCĐ và đầu t dàihạn Vì vậy, việc xem xét đánh giá các chỉ tiêu chi phí đợc gắn liền với quátrình xem xét đánh giá các chu trình nghiệp vụ liên quan và đòi hỏi một sự phântích đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên

Tóm lại, kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là một phần hành không thể

thiếu đợc trong kiểm toán BCTC, đặc biệt là đối với kiểm toán BCTC của doanhnghiệp sản xuất vật chất Nếu thiếu kiểm toán khoản mục này KTV không thể

đa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trình bày trên BCTCtrên các khía cạnh trọng yếu, có nghĩa là không đạt đợc mục tiêu kiểm toán đốivới khách hàng

1.2.3 Mục tiêu kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Mục tiêu kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm đợc quy định trong chuẩn

mực kiểm toán Việt Nam số 200 Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối“

kiểm toán Báo cáo tài chính , đoạn 11:”

Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và

“

công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”

Mục tiêu kiểm toán này đợc cụ thể hoá thành hệ thống mục tiêu kiểm toánchung bao gồm 7 mục tiêu:Tính hợp lý chung, tính chọn vẹn, tính chính xác cơhọc, phân loại và trình bày, quyền và nghĩa vụ, định giá và phân bổ Đồng thời,trong quá trình kiểm toán KTV cũng cần xác định mục tiêu kiểm toán đặc thùcho mối phần hành kiểm toán để giảm rủi ro kiểm toán ở mức thấp nhất có thể

Theo đó, mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục CPSX SP thờng hớng tới 7mục tiêu sau:

Tính hiệu lực (tính có thật): Các nghiệp vụ phát sinh kiên quan đến CPSX

SP đợc ghi sổ là có thực và co căn cứ hợp lý

Tính trọn vẹn (tính đầy đủ): Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến

CPSX SP đều đợc tập hợp và ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót, không bị trùng lặp

Định giá và phân loại: Các CPSX SP phát sinh đợc phân bổ cho đúng đối

t-ợng phát sinh chi phí

Tính chính xác số học: Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX SP

phải đợc phản ánh đúng giá trị thực và phù hợp với chứng từ kế toán

Phân loại và trình bày: Các CPSX SP phải đợc phân loại, trình bày và công

bố phù hợp trên BCTC

Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX SP đợc phản

ánh đúng kỳ kế toán

Tính tuân thủ: Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX SP phải đợc

hạch toán theo đúng quy định, các chính sách một cách nhất quán Việc hạchtoán CPSX SP phải tuân thủ theo đúng các chế độ kế toán, các chuẩn mực kếtoán hiện hành

1.2.4 Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

1.2.4.1 Cơ sở kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Đối với mỗi một doanh nghiệp sản xuất, một hệ thống kế toán chi phí sảnxuất đầy đủ và hợp lý là tối cần thiết để theo dõi tình hình sử dụng nguyên vậtliệu, công cụ dụng cụ; để xác định nội dung và giá trị của sản phẩm dở dang; và

để tính toán xác định giá thành của sản phẩm hoàn thành nhập kho Vì vậy, cóthể nói cơ sở của việc kiểm toán chi phí sản xuât sản phẩm là toàn bộ hệ thống

kế toán chi phí sản xuất

1.2.4.2 Phơng pháp tiếp cận kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Nh đã biết, trên cả lý luận cũng nh trên thực tế, để xác minh và bày tỏ ýkiến về Bảng khai tài chính, kiểm toán Báo cáo tài chính không thể tách rời cáctài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị nhằmxác minh cụ thể độ tin cậy của từng khoản mục cũng nh mối quan hệ kinh tếchứa đựng trong các số d, trong các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trongcủa hoạt động tài chính Mặt khác trong kiểm toán Báo cáo tài chính, ngời ta có

2 cách cơ bản để phân chia các Bảng khai tài chính thành các phần hành kiểmtoán đó là phân chia theo khoản mục hoặc phân chia theo chu trình Vì vậy kiểmtoán BCTC thờng đợc tiếp cận theo 2 phơng pháp:

Tiếp cận kiểm toán BCTCtheo khoản mục là cách KTV phân chia máy móc

từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai vàomột phần hành Cách tiếp cận này tơng đối đơn giản song không hiệu quả dotách biệt những khoản mục ở vi trí khác nhau nhng có liên hệ chặt chẽ nhau nhhàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn

Tiếp cận kiểm toán BCTCtheo chu trình là cách tiếp cận thông dụng hơn

căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấuthành các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính Ví dụ, các

nghiệp vụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dcác khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ Cách phân chia này nhìnchung hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ

đó thu gom đợc các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kếtoán chứa đựng trong Bảng khai tài chính

1.2.4.3 Rủi ro thờng gặp trong kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Trong quá trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm, kiểm toán viên thờnggặp phải những rủi ro sau đây:

* Chi phí phản ánh trên báo cáo sổ sách cao hơn chi phí thực tế.

- Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh, chi phí hoạt

động tài chính, chi phí bất thờng cả những khoản chi không có chứng từ hoặc cóchứng từ gốc nhng chứng từ gốc không hợp lệ

- Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất sản phẩm cả nhữngkhoản chi mà theo quy định của Nhà nớc không đợc hạch toán vào chi phí sảnxuất sản phẩm nh các khoản tiền phạt do vi phạm pháp luật, các khoản chi phí v-

ợt định mức so với quy định của Nhà nớc, các khoản chi đầu t xây dựng cơ bản,mua sắm TSCĐ, các khoản chi ủng hộ các cơ quan, tổ chức xã hội

- Các cán bộ nghiệp vụ tính toán sai về mặt số học, ghi số sai do đó làmcho chi phí sản xuất ghi trong sổ sách, báo cáo kế toán có thể tăng lên so với sốphản ánh trên chứng từ kế toán

- Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất mà thực tế các khoản chinày cha phát sinh trong kỳ kế toán Ví dụ: để giảm bớt lãi thực tế, doanh nghiệp

đã trích trớc vào chi phí trong năm một khoản chi mà theo quy định khoản chinày phải trích vào chi phí năm sau

- Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí trong năm các khoản thực tế đãchi nhng do nội dung, tính chất hoặc độ lớn của khoản chi nên theo quy định cáckhoản chi này do nhiều kỳ sản xuất

* Chi phí phản ánh trên báo cáo sổ sách thấp hơn chi phí thực tế nh:

- Một số khoản thực tế đã chi nhng do ngời đợc giao nhiệm vụ cha hoànthành các thủ tục thanh toán

- Một số khoản thực tế đã chi nhng do chứng từ thất lạc mà doanh nghiệpkhông có những biện pháp cần thiết để có chứng từ hợp lệ nên khoản chi nàykhông đợc hạch toán vào chi phí trong kỳ mà vẫn treo ở các TK nợ phải thu, ứngtrớc cho nhà cung cấp

- Doanh nghiệp đã hạch toán các khoản chi cho những công việc cha hoànthành trong kỳ kế toán cao hơn so với chi phí thực tế của những công việc này.Những rủi ro thờng gặp nói trên có nhiều nguyên nhân song nguyên nhânchủ yếu là do nhân viên kế toán cha nắm đợc đầy đủ các quy định về hạch toánchi phí hoặc do sự hạn chế về trình độ chuyên môn của các nhân viên kế toán,cũng có thể vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán đã hạch toán không đúngquy định

1.2.4.4 Yêu cầu trong kiểm toán CPSX SP đối với kiểm toán viên.

Trong quá trình kiểm toán, yêu cầu đặt ra đối với kiểm toán khoản mụcCPSX SP, đó là:

- Thu thập đầy đủ các bằng chứng để chứng minh tất cả các chi phí sản xuất sảnphẩm đã đợc tập hợp đúng đối tợng, hạch toán đúng, đợc phân loại chính xác.

- Thu thập đầy đủ các bằng chứng để chứng minh các khoản chi phí sảnxuất sản phẩm đợc hạch toán đúng kỳ kế toán, hạch toán đầy đủ chứng từ hợp

lý, hợp lệ

- Thu thập đầy đủ các bằng chứng để chứng minh việc hạch toán các khoảnchi phí sản xuất sản phẩm đã áp dụng chính xác và phù hợp với các chuẩn mực

áp dụng trong khuôn khổ kiểm toán

1.2.4.5 Quy trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

Dù là kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm hay kiểm toán doanh thu, thunhập thì quy trình của mỗi cuộc kiểm toán đều tuân theo trình tự 3 giai đoạn:

Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán.

Giai đoạn 2: Thực hiện kế hoạch kiểm toán.

Giai đoạn 3: Kết thúc kiểm toán.

Theo quy trình trên thì một cuộc kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm gồm

3 giai đoạn sau đây:

Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán màcác kiểm toán viên cần thực hiện nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng nh các

điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đợc quy

định rõ trong các chuẩn mực kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 Lập kế hoạch kiểm toán“ ” đoạn

02 nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để

đảm bảo cuộc kiểm toán đợc tiến hành một cách có hiệu quả” Hơn thế nữa, nộidung của chuẩn mực này tại đoạn 08 còn quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải đ-

ợc lập cho mọi cuộc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán phải đợc lập một cách thíchhợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán;phát hiện gian lận; rủi ro và những vấn đế tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán

đợc hoàn thành đúng thời hạn ”

Theo nội dụng chuẩn mực nêu trên, kế hoạch kiểm toán đối với khoản mụcchi phí sản xuất sản phẩm đợc lập nh sau:

Kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính Kế hoạch kiểm toán CPSX SP.

1 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán.

- Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán.

- Nhận diện lý do kiểm toán.

- Lựa chọn nhân viên kiểm toán.

- Ký hợp đồng kiểm toán.

1 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán CPSX SP.

- Lựa chọn nhân viên kiểm toán phù hợp tiến hành kiểm toán CPSX SP.

- Phân bổ thời gian cho cuộc kiểm toán.

2 Thu thập thông tin cơ sở.

- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh

doanh của khách hàng.

- Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán

năm trớc và hồ sơ kiểm toán chung.

- Nhận diện các bên hữu quan.

- Dự kiến nhu cầu sử dụng các chuyên gia.

5 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro 5 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro của CPSX SP.

6 Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ

của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm

soát.

6 Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi

ro kiểm soát SPSX SP tại đơn vị khách hàng.

B

ớc 1 : Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán CPSX SP.

Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là phần quan trọng của kiểm toán Báocáo tài chính Vì vậy, trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch kiểm toán, kiểm toánviên chỉ phải thực hiện việc lựa đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp tham giakiểm toán CPSX SP và phân bổ thời gian thực hiện kiểm toán CCPSX SP

Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán CPSX SP.

Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán khôngchỉ hớng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểmtoán chung đợc thừa nhận (GASS) Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ

“Quá trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặc nhiều ngời đã đợc đào tạo

đầy đủ thành thạo nh một kiểm toán viên”

Khi phân công đội ngũ nhân viên tham gia cuộc kiểm toán CPSX SP, cầnchú ý lựa chọn những kiểm toán viên có kiến thức và kinh nghiệm, hiểu biết sâu

về lĩnh sản xuất của khách hàng

Thời gian kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm.

Căn cứ vào thời gian kiểm toán Báo cáo tài chính và mức độ trọng yếu củaCPSX SP, trởng nhóm kiểm toán sẽ phân bổ thời gian kiểm toán CPSX SP thíchhợp để đảm bảo thực hiện kế hoạch kiểm toán

B

ớc 2 : Thu thập thông tin về CPSX SP.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 Lập kế hoạch kiểm toán“ ” quy

định rằng kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh của

khách hàng, và trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 “Hiểu biết về tình

hình kinh doanh” đã hớng dẫn: “Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính,

kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh củakhách hàng nhằm đánh giá và phân tích đợc các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễnhoạt động của đơn vị đợc kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hởngtrọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đếnbáo cáo kiểm toán ”

Trong phạm vi kiểm toán CPSX SP, kiểm toán viên phải tìm hiểu nhữngvấn đề liên quan đến CPSX SP Cụ thể, kiểm toán viên phải tìm hiểu ngànhnghề, tình hình sản xuất của đơn vị, xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán nămtrớc, đồng thời kiểm toán viên cần tham quan nhà xởng của đơn vị để nắm bắt đ-

ợc quy trình sản xuất sản phẩm của khách hàng

B

ớc 3 : Thực hiện các thủ tục phân tích đối với CPSX SP.