Luận án Tiến sĩ: KẾ TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP KHAI THÁC KHOÁNG SẢN KHU VỰC PHÍA BẮC

Về mặt lý luận: Luận án hệ thống hóa cơ sở lý luận chung về kế toán TSCĐ trong các DN. Khái quát và phân tích các chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam có liên quan tới kế toán TSCĐ. Trên cơ sở nghiên cứu kinh nghiệm vận dụng IASIFRS vào kế toán TSCĐ của một số quốc gia trên thế giới (Pháp, Trung Quốc), luận án đã rút ra các bài học kinh nghiệm cho kế toán TSCĐ ở Việt Nam. Đồng thời, luận án cũng làm sáng tỏ về kế toán một số loại TSCĐ đặc thù của ngành khai thác khoáng sản gồm: quyền khai thác khoáng sản; chi phí thăm dò khoáng sản và chi phí hoàn nguyên môi trường trong các DN khai khoáng.

MỞ ĐẦU Tính cấp thiết đề tài Trong bối cảnh ngày càng hội nhập kinh tế quốc tế sâu rộng tạo điều kiện cho DN thuộc thành phần kinh tế, lĩnh vực SXKD, ngành nghề tăng trưởng phát triển, đặc biệt DN hoạt đợng lĩnh vực khai thác khống sản Cùng với chủ trương Đảng và Nhà nước qua văn kiện Đại hội Đảng là ưu tiên phát triển ngành công nghiệp mũi nhọn để đưa đất nước ta trở thành một nước CNH - HDH, DN nói chung, DN khai thác khống sản nói riêng thành lập ngày nhiều để nắm bắt lấy hội kinh doanh phù hợp với quy luật phát triển chung kinh tế Khu vực phía Bắc Việt Nam khu vực địa lý có vị trí địa chất đợc đáo tạo điều kiện tḥn lợi cho hình thành nhiều loại khống sản Tuy nhiên, mỏ khống sản có tiềm kinh tế cao than, apatit, sắt, đất hiếm… lại thường nơi xa xôi, sâu lòng đất…tạo không khó khăn mặt điều kiện và công nghệ khai thác Hơn nữa, tài nguyên khoáng sản lại có trữ lượng hạn chế và tái tạo Do đó cần có chiến lược bảo vệ, quản lý, khai thác, chế biến để sử dụng hợp lý, hiệu quả và tiết kiệm tài nguyên thiên nhiên Nguồn lực cơ1sở1vật1chất thiếu tiến hành hoạt động SXKD DN là TSCĐ Đới với mỗi DN, kết quả hoạt động quản lý, sử dụng TSCĐ sẽ ảnh1hưởng1trực1tiếp1đến giá thành và chất lượng sản phẩm, dịch vụ mình Do đó, nguồn lực TSCĐ coi sở quan trọng đánh.giá.năng.lực.sản.xuất, trình độ công nghệ, lực cạnh tranh và phát triển DN kinh tế Trước đòi hỏi môi trường kinh doanh đầy cạnh tranh gay gắt tiến bộ khoa học kỹ thuật bối cảnh cách mạng công nghệ 4.0 thì hoạt đợng quản lý TSCĐ đó có kế tốn yêu cầu phải thực một cách khoa học hợp lý Do hoạt động lĩnh vực SXKD vật chất đặc biệt nên TSCĐ DN khai thác khống sản ln chiếm mợt tỷ trọng lớn so với tổng tài sản nên một bộ phận ng̀n lực khơng thể thiếu q trình hoạt đợng phát triển DN này Mặt khác, đặc thù hoạt đợng SXKD DN khai thác khống sản sản phẩm thường cố định khai trường, TSCĐ khai thác phải di chuyển theo địa điểm sản xuất nên dễ gây mát, hư hỏng Một yêu cầu tất yếu đặt phải có biện pháp quản lý, sử dụng tốt TSCĐ DN khai thác khống sản đờng nghĩa với việc cơng tác kế toán TSCĐ DN này phải tổ chức một cách khoa học, phù hợp với thông lệ kế tốn q́c tế, hệ thớng chuẩn mực kế tốn q́c gia chế đợ kế tốn Việt Nam điều kiện DN khai thác nhu cầu cấp quản lý Với vai trò cơng cụ quản lý kinh tế tầm vĩ mô vi mô, suốt năm vừa qua, sách kế tốn và kế toán TSCĐ ban hành từng bước hoàn thiện và đổi nhằm đáp ứng mục tiêu quản lý nâng cao hiệu quả SXKD DN khai thác khống sản Cụ thể, Bợ Tài Chính ban hành CMKT Việt Nam số 03 (VAS 03) TSCĐ hữu hình; CMKT Việt Nam sớ 04 (VAS 04) TSCĐ vô hình; CMKT Việt Nam số 06 (VAS 06) Thuê tài sản; Thông tư số 45/2013/TT- BTC ban hành ngày 25/04/2013 Bợ trưởng Bợ Tài Chính hướng dẫn “Quyết định Quản lý, sử dụng trích khấu hao TSCĐ” Thơng tư hướng dẫn Chế đợ kế tốn DN (Thơng tư 200/2014/TT -BTC ngày 22/12/2014 Bợ trưởng Bợ Tài Chính)… Những văn bản pháp quy này ảnh hưởng lớn đến kế toán TSCĐ DN khai thác khoáng sản nói riêng, DN Việt Nam nói chung Thông tin quan trọng và có tính qút định, chi phới đến việc đầu tư đổi sử dụng TSCĐ là thông tin KTQT cung cấp Tuy nhiên, DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc nay, KTQT TSCĐ chưa nhà quản trị quan tâm mức, thông tin thu nhập xây dựng phương án đầu tư (PAĐT) chưa rõ ràng, đầy đủ, chủ ́u mang tính ước đốn Việc cung cấp thông tin góc độ KTQT kế tốn TSCĐ tác đợng lớn đến kết quả lập kế hoạch, kiểm sốt hoạt đợng và đánh giá q trình thực kế hoạch nội bộ DN còn hạn chế Mặt khác, sau tìm hiểu tác giả nhận thấy, Việt Nam khơng có nhiều cơng trình nghiên cứu chun sâu kế tốn TSCĐ Đặc biệt chưa có mợt cơng trình nghiên cứu nào xem xét, đề cập đến kế toán TSCĐ DN khai thác khống sản mợt cách tồn diện Nhận thức ảnh hưởng DN khai thác khoáng sản khu vực phía Bắc đới với kinh tế, vai trò quan trọng TSCĐ đới với hoạt đợng SXKD DN này vị trí cơng cụ kế tốn TSCĐ cơng tác quản lý hiệu quả TSCĐ DN khai thác khoáng sản, từ thực tiễn tìm hiểu nghiên cứu kế tốn TSCĐ và DN khai thác khoáng sản, tác giả lựa chọn đề tài: "Kế toán tài sản cố định doanh nghiệp khai thác khống sản khu vực phía Bắc" làm đề tài luận án nghiên cứu Kết quả luận án hy vọng sẽ góp phần làm giàu thêm lý luận kế toán TSCĐ DN thực có ý nghĩa việc hồn thiện thực tiễn kế tốn TSCĐ DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc 2 Tổng quan tình hình nghiên cứu đề tài 2.1 Những cơng trình nghiên cứu kế tốn TSCĐ DN 2.1.1 Các nghiên cứu tiêu chuẩn nhận diện TSCĐ Trong nghiên cứu TSCĐ mình, nhóm tác giả Donal E.Kiso và Jerry J.Weygandt (2012) cho rằng TSCĐ là những.tài.sản.phải.thỏa mãn đồng.thời.hai tiêu.chuẩn: (1) Chắc.chắn tương lai sử dụng tài sản DN sẽ thu.được.lợi ích.kinh.tế Theo đó, để.xác.định.mợt tài sản có ghi.nhận.là TSCĐ hay khơng.đòi.hỏi.DN.cần.đánh.giá.mức.đợ.chắc.chắn.của.việc.thu.được.lợi.ích.kinh tế tương lai sở các minh chứng thu thập thời.điểm.hình thành tài sản lúc ban đầu; (2) Có đáng tin cậy để xác định giá trị tài sản Tiêu.chuẩn này đề cập đến minh chứng đo lường giá trị tiền tệ ban đầu TSCĐ hình thành Không đồng quan điểm với việc xác định tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ là chủ yếu dựa vào giá trị tài sản, hai nhóm tác giả Robert F.Meigs cộng (1996) Barry J.Epstein & Abbas Ali Mirza (2000) lại đồng cho rằng “TSCĐ tài sản có thời gian sử dụng lâu dài, đầu tư sử dụng cho hoạt động SXKD DN, không phải đầu tư để bán cho khách hàng” Quan điểm này đề cập tới thời.gian.phát.huy hiệu quả của.TSCĐ.đối.với.hoạt.động.SXKD DN, đờng.thời nhấn mạnh TSCĐ đầu tư sẽ.hình.thành.nên.cơ.sở.vật.chất kỹ.thuật DN và khác biệt hoàn.toàn.với.hàng.hóa mục đích đầu tư Đưa tiêu chuẩn nhận diện TSCĐ bao quát hơn, tác giả Kent Kirkpatrick (2009) đề xuất sở nhận diện : (1) Đơn vị kế tốn phải kiểm sốt ng̀n lực kinh tế tài sản; (2) Tài sản tạo từ kiện hoặc.sự.kiện đã.xảy.ra.trong.quá khứ; (3) Việc sử dụng tài.sản.sẽ.tạo.ra.lợi.ích.kinh.tế.cho DN trong.tương.lai; (4) Thời gian hữu dụng ước tính tài sản nhiều kỳ kế toán và sử dụng một cách liên tục không phải để bán Tại Việt Nam, Từ.điển.bách.khoa.Việt.Nam (2002) cho.rằng “TSCĐ là bộ phận tài sản DN, phục vụ sản xuất một thời kỳ dài, tham gia nhiều lần vào sản xuất sản phẩm theo mức độ hao mòn TSCĐ bao gồm: nhà cửa, cơng trình kiến trúc, máy móc thiết bị, phương tiện vận tải, công cụ, dụng cụ, đường ống ” Theo đó, nhận diện TSCĐ xem xét đến.thời.gian.sử.dụng.lâu dài hữu ích và.tính chuyển.dịch.dần.giá.trị sử dụng TSCĐ vào sản phẩm, dịch vụ kỳ SXKD Để làm rõ tiêu chuẩn nhận diện TSCĐ, Bộ Tài Việt Nam (2009) quy định tài sản DN nhận diện là TSCĐ cần xem xét đến tính.lợi.ích.kinh.tế thu từ đầu tư và sử.dụng.tài.sản, tính tin cậy các.căn.cứ.xác.định.giá.trị ban đầu của.tài.sản,.đợ.dài.thời.gian.sử dụng hữu ích độ lớn giá trị đo lường tài sản Hai CMKT Việt Nam số 03 (VAS 03) CMKT Việt Nam số 04 (VAS 04) cụ thể hóa thành tiêu chuẩn nhận diện, ghi nhận TSCĐ: (1) “Chắc chắn thu lợi ích kinh tế tương lai từ việc sử dụng tài sản”; (2) “Nguyên giá tài sản phải xác định một cách đáng tin cậy”; (3) “Thời gian sử dụng ước tính năm trở lên”; (4) “Có đủ giá trị tiêu chuẩn theo quy định hành” Như vậy, quan điểm nghiên cứu TSCĐ đa phần xem xét TSCĐ.là1những1tài1sản1có1giá1trị.đo.lường.được.đủ1lớn,1có1thời1gian1sử1 dụng1ước.tính.đủ1dài1và.được.DN1đầu1tư1sử1dụng.nhằm.đem1lại1lợi1ích.1 kinh1tế1trong1tương1lai Tuy nhiên, có mợt ́u tố mà nhà nghiên cứu không đề cập đến mợt cách thức xem xét tiêu chuẩn nhận diện và điều0kiện0ghi0nhận0TSCĐ mặc dù nó được0vận0dụng0trong thực tiễn cơng tác kế tốn DN, đó là ́u0tớ0sở0hữu Điều này vận0dụng0để0giải0thích0tại danh0mục TSCĐ hữu hình mợt sớ q́c gia bao gờm cả nguồn lực tự nhiên đất đai (Mỹ, Pháp…) có quốc gia không công nhận điều (Việt Nam…) Hơn nữa, thực tế có máy móc thiết bị hoặc nhà xưởng… mặc dù giá trị đo lường lớn, thời gian sử0dụng lâu dài, giá trị xác0định0đáng0tin0cậy, tài0sản0này DN sử dụng đem lại lợi ích kinh tế cho DN báo cáo kế tốn giá trị chúng khơng ghi nhận khoản mục TSCĐ hữu hình 2.1.2 Các nghiên cứu kế tốn TSCĐ góc độ KTTC 2.1.2.1 Các nghiên cứu thu nhận thơng tin TSCĐ Thơng.tin kế.tốn.cung.cấp DN những.thông.tin ghi chép, phản.ánh tình.hình có, nguồn.hình.thành.tài.sản vận động tài sản DN Nó phản ánh đầy đủ chu trình nghiệp vụ DN, bao gờm chu trình cung cấp, sản xuất, tiêu thụ và tài DN (Trương Văn Tú và Trần Thị Song Minh, 2000) Theo Jame A Hall (2011), “tùy thuộc vào nội dung thông tin thu nhận khác nhau, nên cách thức thu nhận với mỗi thông tin đó khác nhau” Khác với nhiều lĩnh vực, thơng tin kế tốn ghi nhận chuẩn hóa mặt hình thức vật mang tin tư cách pháp lý hóa Nhà nước gọi chứng từ kế toán “Xuất phát từ nhu cầu thông tin đối tượng sử dụng, đòi hỏi chứng từ kế toán TSCĐ phải truyền tải đầy đủ thông tin chi phí, khấu hao, lý, đánh giá lại…”(Nguyễn Thị Thu Liên, 2009) Hình thức chứng từ kế toán thể đa dạng tài liệu nguồn, tài liệu sản phẩm, tài liệu quay vòng, chứng từ điện tử… 2.1.2.2 Các nghiên cứu xử.lý.thơng.tin.kế.tốn TSCĐ  Các nghiên cứu đo lường ghi nhận TSCĐ Có nhiều quan điểm lựa chọn phù hợp mơ hình định giá khi.ghi.nhận ban.đầu sau ghi nhận.ban.đầu.đới với TSCĐ, đó mô hình giá gốc mô hình giá đánh giá lại là hai hướng nghiên cứu bản Hiện có nhiều nghiên cứu ủng hợ quan điểm đo lường, ghi nhận ban đầu, sau.ghi.nhận.ban đầu TSCĐ theo mơ.hình.giá.gớc Chẳng hạn, đề cập đến việc ghi nhận giá trị TSCĐ, nhiều tác giả (Raymond H.Peterson, 2002; Kent Kirkpatrick, 2009; Magdalena Lech & Malgorzata Kamieniecka, 2014; Liliana, 2015) cho rằng áp dụng mơ hình giá gốc để ghi nhận ban đầu giá trị TSCĐ là phù hợp mơ hình giá gớc ln đảm bảo tính khách quan khó bị điều chỉnh thủ thuật, tạo sức ép với người làm kế tốn việc điều chỉnh sớ liệu kế tốn theo ý muốn chủ quan kết quả kinh doanh nhà quản trị; giúp nhà quản trị dễ dàng đánh giá kết quả hoạt động khứ xây dựng kế hoạch cho tương lai Theo mơ hình này, tất cả trường hợp làm biến động tăng TSCĐ (mua sắm, XDCB, nhận góp vốn…) TSCĐ xác định ghi nhận theo nguyên.tắc giá.gốc (Nguyên giá) Ngun giá TSCĐ xác định bao.gờm.các chi.phí thực tế mà đơn vị chi để.có.được.tài sản.ở trạng.thái sẵn.sàng sử.dụng Bên cạnh quan điểm ủng hộ việc đo.lường ghi nhận TSCĐ theo mơ hình giá gớc quan điểm cho rằng việc ghi nhận sau ban đầu TSCĐ theo mô hình giá đánh giá lại có nhiều ưu thế Missonier Piera (2007), nhóm tác giả Nicolae Bobitan & Diana Dumitrescu & Carmen Costuleanu (2011) Các tác giả cho rằng “mơ hình giá gớc khơng phản ánh xác giá trị tài sản DN theo giá thị trường” Vì vậy, sau.thời.điểm ghi.nhận ban.đầu.nếu giá.trị.hợp.lý TSCĐ đo lường mợt cách.đáng.tin.cậy DN đánh giá lại TSCĐ, sau đó kế tốn thực cập nhật giá trị tiền tệ TSCĐ vào sổ sách kế toán Tuy nhiên khác biệt bản đó là đánh giá lại giá.trị.tài.sản tăng.lên hay.giảm.x́ng tổn thất tài sản đề cập có sụt giảm giá trị thị trường Trong bài viết tác giả Majella Percy (2014) trình bày hai mô hình định giá tài sản, đó là “mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại” Các tiêu chuẩn chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) thông qua Australia từ năm 2005 cho phép DN lựa chọn sử dụng giá.gốc hoặc giá.trị hợp.lý để đánh giá TSCĐ Tuy nhiên, sử dụng giá trị hợp lý để đo lường giá trị TSCĐ thì độ tin cậy ước tính kế tốn phụ.tḥc rất.nhiều vào.các ́u.tớ thị trường hoạt động TSCĐ Khi đó, để xác định có giá.trị hợp.lý cần.thiết phải có chuyên gia định giá sử dụng phương pháp và kỹ thuật định giá tài sản Trong hầu hết DN Australia đo lường TSCĐ vô hình theo mô hình giá gốc một vài DN lựa chọn mô hình đánh giá lại Nghiên cứu Adrian Manuel Nebot Sanahuja (2015) xem xét ưu điểm và hạn chế mơ.hình giá.gớc và mơ.hình giá.đánh.giá.lại tác đợng đến tính/hữu ích những/thơng/ tin tài/chính do/kế/tốn cung/cấp Theo tác giả, “số người ủng hộ mô hình giá đánh giá lại cho rằng thông tin cung cấp kịp thời và phù hợp với thay đổi giá thị trường” Ngược lại, nhà phê bình cho rằng áp dụng mô hình giá đánh giá lại thì giá trị hợp lý là mợt ước tính chủ quan nên thơng tin cung cấp thiếu độ tin cậy Thực tế nhiều nước không sử dụng mô hình giá đánh giá lại Mỹ, Trung Quốc, Đức, Pháp… đo lường giá trị tài sản Một số quốc gia lại cho/phép sử/dụng cả/hai mơ/hình giá/gớc và mơ/hình giá/đánh/giá lại đó là New Zealand và Austraulia phù hợp với quy định IAS/IFRS Trong nghiên cứu Flaida Emine Alves de Souza & Sirlei Lemes (2016) đề cập đến “lựa chọn kế toán đo lường TSCĐ sau ghi nhận ban đầu” cho DN niêm yết Brazil, Chile và Peru, nhóm tác giả khảo sát 300 DN niêm yết quốc gia này giai đoạn 2009-2013 và nhận thấy: Hầu hết DN niêm yết đo lường ghi/nhận TSCĐ theo giá/gốc, tỷ/lệ DN đo lường và ghi/nhận TSCĐ theo giá đánh giá lại và có xu hướng giảm dần Tại Việt Nam, có nhiều quan điểm lựa chọn mơ/hình định/giá để đo lường ghi/nhận TSCĐ đó mơ/hình giá/gớc mơ/hình giá/đánh/giá lại nhiều nhà nghiên cứu quan tâm Trong luận án tác giả Trần Văn Thuận (2008) đề cập đến điều kiện nhận diện TSCĐ, đo lường ghi nhận TSCĐ theo mô hình giá gốc, chưa nhấn mạnh đến mơ hình tính giá khác lựa/chọn mơ/hình tính/giá phù hợp đới với TSCĐ Trong ḷn án này, tác giả cho rằng “một TSCĐ đánh giá theo tiêu nguyên giá, giá trị khấu hao lũy kế giá trị lại” Nguyễn Thị Thu Liên (2009) trình bày tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ theo CMKT Việt Nam số 03 (VAS 03) CMKT quốc tế số 16 (IAS 16) luận án mình Theo đó, tác giả đề cập đến việc “ghi nhận giá trị sau ghi nhận ban đầu đới với TSCĐ hữu hình thực theo một hai phương pháp là giá gốc và giá đánh giá lại” Phạm Thị Minh Hồng (2016) rõ tính cấp thiết phải thực kế tốn suy giảm TSCĐ hữu hình Việt Nam, tờn chưa thực kế tốn suy giảm giá trị TSCĐ hữu hình Tác/giả đã/tiến/hành khảo/sát, tổng hợp/phản ứng, nhận thức, ý kiến đối tượng khác (nhà quản trị, nhân viên tín dụng…) kinh tế nghiệp vụ kế toán suy giảm giá trị TSCĐ hữu hình để làm sở đề xuất điều chỉnh thực DN Tuy nhiên, luận án dừng lại việc phân tích cần thiết nghiên cứu phản ứng mợt sớ đới tượng xem xét có nên áp dụng đo lường giá trị kế toán TSCĐ hữu hình theo mơ/hình giá/trị hợp/lý hay khơng Chưa có sớ liệu để nghiên cứu định lượng minh chứng cho vấn đề Trong nghiên cứu Mai Ngọc Anh (2010) cho rằng thời gian gần đây, mô hình giá trị hợp lý ngày càng quan soạn thảo CMKT quốc tế quốc gia sử dụng phổ biến đo lường giá trị, ghi nhận trình bày thông tin BCTC Giá trị hợp lý mức giá mà “một tài sản hoặc nợ phải trả trao đổi hoặc toán bên có đầy đủ hiểu biết một giao dịch ngang giá” Theo tác giả, việc sử dụng sở tính giá này đảm bảo thơng tin thích hợp cho việc quyết định đối tượng sử dụng Tuy nhiên, việc đo lường giá trị hợp lý khó đảm bảo đợ tin cậy phụ thuộc vào giả định và ước tính DN báo cáo khơng có thị trường hoạt động TSCĐ Tác giả cho rằng: “ Với điều kiện một kinh tế chuyển đổi sang kinh tế kinh tế thị trường, đối với thơng tin tài u cầu tính đáng tin cậy là u cầu thích hợp việc lựa chọn giá gớc làm sở tính giá phù hợp” Trong một nghiên cứu khác, Mai Ngọc Anh (2011) cho rằng “ áp dụng mơ hình tính giá sau ghi nhận ban đầu khác thường sẽ có ảnh hưởng trọng ́u đến thơng tin tài cung cấp BCTC” Tác giả đưa mô hình (mơ hình giá gớc, mơ hình giá gớc có phân bổ, mô hình giá đánh giá lại mô hình giá trị hợp) định giá TSCĐ sau ghi nhận ban đầu Đồng thời, nghiên cứu khuyến nghị vận dụng từng mô hình định giá hệ thớng kế tốn cho phù hợp Hiện nay, Việt Nam, chế đợ kế tốn quy định giá trị TSCĐ vẫn đo lường ghi nhận theo nguyên tắc giá gốc, chưa xem xét đến khoản suy giảm giá trị TSCĐ Bài viết tác giả Đoàn Phi Ngọc Anh (2016), khảo sát 281 DN Việt Nam kết quả cho thấy việc vận dụng VAS 03 DN hạn chế Cách thức ghi nhận nguyên giá TSCĐ hữu hình chưa DN vận dụng hồn tồn xác Mặt khác, chi phí nâng cấp TSCĐ thỏa mãn điều kiện ghi nhận tăng Nguyên giá (giá trị/ban đầu)/của TSCĐ hữu/hình vẫn chưa một số DN ghi nhận Ngoài nghiên cứu TSCĐ hữu hình, có các/nhà nghiên/cứu quan/tâm đến đo lường ghi nhận TSCĐ vô hình Trong đề tài nghiên cứu khoa học công nghệ cấp Bộ, tác giả Đoàn Vân Anh cùng cợng (2011) làm sáng tỏ phương pháp đo lường, ghi nhậnavà trìnhabày thơngatin kếatốn TSCĐ vơ hình Nhóm tác giả đềaxuất cácagiải pháp hoànathiện việc đo lường ghianhận banađầu TSCĐavơ hình Mặc dù nhóm tác giả trình bày nội dung hai phươngapháp giáagốc và phươngapháp giá đánhagiá lại sử dụng để xác định giáatrị cònalại TSCĐ vơahình nhiên nhóm tác giả chưa đưa lựaachọn môahình giáaphù hợp đối với TSCĐ vô hình Tác giả Nguyễn Cơng Phương (2013), hạch tốn chi phí nghiên cứu triển khai (R&D) mợt phần nợi dung CMKT ViệtaNam TSCĐavơ hình (VAS 04), nợi dung nhiều điểm cần làm sáng tỏ ngun tắc vớn hóa, điều kiện vớn hóa chi phí triển khai việc vớn hóa hay khơng vớn hóa chi phí triển khai ảnh hưởng đến cung cấp thơng tin BCTC DN Chi phí triển khai vớn hóa sẽ ghi nhận là TSCĐ vô hình, hàng năm tiến hành xác định giá trị khấu hao và ghi nhận vào chiaphí SXKD Trường hợp chiaphí triển khai khơng đủađiều kiệnavớn hóa sẽ kế tốn ghianhận vào chiaphí SXKD kỳaphát sinh Theo tác giả phải xem xét hành vi hội DN vớn hóa hoặc khơng vớn hóa chi phí triển khai nhằm đạt thông tin mong muốn DN cung cấp BCTC Hiện nay, với xu hướng hòa hợp hợi tụ kế tốn tồn cầu, quy định kế tốn Q́c tế có nhiều thay đổi cho phùahợp với điềuakiện “Mặc dù xây dựng CMKT Việt Nam số 04 (VAS 04) Việt Nam vận dụng có chọn lọc nợi dung CMKT quốc tế số 38 (IAS 38) VAS 04 vẫn có điểm chưa hợp lý và chưa đầy đủ” Đó là nhận định đưa tác giả Phan Thị Anh Đào (2015) Tác giả cho rằng “VAS 04 quy định sử dụng giá gốc ghi nhận sau ban đầu TSCĐ vô hình, mà không ghi nhận suy giảm giá trị TSCĐ” Trong TSCĐ vô hình bị suy giảm giá trị nhiều Vì vậy, theo tác giả cần quy định bổ sung kế toán giá trị hợp lý kế toán suy giảm giá trị TSCĐ Đồng quan điểm này, tác giả Phạm Đức Bình (2014) cho rằng hệ thớng quy định kế tốn cho TSCĐ hữu hình DN Việt Nam nhiềuahạn chế Tác giả “đề xuất một số giải pháp cải thiện chế độ kế tốn hành nhằm phù hợp với CMKT q́c tế xu thế hội nhập quốc tế” Từ đó, góp phần nângacao chấtalượng quảnalý và sử dụng tàiachính q́cagia nói chung quảnalý tài DN nói riêng Ngồi ra, mợt sớ cơng trình nghiên cứu khác rằng việc vận dụng CMKT “giảm giá trị tài sản”- IAS 36 cần thiết đối với Việt Nam Khúc Minh Hoàng (2004) ; Trần Mạnh Dũng (2010) Các tác giả cho rằng loại tài sản dài hạn DN khơng nằm ngồi quy ḷt bị giảm giá, nên cần áp dụng mơahình giáađánh giá lại cho TSCĐ có dấu hiệu suyagiảm giáatrị Ngoài nghiên cứu đề cập đến đo lường, ghi nhận TSCĐ DN nói chung có một sớ nghiênacứu đềacập đến kế tốn giao dịch TSCĐ đặc thù DN khai khống Trong ćn sách viết kế toán DN khai thác dầu khí Mỹ, Dennis R.Jennings & cợng (2000) là chuyên gia hàng đầu lĩnh vực kế toán ngành cơng nghiệp khai khống khẳng định “chi phí thăm dò khơng tìm trữ lượng khống sản sẽ khơng đủ điều kiện vớn hóa vào giá trị TSCĐ, đó khoản chi phí này kế tốn ghi nhận vào chi phí SXKD kỳ” Ngược lại, nếu chi phí thăm dò tìm thấy trữ lượng khống sản thì sẽ vốn hóa là TSCĐ vô hình Đồng quan điểm với nhóm tác giả này có Barnes, P &McClure, A (2009), Hartini Jaafar (2011) cho rằng “TSCĐ vô hình là tài sản không có hình thái vật chất cụ thể chắn đem lại lợi ích kinh tế cho DN tương lai từ việc sử dụng” Các tác giả nhấn mạnh đến việc đo lường và ghi nhận giá trị chi phí thăm dò khống sản theo quy định Australia Theo đó, phát sinh chi phí thăm dò tài ngun khống sản, nếu xác định một cách đáng tin cậy dựa giấy tờ minh chứng cho phát sinh khoản chi phí đó thì DN ghi nhận chi phí thăm dò là TSCĐ vơ hình Mohan R Lavi (2016) - Tác giả cuốn sách viết ảnh hưởng hệ thống chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRSs) đến ngành công nghiệp đó có ngành công nghiệp khai thác, cụ thể là khai thác than và dầu khí cho rằng việc ghi nhận chi phí và tài sản DN ngành khai thác tuân thủ theo IFRS 06 – Thăm dò và định giá tài ngun khống sản Theo đó, chi phí thăm dò sẽ ghi nhận là TSCĐ vô hình nếu kết thúc trình thăm dò DN phát trữ lượng khống sản Ngoài kế tốn chi phí thăm dò khống sản, kế tốn quyền khai thác mợt số nghiên/cứu quanatâm đề cập đến Các nghiên cứu Dennis R.Jennings & cộng (2000), nghiên cứu Mohan R Lavi (2016) cho rằng để có giấy phép khai thác, DN phải bỏ mợt khoản chi phí lớn, đó “khơng thể đưa chi phí này vào chi phí kỳ mà phải ghi nhận là TSCĐ vơ hình để tính khấu hao” Ngunagiá củaaTSCĐ vơahình này xácađịnh dựa trênacơ sở cácaminh chứng thu nhận liênaquan đến chiaphí phátasinh chi phí làm thủ tụcaxin cấpagiấy phép, lệ phí cấpaquyền khai thác, Đớiavới DN khaiathác tài ngun khốngasản than, đá vôi… thì hoạtađộng khaiathác làm tác động không tốt đến môiatrường lân cận là điều tránh khỏi Do đó, theo quy định sau khai thác xong, DN phải tiến hành hoàn thổ, phục hồi môi trường san lấp khôi phục trạng địa hình, trồng xanh…DN phải cam kết thực hoàn thổ, phục hồi môi trường là một bước quan trọng để có giấy phép khai thác “Chi phí này gọi là chi phí hoàn ngun mơi trường gắn liền và góp phần đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng nên phải ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ” (Dennis R.Jennings & cộng sự, 2000) Như vậy, có thể thấy nhiều ý kiến cho rằng kế toán đo lường, ghi nhận TSCĐ đặc thù DN khai khống tn thủ theo sở giá gớc Trong nghiên cứu Leontina Păvăloaia (2013) phương pháp để đo lường và đánh giá tài sản tài nguyên năm báo cáo tài tác động việc áp dụng IFRS thông tin công bố Kết quả cho thấy, định nghĩa tài sản thăm dò và định giá IFRS là rõ ràng và xác so với FAS 69, nhiên có vấn đề khác vẫn không rõ ràng Theo nghiên cứu này, mô hình nỗ lực thành công là phù hợp theo yêu cầu IFRS  Các nghiên cứu khấu hao TSCĐ Đặcađiểm bản TSCĐ là hình thái vật chất không thay đổi suốt trình đưa vào sử dụng đến bị thải loại giáatrị giáatrị sửadụng lại bịagiảm dần (hao mòn) Phần giá trị hao mòn tài sản sẽ dịch chuyển vào giá thành sản phẩm, dịch vụ tạo thông qua giá trị khấu hao Khấu hao TSCĐ là mợt biện pháp chủ quan mang tính ước tính kế tốn nhằmathu hời lại phần giáatrị TSCĐ bị haoamòn nhằm phụcavụ cho hoạt đợng tái đầu tư TSCĐ sau này Việc lựa chọn phương pháp tính khấu hao TSCĐ sẽ ảnh hưởng đến giá thành sản xuất sản phẩm (dịch vụ) tạo ra, tác động đến khảanăng thuahồi vốn đầu tư tìnhahình tàiachính kết quả kinhadoanh DN Cho đến nay, có nhiều nhà nghiên cứu cả và ngoài nước quan tâm đến vấn đề này cơngatrình nghiênacứu mình Các nghiên cứu chủ ́u làm rõ nội dung phương pháp xác định giá trị khấu hao TSCĐ đồng thời đề xuất mức độ vận dụng lựa chọn phương pháp hợp lý để đo lường giá trị khấu hao Bàn phương pháp khấu hao tác giả Hansen.Dor (2000) trình bày phương pháp đo lường giá trị khấuahao TSCĐ gồm: (1) phươngapháp khấuahao theo đườngathẳng, (2) phương pháp khấu hao đơn vị sản phẩm, (3) phương pháp khấu hao cân đối giảm dần, (4) phương phápakhấu hao tổng số năm Tác giả phânatích, 10 tạo kỳ Bảng 3.9 Báo cáo đánh giá hiệu sử dụng TSCĐ năm 2018 số DN khai thác khoáng sản khu vực phía Bắc (Đơn vị tính: triệu đồng) TT Tên DN Doanh thu (tỷ đồng) Nguyên giá TSCĐ bình qn (tỷ đồng) Sức sinh lời TSCĐ Cơng ty cổ phần than Hà Lầm 2.404 4.504.905 0,01 Công ty cổ phần than Núi Béo 1.216.124 1.921.828 0,63 Cơng ty cổ phần khống sản Bắc Kạn 56.711 135.571 0,42 Công ty cổ phần xi măng và khống sản n Bái 467.330 516.964 0,90 Cơng ty cổ phần tập đoàn khoáng sản Á Cường 126.242 317.562 0,40 Công ty cổ phần KS luyện kim Cao Bằng 92.298 266.359 0,35 Công ty CP TM và khai thác KS Dương Hiếu 902.374 53.320 16,92 Công ty CP khai thác chế biến KS Hải Dương 125.321 61.954 2,02 Công ty CP KS vật liệu xây dựng Hưng Long 19.529 50.034 0,39 10 Công ty TNHH MTV Apatit Việt Nam 3.181.007 2.108.728 1,51 Ng̀n: Tác giả tính tốn dựa BCTC 2018 Thơng qua việc tính tốn tiêu đánh giá hiệu quả sử dụng TSCĐ nhà quản trị có thể thấy cải thiện hiệu quả sử dụng TSCĐ DN khai thác khoáng sản khu vực phía Bắc qua năm Chỉ tiêu sức sinh lời TSCĐ có xu hướng tăng chứng tỏ hiệu tình hình sử dụng tài sản có hiệu quả và ngược lại Các số này có xu hướng tăng càng cao chứng tỏ cho thấy việc đầu tư vào TSCĐ DN là quyết định đắn nhà quản trị DN Đây là để nhà quản trị quyết định có tiếp tục đầu tư vào loại tài sản đó hay không hay đầu tư vào tài sản khác? Chính vì ý nghĩa quan trọng tiêu đánh giá hiệu quả sử dụng TSCĐ nên DN thác khoáng sản khu vực phía Bắc nên xây dựng hệ thớng tiêu đánh giá tình hình trang bị và hiệu quả sử dụng TSCĐ 179 áp dụng cho toàn DN bao gồm tiêu cụ thể như: Tỷ trọng TSCĐ tổng tài sản, hệ số đổi TSCĐ, tỷ suất tự tài trợ TSCĐ, sức sản xuất TSCĐ, sức sinh lời TSCĐ, tỷ suất lợi nhuận tài sản 3.3.3.3 Về trình bày cung cấp thông tin KTQT tài sản cố định Hệ thống báo cáo quản trị lập với vai trò cung cấp thông tin để nhà quản trị hoạch định mục tiêu, xây dựng chương trình, kế hoạch, dự tốn kiểm sốt q trình sản xuất kinh doanh doanh nghiệp Vì vậy, mặc dù sớ lượng báo cáo quản trị, nội dung thông tin cần báo cáo mẫu biểu báo cáo khác doanh nghiệp khác nhau, hay một doanh nghiệp thời kỳ khác nhau, báo cáo quản trị vẫn phải thực hai chức bản là định hướng và đánh giá tình hình thực Đây là hai chức mà tác giả sử dụng làm để đề xuất hệ thống báo cáo quản trị TSCĐ DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc Do qui mơ SXKD DN biến động kéo theo quy mô TSCĐ bị biến động theo thời gian Để theo dõi biến động TSCĐ kỳ, DN nên mở bảng cân đối TSCĐ Bảng này theo dõi số lượng TSCĐ có thời điểm đầu kỳ, cuối kỳ và biến động kỳ (tăng, giảm) chi tiết theo từng loại TSCĐ hoặc tồn bợ TSCĐ Tuỳ theo nhu cầu quản lý mà bảng cân đối TSCĐ có thể mở theo hướng tổng hợp hoặc chi tiết theo loại giá khác nhau: giá ban đầu TSCĐ (nguyên giá), giá trị lại sau ghi nhận ban đầu Tác giả đề xuất mẫu báo cáo kế toán quản trị TSCĐ Bảng 3.10 Bảng 3.10 Mẫu bảng cân đối TSCĐ BẢNG CÂN ĐỐI TÀI SẢN CỐ ĐỊNH Năm Đơn vị tính: Giá trị TSCĐ tăng kỳ Loại TSCĐ Số dư đầu kỳ Giá trị TSCĐ giảm kỳ Trong đó Tổng số Mới Tăng khác Trong đó Tổng số Cũ, hỏng Số dư cuối kỳ Giảm khác Nguồn: Tác giả đề xuất dựa kết quả nghiên cứu 180 3.4 Điều kiện thực giải pháp 3.4.1 Về phía quan quản lý nhà nước 3.4.1.1 Bộ Tài Hiện nay, mặc dù Việt Nam tham gia vào nhiều tổ chức thương mại quốc tế với nhiều hiệp ước đa phuong và song phương Tuy nhiên là một quốc gia phát triển nên hệ thống sách tài chưa thật đờng bợ nhiều khác biệt so với nước khối ASEAN nước có kinh tế phát triển Sự khác biệt thể chế, sách, hệ thống luật pháp thực tiễn hoạt động kinh tế Việc tham gia tổ chức ASEAN, APEC, WTO, AEC, TPP với xu thế mở cửa hội nhập đòi hỏi phải điều chỉnh đồng bợ sách, phải hoạch định chế đợ kinh tế, tài chính, kế tốn phù hợp với luật pháp thông lệ quốc tế qui tắc khu vực thế giới Có vậy, chủ động mở rộng quan hệ kinh tế, thâm nhập vào thị trường thế giới khu vực, thu hút vốn đầu tư nước ngoài để phát triển Hồn thiện kế tốn TSCĐ DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc phải tiến hành đờng thời với q trình cải cách hệ thớng kế tốn Việt Nam và đòi hỏi phải có chiến lược đờng bợ mà tảng hồn thiện hệ thống sở pháp lý đó phải kể đến CMKT Việt Nam liên quan Trong thời gian tới, Bợ Tài cần tiếp tục xây dựng hồn thiện hệ thớng kế tốn, quy định liên quan đến kế tốn nói chung tổ chức kế tốn TSCĐ DN khai khống nói riêng Trên sở rà soát lại văn bản pháp luật có liên quan đến cơng tác kế tốn, tài DN để đảm bảo tính thớng văn bản, Bợ Tài cần phải tiếp tục ban hành CMKT bản, bổ sung thêm nợi dung thiếu, sửa đổi lại nợi dung chưa phù hợp với thực tế, sửa đổi bổ sung nội dung chưa thống chuẩn mực có liên quan đến sở tham khảo kinh nghiệm kế toán nước nước khu vực có q trình phát triển kinh tế có nhiều nét tương đờng với Việt Nam Liên quan tới kế toán TSCĐ DN khai thác khống sản, theo tác giả Bợ Tài Chính cần sửa đổi, bổ sung một số vấn đề sau: Thứ nhất, điều chỉnh CMKT chung (VAS 01) theo hướng đưa giá trị hợp lý là sở tính giá kế tốn, song hành với sở giá gớc, làm sở để đo lường giá trị TSCĐ phát sinh tổn thất Nội dung liên quan tới giá trị hợp lý đề cập VAS 01 bao gờm: Định nghĩa giá trị hợp lý, giải thích cấp độ áp dụng, phương pháp xác định giá trị hợp lý, quy định cân đối đặc tính chất lượng tiêu chuẩn đánh 181 giá, phạm vi nội dung thông tin cần công bố thuyết minh giá trị hợp lý Tất cả hướng dẫn giá trị hợp lý VAS 01 sẽ là sở để xây dựng CMKT tiếp theo có liên quan tới giá trị hợp lý xây dựng CMKT giá trị hợp lý, CMKT tổn thất tài sản Trong đó, nội dung kế toán tổn thất tài sản (giảm giá trị tài sản) sẽ vấn đề phải đề cập chuẩn mực có liên quan Thứ hai, điều chỉnh định nghĩa TSCĐ hữu hình và TSCĐ vơ hình chuẩn mực kế tốn 03 – TSCĐ hữu hình chuẩn mực kế tốn 04 – TSCĐ vô hình Theo hai chuẩn mực này, “TSCĐ là tài sản xác định giá trị doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ” Tuy nhiên, thực tế cho thấy nhiều tài sản nhà cửa, sở hạ tầng mặc dù thỏa mãn đầy đủ tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ DN lại nắm giữ không hoặc chưa sử dụng trực tiếp cho hoạt động SXKD thì DN đem cho thuê để kiếm thêm lợi nhuận Các tài sản này xếp vào nhóm BĐS đầu tư và chịu chi phối CMKT Việt Nam số 05 – BĐS đầu tư (VAS 05) Ngược lại, một số tài sản DN nắm giữ để sử dụng cho hoạt động SXKD phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hình thành từ ng̀n th tài xếp vào nhóm TSCĐ th tài cơng tác kế tốn đới tượng phải tn thủ CMKT Việt Nam số 06 – Thuê tài sản (VAS 06) Như vậy, nếu định nghĩa TSCĐ hữu hình và TSCĐ vô hình khơng rõ ràng, sẽ gây nhầm lẫn nhận diện TSCĐ thuộc sở hữu với TSCĐ thuê tài chính, TSCĐ với BĐS đầu tư Từ đó, sẽ làm sai lệch thông tin Báo cáo kế tốn Với mong ḿn đưa định nghĩa xác nhằm xác định phạm vi điều chỉnh VAS 03 VAS 04, tác giả đề xuất định nghĩa cho TSCĐ DN sau: Tài sản cố định hữu hình: Là tài sản có hình thái vật chất, doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ Tài sản cố định vơ hình: Là tài sản khơng có hình thái vật chất xác định giá trị, doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ Thứ 3, cần làm rõ tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ VAS 03, VAS 04 và thông tư 45/2013/TT-BTC quy định chế độ quản lý, sử dụng khấu hao TSCĐ Khi đề cập tới tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ, VAS 03 và VAS 04 đưa tiêu chuẩn phải thỏa mãn đồng thời đó là: “Chắc chắn thu lợi ích kinh tế 182 tương lai tài sản đó mang lại; Nguyên giá tài sản phải xác định một cách đáng tin cậy; Thời gian sử dụng ước tính từ năm trở lên; Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hành” Thông tư 45/2013/TT -BTC cụ thể hóa hai tiêu chuẩn cuối là thời gian sử dụng ước tính từ năm trở lên và giá trị xác định một cách đáng tin cậy từ 30 trở lên Tuy nhiên, hai tiêu chuẩn ghi nhận đầu vẫn chưa có một văn bản nào hướng dẫn cụ thể Trong mục 17 VAS 03 và VAS 04 có giải thích tiêu chuẩn thứ là “doanh nghiệp phải xác định mức đợ chắn khả thu lợi ích kinh tế tương lai bằng việc sử dụng giả định hợp lý và có sở điều kiện kinh tế tồn suốt thời gian sử dụng hữu ích tài sản đó” Rõ ràng việc xác định lợi ích thu chắn điều kiện giả định là không bao giờ hợp lý nếu không có tiêu thức rõ ràng Do đó, thực tế khảo sát chương rõ, không rõ ràng tiêu thức này nên quyền khai thác khống sản có DN ghi nhận vào TSCĐ vơ hình, có DN lại ghi nhận thẳng vào chi phí kinh doanh kỳ kế toán Hơn việc quy định nguyên giá phải xác định một cách đáng tin cậy chuẩn mực chưa quy định cụ thể dựa vào đâu để đánh giá là tin cậy nên mỗi DN lại xây dựng cho mình độ tin cậy khác Chẳng hạn với TSCĐ phải vay vốn để mua về, có DN lại ghi nhận lãi vay vào nguyên giá, có DN lại đưa lãi vay vào chi phí Chính vì điều này, làm nguyên giá TSCĐ xác định còn bị phụ thuộc vào quan điểm kế tốn, khơng có tiêu chuẩn chung để xác định Xuất phát từ thực tế này, tác giả đề xuất Bợ tài cần nhanh chóng có văn bản hướng dẫn VAS 03 và VAS 04 cho DN việc nhận diện và ghi nhận giá trị ban đầu TSCĐ Thứ tư, hoàn thiện tiêu giá trị phải tính khấu hao theo TT45/2013/TTBTC chế đợ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ Trong VAS 03 và VAS 04 quy định “khấu hao là phân bổ một cách có hệ thống giá trị phải khấu hao TSCĐ hữu hình suốt thời gian sử dụng hữu ích tài sản đó”, “giá trị phải khấu hao là nguyên giá TSCĐ hữu hình ghi báo cáo tài chính, trừ (-) giá trị lý ước tính tài sản đó; thời gian sử dụng hữu ích là thời gian mà TSCĐ hữu hình phát huy tác dụng cho sản xuất, kinh doanh” Theo TT 45/2013/TT-BTC “ khấu hao tài sản cớ định việc tính tốn phân bổ mợt cách có hệ thớng ngun giá tài sản cớ định hoặc giá trị phải tính khấu hao TSCĐ vào chi phí sản xuất, kinh doanh thời gian trích khấu hao tài sản cớ định”; “thời gian trích khấu hao TSCĐ là thời gian cần thiết mà doanh nghiệp thực việc trích khấu hao TSCĐ để thu hồi vốn đầu tư TSCĐ.” Như vậy, TT 45/2013/TT –BTC bỏ qua giá trị lý ước tính để làm cho phương pháp tính khấu hao trở lên đơn 183 giản Tuy nhiên, việc không sử dụng giá trị lý ước tính sẽ làm cho giá trị tài sản sổ sách bằng không TSCĐ hết thời gian khấu hao Như vậy, kế toán sẽ khơng quản lý TSCĐ này mặc dù vẫn tờn vẫn sử dụng cho mục đích kinh doanh Hơn nữa, đới với TSCĐ hữu hình dù có cũ và lạc hậu, hư hỏng đến mức vẫn mợt lượng giá trị định nhượng bán hoặc lý thu hồi dạng phế liệu Thực tế, nhiều TSCĐ nhà cửa, ô tô lý vẫn bán sớ tiền lớn Vì thế, theo tác giả cần bổ sung văn bản hướng dẫn sửa đổi TT 45/2013/TT-BTC, đưa giá trị lý ước tính vào tính khấu hao để chi phí khấu hao ghi nhận thực tế, đồng thời tăng cường trách nhiệm quản lý DN đối với TSCĐ Thứ năm, bổ sung quy định việc đánh giá lại TSCĐ sau ghi nhận ban đầu Theo VAS 03 VAS 04 “sau ghi nhận ban đầu, trình sử dụng, TSCĐ xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế giá trị lại.” Đới chiếu với nội dung CMKT quốc tế tương đương là IAS 16 có thể thấy chuẩn mực kế toán Việt Nam lựa chọn vận dụng phương pháp giá gốc bỏ qua phương pháp đánh giá lại TSCĐ Tuy nhiên, VAS 03 lại có đoạn “Trường hợp TSCĐ hữu hình đánh giá lại theo quy định Nhà nước nguyên giá, khấu hao luỹ kế giá trị lại phải điều chỉnh theo kết quả đánh giá lại Chênh lệch đánh giá lại TSCĐ hữu hình xử lý kế toán theo quy định Nhà nước” Điều không logic CMKT phải là sở, là để nhà nước ban hành quy định hướng dẫn để tình trạng chuẩn mực kế tốn lại bị điều chỉnh ngược lại quy định nhà nước Hơn nữa, thực tế khảo sát công ty khai thác khống sản khu vực phía Bắc vẫn sử dụng nhiều TSCĐ khấu hao hết, TSCĐ này theo quy định quản lý TSCĐ sẽ khơng tính khấu hao tiếp giá trị lại sổ sách bằng không Điều này làm cho lực tài và lực sản xuất DN báo cáo thực tế có nhiều khác biệt Vì vậy, tác giả luận án đề xuất bổ sung thêm VAS 03 nội dung liên quan đến phương pháp đánh giá lại đối với TSCĐ Theo phương pháp này, giá trị hợp lý TSCĐ có thể giá trị xác định một chuyên gia định giá hoặc giá tài sản tương tự thị trường hoạt động niêm yết Chênh lệch giá trị hợp lý và giá trị lại TSCĐ đánh giá lại sẽ quyết định tần suất hoạt động đánh giá lại DN cần tiến hành thêm một lần đánh giá lại nếu giá trị còn lại TSCĐ đánh giá khác biệt lớn với giá trị hợp lý tài sản đó 184 Thứ sáu, nghiên cứu ban hành CMKT tổn thất tài sản và phương pháp xác định ước tính kế tốn liên quan tới việc đo lường giá trị kế toán tổn thất TSCĐ Theo tác giả, CMKT suy giảm giá trị Việt Nam cần dựa tảng IAS 36 có điều chỉnh một số nội dung cho phù hợp với điều kiện cụ thể Việt Nam giai đoạn CMKT suy giảm giá trị tài sản ban hành với mục đích quy định thủ tục mà một DN áp dụng để đảm bảo tài sản ghi nhận khơng vượt q giá trị thu hời Khi giá trị thu hời thấp giá trị ghi sổ tài sản DN phải ghi nhận lỗ suy giảm giá trị và đờng thời hồn nhập nếu có dấu hiệu phục hời giá trị (giá trị thu hời cao giá trị ghi sổ) Chuẩn mực cần làm rõ phạm vi áp dụng để tránh trùng lặp với quy định đề cập chuẩn mực khác Các thuật ngữ sử dụng chuẩn mực giải thích cần phải thớng với tḥt ngữ giải thích chuẩn mực khác giá trị ghi sổ, giá trị hợp lý, giá trị sử dụng, khấu hao, thời gian sử dụng hữu ích TSCĐ Những thuật ngữ mới, phức tạp cần giải thích rõ, có minh họa cụ thể bằng ví dụ rõ ràng gắn với điều kiện thực tế Việt Nam “đơn vị tạo tiền”, “suy giảm giá trị”, Có ví dụ để phân biệt rõ TSCĐ sử dụng lâu dài với tài sản dài hạn nắm giữ để bán chấm dứt hoạt động Do những đặc thù kinh tế thị trường Việt Nam, liệu, thơng tin thị trường nhiều hạn chế nên vấn đề xác định giá trị thu hồi cần làm rõ chuẩn mực (như giá cả TSCĐ tương đương, sở ước tính dòng tiền tương lai, tỷ lệ chiết khấu, ) cần có phụ lục hướng dẫn cách xác định giá trị thu hồi cụ thể Đối với việc ghi nhận mức suy giảm giá trị TSCĐ, theo quan điểm tác giả cần thiết phải quy định rõ trường hợp trường hợp cụ thể nào phép ghi đảo bút toán ghi nhận suy giảm giá trị tài sản ghi nhận kỳ kế toán trước việc ghi đảo làm gia tăng đợng điều khiển thu nhập nhà quản lý quyết định ghi giảm giá trị TSCĐ Các thơng tin trình bày công bố BCTC liên quan đến suy giảm giá trị TSCĐ cần phải quy định chi tiết, rõ ràng từng trường hợp cụ thể đặc biệt là đối với trường hợp xác định giá trị hợp lý trừ chi phí bán phải sử dụng đến cấp độ 2, cấp độ để xác định đo lường theo giá trị sử dụng Thứ bảy, Xây dựng ban hành CMKT “Thăm dò và đánh giá tài nguyên, khoáng sản” Cho đến Việt Nam chưa có một CMKT riêng biệt nào ban hành để hướng dẫn cách thức ghi nhận hoạt động liên quan đến thăm dò và 185 đánh giá tài ngun khống sản Các hoạt đợng không thuộc phạm vi điều chỉnh VAS 03, VAS 04 Do đó, DN phải đưa sách kế tốn riêng cho hoạt đợng thăm dò và đánh giá tài nguyên, khoáng sản phù hợp với hướng dẫn quy định CMKT số 29 - “Thay đổi sách kế tốn, ước tính kế tốn sai sót” Chi phí thăm dò và đánh giá tài ngun khống sản chi phí quan trọng đối với đơn vị hoạt động lĩnh vực khai khống nói chung DN khai thác than thuộc TKV nói riêng Hơn nữa, số lượng đơn vị phát sinh chi phí thăm dò và đánh giá tài nguyên khoáng sản cần trình bày BCTC theo chuẩn mực BCTC quốc tế ngày càng tăng Do đó, việc ban hành chuẩn mực “Thăm dò và đánh giá tài ngun, khống sản” dựa chuẩn mực BCTC q́c tế IFRS 06 cần thiết Việc nghiên cứu ban hành CMKT quan trọng quan trọng áp dụng chúng vào thực tiễn Thực tiễn cho thấy khơng DN, cán bợ kế tốn xa lại đới với CMKT Vì vậy, việc ban hành CMKT, Bợ Tài cần nhanh chóng ban hành thông tư hướng dẫn kèm cùng văn bản pháp lý khác Luật kế tốn, Ḷt DN Ngồi ra, để đảm bảo cho việc vận dụng văn bản này DN hiệu quả đòi hỏi Bợ Tài cần thường xuyên kiểm tra, giám sát, đánh giá và thống kê kết quả công tác triển khai DN để kịp thời điều chỉnh cần thiết Trong trình soạn thảo chuẩn mực mới, sửa đổi bổ sung chuẩn mực ban hành cần tiếp thu thêm ý kiến chuyên gia kế toán giảng dạy trường, viện nghiên cứu làm việc thực tế tổ chức, DN Cần nghiên cứu sâu CMKT quốc tế và tích cực tham khảo kinh nghiệm xây dựng CMKT nước tiên tiến tiến hành soạn thảo CMKT và thông tư hướng dẫn để đảm bảo tính hữu ích, phù hợp với kinh tế Việt Nam Đặc biệt đối với thông tư hướng dẫn cần tránh tình trạng đưa quy định mang tính chung chung, trừu tượng, khơng cụ thể gây khó khăn cho DN trình áp dụng Nghiên cứu ban hành CMKT để hoàn thiện khung pháp lý kế toán Việt Nam, đặc biệt chuẩn mực kế toán tổn thất tài sản, CMKT giá trị hợp lý Tiếp tục cụ thể hóa quy định CMKT thành quy định cụ thể chế đợ kế tốn, hướng dẫn cụ thể phương pháp xác định ước tính kế toán, phục vụ cho việc áp dụng kế toán khấu hao TSCĐ và tổn thất TSCĐ Đây là nội dung phức tạp 3.4.1.2 Cơ quan thuế cấp 186 - Phối hợp với hiệp hội, tổ chức nghề nghiệp kế toán – kiểm toán thường xuyên mở lớp bồi dưỡng, nâng cao trình đợ chun mơn nghiệp vụ cho kế tốn trưởng DN cán bộ thuế - Yêu cầu cán bộ, nhân viên thuế phải nghiên cứu kỹ thông tư hướng dẫn CMKT, thường xuyên cập nhật thay đổi văn bản ban hành, tránh tình trạng định hướng không thống cho DN gây lên bất đồng quan thuế và DN 3.4.1.3 Hội nghề nghiệp Kế toán – Kiểm toán Với tư cách là tổ chức nghề nghiệp tổ chức cá nhân làm nghề kế toán kiểm tốn Việt Nam, Hợi Kế tốn Kiểm tốn Việt Nam (VAA), Hợi Kiểm tốn viên hành nghề Việt Nam (VACPA) cần phải có biện pháp cụ thể sau để phát triển ngành nghề: - Cần động viên, khún khích đợi ngũ kế tốn DN khai thác khống sản tham gia Hợi Kế tốn - Cần tạo điều kiện cho người làm kế toán tham gia sinh hoạt Hợi - Tích cực tham mưu, góp ý cho Bợ Tài q trình soạn thảo CMKT và các thông tư hướng dẫn - Thường xuyên hướng dẫn, kiểm tra, giám sát DN thực quy định chế độ kế toán hành - Tăng cường quan hệ trao đổi thông tin, kinh nghiệm hợp tác với tổ chức nghề nghiệp khu vực quốc tế 3.4.2 Về phía doanh nghiệp khai thác khống sản khu vực phía Bắc Các DN khai khống là nơi trực tiếp vận dụng thực kế toán TSCĐ Do vậy để hồn thiện cơng tác kế tốn TSCĐ DN bản thân DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc cần phải thực cơng việc sau: Thứ nhất, Các DN khai khống sản khu vực phía Bắc cần trọng đến yếu tố đào tạo nhân viên, nâng cao trình độ cho nhân viên kế toán, tạo điều kiện cho họ tham gia vào lớp tập huấn chế độ kế tốn mới, trao đổi kinh nghiệm cơng việc với đồng nghiệp, với chuyên gia, người tư vấn lĩnh vực kế tốn nhằm nâng cao trình đợ chun mơn cho kế tốn, giúp họ hiểu tinh thần chuẩn mực, chế đợ kế tốn Tạo điều kiện trang thiết bị, điều kiện vật chất khác để giúp kế toán nâng cao khả thu nhận, xử lý, kiểm sốt cung cấp thơng tin Đồng thời, cần phân công lao động hợp lý, bố trí nhân viên vào cơng việc phù hợp Có vậy cơng tác kế tốn nói chung, kế tốn TSCĐ nói riêng đạt hiệu quả 187 Thứ hai, Cần thực kế toán phù hợp với điều kiện cụ thể DN theo quy định Luật kế tốn, nên từ bỏ thói quen tổ chức kế tốn theo kiểu đới phó với quan th́ Cần nâng cao nhận thức mối quan hệ chuẩn mực, chế đợ kế tốn với sách tài sách th́, qua đó chủ đợng lựa chọn phương pháp xác định phương pháp tính khấu hao, thời gian tính khấu hao, phương pháp xác định mức độ tổn thất TSCĐ phù hợp với đặc điểm và điều kiện thực tế từng DN Thứ ba, Các cán bộ quản lý bộ phận bợ phận kỹ tḥt, hành kế tốn DN khai khống phía Bắc cần nhận diện đầy đủ hoạt động liên quan tới TSCĐ có thể phát sinh đơn vị Cán bợ quản lý là đội ngũ quan trọng, quyết định hướng cho DN Họ đứng quản lý, điều hành hoạt động SXKD DN Nhận thức điều này, DN cần nâng cao trình độ quản lý nghiệp vụ cho cán bộ Đồng thời, cần đặt yêu cầu cán bộ quản lý phải thường xuyên cập nhật thông tin công nghệ mới, đại mà DN chưa có điều kiện để đầu tư để tham mưu cho ban giám đốc DN tiến hành đổi TSCĐ Thứ tư, Hoàn thiện chế tổ chức quản lý sản xuất, xây dựng mơ hình tổ chức cơng tác kế toán đáp ứng yêu cầu quản lý và phù hợp với đặc điểm SXKD đơn vị mình.Về tổ chức bợ máy kế tốn, thế giới phổ biến hai mơ hình tổ chức nhân kế tốn mà DN lựa chọn, đó là mơ hình tổ chức đợc lập mơ hình kết hợp kế tốn tài với kế tốn quản trị Mơ hình kế tốn kết hợp mơ hình mà KTTC KTQT thống tổ chức thành mợt bợ máy đó kế tốn trưởng sẽ chịu toàn bợ trách nhiệm chung cơng tác kế tốn DN Các kế tốn bợ phận có chức thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin kế tốn cả hai mức đợ tổng hợp và chi tiết Đờng thời lập dự tốn tổng hợp và chi tiết theo nhu cầu cấp quản lý KTTC sử dụng TKKT tổng hợp KTQT sẽ sử dụng TKKT chi tiết, thiết lập sổ kế toán chi tiết cho phù hợp, lập báo cáo kế tốn nợi bợ theo u cầu thơng tin nhà quản trị Ngoài phương pháp chung kế toán, KTQT còn sử dụng thêm phương pháp riêng có phương pháp thống kê, phương pháp cực đại – cực tiểu, phương pháp đồ thị để hệ thống hóa và xử lý thông tin Việc ghi chép, phản ánh, xử lý và truyền đạt thông tin tính đến cả mục đích KTTC KTQT nhằm thỏa mãn nhu cầu thơng tin kế tốn cho cả đới tượng bên bên ngồi DN Theo mơ hình kế tốn tách rời, hệ thớng KTQT tổ chức thành bợ máy riêng (phòng kế tốn quản trị hay bợ phận kế tốn quản trị) sử dụng hệ thớng TKKT, sổ kế tốn và báo cáo kế tốn nội bộ tách rời với KTTC Trong khi, 188 KTTC phải tuân thủ nghiêm ngặt nguyên tắc, quy định Nhà nước để tiến hành thu thập, xử lý thông tin, lập BCTC cung cấp cho đối tượng bên ngoài DN thì KTQT coi là công việc riêng DN, DN tự xây dựng hệ thống hố thơng tin mợt cách chi tiết nhằm cung cấp thông tin theo yêu cầu quản lý và tổ chức hệ thống sổ sách, báo cáo phục vụ cho mục tiêu quản trị DN Qua nghiên cứu và khảo sát điều kiện thực tế DN khai thác khoáng sản khu vực phía Bắc nay, tác giả đề xuất DN nên xếp nhân kế toán TSCĐ kết hợp KTQT KTTC một hệ thớng kế tốn phù hợp Tuy nhiên, phân công công việc cho từng bộ phận, từng nhân viên kế tốn khác Kế tốn trưởng cần vào trình độ, lực kinh nghiệm nghề nghiệp từng nhân viên kế toán yêu cầu quản lý từng khoảng thời gian cụ thể mà phân công công việc KTTC, KTQT cho từng nhân viên kế tốn Đờng thời, kế tốn trưởng cần hướng dẫn cụ thể và thường xuyên kiểm tra việc thực cơng tác kế tốn quy trình lập BCTC Trên sở đó, đảm bảo công việc kế tốn trơi chảy cung cấp kịp thời thơng tin đáng tin cậy theo yêu cầu quản trị DN chế thị trường Phân công lao động kế tốn theo mơ hình hỡn hợp hệ thớng kế toán DN khai thác khoáng sản thể sơ đồ 3.4 sau: Sơ đồ 3.4 Mơ hình tổ chức máy kế toán kết hợp cho DN khai thác khoáng sản Nguồn: Tác giả luận án thiết kế 189 Với mô hình phân công lao đợng kế tốn TSCĐ kết hợp sẽ giúp DN tiết kiệm chi phí hạch tốn kế tốn Đờng thời mô hình này phù hợp với trình đợ cán bợ kế tốn đơn vị, đờng thời đảm bảo thuận lợi cho việc quản lý, kiểm tra, kiểm sốt Nhà nước Mỡi phần hành kế tốn nên phân cơng nhiệm vụ rõ ràng để nâng cao tinh thần trách nhiệm công việc nhân viên kế tốn, đờng thời tránh chờng chéo việc thu nhận, xử lý cung cấp thông tin cho nhà quản trị DN KẾT LUẬN CHƯƠNG Từ nghiên cứu lý luận kế toán TSCĐ DN khai thác khống sản, khảo sát, phân tích thực trạng kế toán TSCĐ doanh nghiệp khai thác khống sản khu vực phía Bắc Tác giả nhận thấy một số tồn định kế toán TSCĐ DN này Trên sở hạn chế tồn hệ thống pháp luật thực định khung lý thuyết kế toán thực trạng cơng tác kế tốn TSCĐ DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc, tác giả đưa mợt sớ khún nghị hồn thiện kế toán TSCĐ cả phương diện nhận diện TSCĐ, kế tốn tài và kế tốn quản trị Về nhận diện TSCĐ, luận án đề xuất ghi nhận chi phí thăm dò và định giá tài nguyên khoáng sản, quyền khai thác khống sản là TSCĐ vơ hình; chi phí hoàn nguyên vốn hóa vào TSCĐ hữu hình; tài sản không sử dụng hết công suất cho thuê ngoài là TSCĐ hữu hình DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc Về phương diện KTTC, luận án đề xuất sửa đổi nội dung chứng từ thu nhận thông tin TSCĐ, bổ sung chứng từ kiểm kê TSCĐ có dấu hiệu tổn thất, hoàn chỉnh quy trình luân chuyển chứng từ Ở khâu xử lý thơng tin kế tốn TSCĐ góc đợ KTTC, luận án đề xuất giải pháp đo lường giá trị ban đầu TSCĐ (nguyên giá), đo lường giá trị khấu hao TSCĐ (phương pháp khấu hao, thời gian khấu hao), ghi nhận thông tin TSCĐ cho TSCĐ đặc thù ngành khai thác khoáng sản (quyền khai thác, chi phí hoàn nguyên…), sửa đổi bổ sung hệ thớng TKKT và sổ kế tốn cho phù hợp điều kiện ứng dụng CNTT Luận án đề xuất giải pháp trình bày và cung cấp thông tin kế toán TSCĐ BCTC Về phương diện KTTQ, luận án đề xuất giải pháp thu nhận, xử lý, cung cấp thông tin nhằm đáp ứng 190 chức quyết định, sử dụng và đánh giá hiệu quả sử dụng TSCĐ DN Để thực giải pháp nêu trên, tác giả đưa một số điều kiện thực phía Nhà nước (Bợ tài chính, quan th́, hiệp hợi nghề nghiệp kế tốn – kiểm tốn), DN có hoạt đợng khai thác khống sản khu vực phía Bắc 191 KẾT LUẬN Trong xu thế hợi nhập, tiến tới hợi tụ kế tốn q́c gia và quốc tế, Việt Nam dần hoàn thiện hệ thớng pháp lý kế tốn đó có hệ thống CMKT Quá trình toàn cầu hóa đòi hỏi công cụ quản lý phải đổi để phù hợp Trong hệ thống công cụ quản lý, kế tốn là mợt bợ phận quan trọng Q trình giao lưu và hợi nhập kinh tế đưa kế tốn trở thành một thứ “ngôn ngữ kinh doanh” thiếu, là sở quyết định kinh doanh, là quyết định TSCĐ Để quyết định DN TSCĐ gặp sai lầm, đòi hỏi ng̀n thơng tin tài mà họ sử dụng phải thống nhất, hợp thức và có độ tin cậy cao Điều đó có thể đạt điều kiện q́c gia xây dựng hệ thớng kế tốn phải dựa vào hệ thống CMKT chung thừa nhận phạm vi toàn cầu (IAS/IFRS) Tài sản cố định là một bộ phận quan trọng chiếm tỷ lệ lớn tổng giá trị tài sản DN Chính vì thế, thơng tin TSCĐ mang tính trọng ́u đới với người sử dụng thông tin Tuy nhiên, thực tế DN khai thác khoáng sản khu vực phía Bắc nói riêng và DN khai thác khoáng sản Việt Nam nói chung chưa trình bày thơng tin kế tốn suy giảm giá trị TSCĐ BCTC Hơn nữa, DN này ghi nhận TSCĐ theo sở giá gốc túy nên không phản ánh giá trị thực TSCĐ thời điểm lập BCTC, đó thông tin TSCĐ BCTC là chưa hoàn toàn phù hợp Nghiên cứu hoàn thiện kế toán TSCĐ DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc là vấn đề cần thiết nay, mà hành lang pháp lý kế toán TSCĐ còn hạn chế, đặc biệt là đối với loại hình DN đặc thù DN khai thác khoáng sản Việt Nam Với mục tiêu vậy, luận án tập trung vào giải quyết một số vấn đề sau: - Thứ nhất, nghiên cứu kế tốn TSCĐ cả góc đợ KTTC KTQT theo quy trình hệ thớng thơng tin kế tốn DN Việt Nam nói chung DN khai thác khống sản phía Bắc nói riêng - Thứ hai, từ phân tích vận dụng IAS/IFRS đo lường, ghi nhận và trình bày thông tin kế tốn TSCĐ mợt sớ q́c gia (Trung Q́c, Pháp) có điểm tương đờng với kế tốn Việt Nam luận án rút một số học kinh nghiệm q báu để hồn thiện kế tốn TSCĐ DN Việt Nam nói chung DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc nói riêng cả hai góc độ KTTC và KTQT Đồng thời làm rõ kế toán TSCĐ đặc thù DN khai khống: quyền khai thác, chi phí thăm dò khống sản là TSCĐ vơ hình; ghi nhận 192 chi phí hoàn ngun mơi trường chi phí trực tiếp cấu thành nên nguyên giá TSCĐ hữu hình - Thứ ba, thông qua nghiên cứu, khảo sát thực trạng kế toán TSCĐ DN khai thác khoáng sản khu vực phía Bắc theo cả hai góc đợ KTTC KTQT, luận án đánh giá một cách khách quan kết quả đạt được, hạn chế nguyên nhân hạn chế kế toán TSCĐ DN - Thứ tư, giải pháp hồn thiện kế tốn TSCĐ DN khai thác khống sản khu vực phía Bắc đề cập luận án chủ yếu xoay quanh ba nhóm giải pháp nhận diện TSCĐ và kế toán hai theo góc đợ KTTC KTQT Mặc dù có nhiều cố gắng, nhiên bên cạnh kết quả đạt được, luận án vẫn còn một số tồn định hạn chế thời gian, kinh phí dành cho nghiên cứu, cách thức thu thập, xử lý số liệu sơ cấp… Một số giải pháp đề xuấ chưa có tính ứng dụng thời điểm vậy chưa thể gắn với số cụ thể DN khai thác đo lường và xử lý thông tin giá trị tổn thất TSCĐ Những vấn đề này sẽ tác giả tiếp tục nghiên cứu, hoàn thiện đề tài nghiên cứu khoa học mình thời gian tới Vì vậy, tác giả xin trân trọng tiếp thu ý kiến đóng góp quý báu nhà khoa học, quý thầy, cô để luận án hoàn thiện Tác giả xin trân trọng cảm ơn! 193 ... DN khai thác khống sản, từ thực tiễn tìm hiểu nghiên cứu kế toán TSCĐ và DN khai thác khoáng sản, tác giả lựa chọn đề tài: "Kế toán tài sản cố định doanh nghiệp khai thác khống sản khu. .. Giải phápahồn thiệnakế toán TSCĐatrong doanh nghiệp khai thác khoáng sản khu vực phía Bắc 27 CHƯƠNG NHỮNGaVẤN ĐỀaLÝ LUẬNaCƠ BẢN VỀaKẾ TOÁNaTÀI SẢNaCỐ ĐỊNHaTRONG CÁCaDOANH NGHIỆP 1.1 Tài sản... kế toán TSCĐ DN khai thác khống sản Việt Nam - Khảo sát, phân tíchathực trạng kếatoán TSCĐ cácaDN khai thác khoáng sản khu vực phía Bắc, nhằm khẳng định kết quả đạt hạn chế kế toán TSCĐ