Hoàn thiện kiểm toán báo cáo tài chính các công ty cổ phần than do công ty kiểm toán độc lập ở việt nam thực hiện (tt)

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH **************** ĐẶNG THỊ HƢƠNG HỒN THIỆN KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CƠNG TY CỔ PHẦN THAN DO CÁC CƠNG TY KIỂM TỐN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN MÃ SỐ: 9.34.03.01 TÓM TẮT LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ NGƢỜI HƢỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS GIANG THỊ XUYẾN HÀ NỘI, 2019 Cơng trình đƣợc hồn thành tại: HỌC VIỆN TÀI CHÍNH Ngƣời hƣớng dẫn khoa học: PGS.TS Giang Thị Xuyến Phản biện 1: Phản biện 2: Phản biện 3: Luận án đƣợc bảo vệ trƣớc Hội đồng chấm luận án Học viện tài vào hồi ngày tháng năm 2019 Có thể tìm hiểu luận án thƣ viện: Học Viện Tài Thƣ viện Quốc gia Việt Nam MỞ ĐẦU Tính cấp thiết đề tài nghiên cứu Trong năm gần hoạt động kiểm tốn báo cáo tài (BCTC) kiểm toán độc lập (KTĐL) ngày phát triển KTĐL khẳng định đƣợc vai trò, vị trí quan trọng kinh tế Xuất phát từ tầm quan trọng vai trò kiểm tốn BCTC KTĐL thực kinh tế nên có nhiều nhà khoa học, tổ chức kinh tế quan tâm nghiên cứu kiểm toán BCTC doanh nghiệp để làm sở cho nghiên cứu, đào tạo nguồn nhân lực kế toán, kiểm toán để ứng dụng thực tiễn Tuy nhiên, tính đến thời điểm chƣa có cơng trình nghiên cứu khoa học đề cập đến lý luận kiểm toán BCTC doanh nghiệp khai khoáng (DNKK) nên vấn đề lý luận kiểm tốn BCTC doanh nghiệp (DN) nói chung kiểm tốn BCTC DNKK nói riêng KTĐL thực cần đƣợc nghiên cứu, bổ sung hoàn thiện Khai thác than ngành công nghiệp đƣợc hình thành sớm Việt Nam, ln đƣợc coi ngành cơng nghiệp mũi nhọn, có đóng góp to lớn cho phát triển kinh tế xã hội đất nƣớc Do khai thác than ngành sản xuất đặc biệt, quy trình sản xuất phức tạp, trải qua nhiều công đoạn nên BCTC công ty than thƣờng tiềm ẩn nhiều sai sót khó khăn liên quan đến việc kiểm tra xác định số lƣợng giá trị hàng tồn kho (HTK), việc tập hợp chi phí, tính giá thành sản phẩm;…đã dẫn đến kiểm toán BCTC CTCP than nhiều bất cập thách thức với CTKT Việt Nam Chính vậy, việc nghiên cứu thực trạng để đƣa giải pháp hoàn thiện kiểm toán BCTC CTCP than KTĐL thực nhằm đảm bảo nâng cao chất lƣợng, hiệu kiểm tốn BCTC CTCP than có ý nghĩa quan trọng không thân CTCP than mà cơng chúng xã hội Xuất phát từ phân tích nêu cho thấy đề tài: “Hồn thiện kiểm tốn Báo cáo tài công ty cổ phần than công ty kiểm tốn độc lập Việt Nam thực hiện” có ý nghĩa thời cần thiết lý luận thực tiễn Tổng quan cơng trình nghiên cứu có liên quan đến đề tài luận án 2.1 Tổng quan cơng trình nghiên cứu nƣớc a Các cơng trình nghiên cứu kiểm tốn BCTC nói chung  Về giáo trình sách tham khảo: Có thể thấy, nội dung giáo trình, sách tham khảo trƣờng đại học có đề cập đến: đối tƣợng, mục tiêu, nội dung, quy trình, phƣơng pháp, kỹ thuật kiểm tốn BCTC doanh nghiệp nói chung KTĐL thực nhƣng dừng việc nghiên cứu chung, chƣa đề cập đến lý luận kiểm toán BCTC DNKK KTĐL thực  Về luận án tiến sĩ Trong năm qua có nhiều luận án tiến sĩ nghiên cứu kiểm toán BCTC DN nói chung nhƣ: Luận án tiến sĩ “Nghiên cứu đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng hoạt động công ty KTĐL Việt Nam” (Đoàn Thanh Nga, 2011); Luận án tiến sĩ“Vận dụng phương pháp kỹ thuật kiểm toán quy trình kiểm tốn BCTC cơng ty KTĐL Việt Nam” (Đinh Thị Thu Hà, 2016); Luận án tiến sĩ “Kiểm tốn ước tính kế tốn kiểm tốn BCTC doanh nghiệp cơng ty kiểm tốn độc lập Việt Nam thực hiện” (Nguyễn Thị Lê Thanh, 2017)  Về viết đăng báo, tạp chí Trong năm qua có nhiều viết đăng báo, tạp chí liên quan đến vài khía cạnh kiểm tốn BCTC DN nói chung tổ chức KTĐL thực b Các cơng trình nghiên cứu kiểm tốn BCTC loại hình doanh nghiệp cụ thể  Các giáo trình sách tham khảo Theo hiểu biết NCS, thời điểm chƣa có giáo trình, sách tham khảo Việt Nam viết kiểm toán BCTC DNKK  Các luận án tiến sĩ Luận án tiến sĩ “Hồn thiện kiểm tốn BCTC doanh nghiệp xây lắp tổ chức KTĐL”(Phạm Tiến Hưng, 2009); Luận án tiến sĩ “Hồn thiện kiểm tốn hàng tồn kho kiểm toán BCTC DN sản xuất thép công ty KTĐL Việt Nam thực hiện” (Đào Minh Hằng, 2016); Luận án tiến sĩ“Hoàn thiện kiểm toán BCTC ngân hàng thương mại doanh nghiệp kiểm tốn độc lập Việt Nam” (Phí Thị Kiều Anh, 2016) Nhƣ vậy, luận án tiến sỹ nghiên cứu kiểm toán BCTC DN hoạt động lĩnh vực cụ thể tính đến thời điểm chƣa có luận án tiến sỹ nghiên cứu kiểm toán BCTC DN hoạt động lĩnh vực khai thác, chế biến, kinh doanh than nên khoảng trống mà NCS sâu nghiên cứu  Về viết đăng báo, tạp chí Trong năm qua có số viết đăng báo, tạp chí chun ngành kế tốn, kiểm tốn có liên quan đến kiểm toán BCTC lĩnh vực nhƣ: Ngân hàng, xây lắp, nhƣng khơng có viết đề cập đến kiểm toán BCTC DNKK 2.2 Tổng quan cơng trình nghiên cứu nƣớc ngồi a Các nghiên cứu nƣớc ngồi kiểm tốn BCTC nói chung  Về giáo trình tài liệu hướng dẫn + Giáo trình “Auditing and Assurance Service: an Intergrated Approach” (2012) Alvins Aren & K.Loebbecke tái lần thứ 14, tính đến năm 2016 giáo trình đƣợc tái 16 lần, đề cập đến hầu hết vấn đề lý luận kiểm toán cách thức thực hành số chu kỳ nghiệp vụ đặc thù kiểm toán BCTC + Cùng với phát triển kinh tế, khách hàng ngày tăng trƣởng quy mô mức độ phức tạp nên nghiệp vụ kinh tế phát sinh ngày đa dạng, phức tạp chứa đựng nhiều rủi ro Vì vậy, PPTCKT tiến hóa theo thời gian, từ việc xác minh nghiệp vụ sổ sách kế toán cách đối chiếu kiểm tra giao dịch, KTV chuyển hƣớng sang dựa vào hệ thống kế toán hệ thống KSNB để thu hẹp thủ tục kiểm tra chi tiết; tiếp để giảm bớt khối lƣợng kiểm tra chi tiết, KTV tập trung vào đánh giá rủi ro tập trung nguồn lực vào vùng có rủi ro có sai sót trọng yếu (SSTY) theo nghiên cứu của: William F.Messier; Turley & Cooper; Brian Pine; K.M.Jonhstone, A.A Gramling cộng sự; Có thể nói, cơng trình nghiên cứu khoa học tác giả nêu giúp NCS có thêm thơng tin để hệ thống hóa vấn đề lý luận kiểm toán BCTC KTĐL thực hiện; đồng thời thấy đƣợc phát triển PPTCKT, phƣơng pháp, kỹ thuật kiểm toán theo thời gian, đặc biệt tiến hóa PPTCKT  Về báo Nhìn chung, số báo đăng tạp chí nƣớc ngồi kế toán, kiểm toán nhƣ: Accounting journal, International journal of accounting, Auditing: A journal of practice and theory, Accounting Review,…có trình bày số nội dung liên quan đến kiểm tốn BCTC nhƣ: phƣơng pháp kiểm tốn, PPTCKT, quy trình kiểm toán, kỹ thuật kiểm toán, trọng yếu, rủi ro nhƣng dừng lại mức độ đơn lẻ, nghiên cứu đƣợc khía cạnh kiểm toán BCTC b Các nghiên cứu nƣớc ngồi kiểm tốn BCTC loại hình doanh nghiệp cụ thể  Về tài liệu hướng dẫn nghiên cứu kiểm tốn cơng ty khai khống Theo nghiên cứu tác giả, giới có số tài liệu hƣớng dẫn liên quan đến kiểm toán BCTC DN khai khoáng nhƣ sau:“Auditing Mining-Guidance for Supreme Audit Institutions(2010)” Tổ chức quốc tế Cơ quan Kiểm toán tối cao ban hành kiểm toán mỏ (than khoáng sản) kiểm tốn mơi trƣờng; “Guidance Note on Internal Audit of Mining and Metallurgical Industry” Viện kế tốn chi phí Ấn Độ dẫn cho kiểm toán nội kiểm toán DNKK luyện kim Ấn Độ; 2.3 Kết luận chung từ công trình nghiên cứu cơng bố khoảng trống nghiên cứu  Các kết luận chung rút từ cơng trình nghiên cứu cơng bố + Về đối tượng nghiên cứu: Phần lớn cơng trình nghiên cứu cơng bố nghiên cứu kiểm tốn BCTC DN nói chung nghiên cứu kiểm tốn BCTC lĩnh vực đặc thù nhƣ: DN xây lắp, Ngân hàng thƣơng mại, nghiên cứu phận, khoản mục riêng lẻ BCTC nhƣ: kiểm toán HTK DN sản xuất thép ; có cơng trình vào nghiên cứu kiểm tốn lĩnh vực khai thác than khoáng sản nhƣng nghiên cứu vài khía cạnh cụ thể nhƣ phạm vi kiểm toán, phƣơng pháp kiểm toán Nhƣ vậy, chƣa có cơng trình vào nghiên cứu đầy đủ, toàn diện vấn đề liên quan đến kiểm toán BCTC CTCP than theo PPTCKT dựa rủi ro công ty KTĐL thực + Về phạm vi nghiên cứu: Các cơng trình nghiên cứu trƣớc KTĐL thực không nghiên cứu kiểm tốn BCTC DNKK nói chung kiểm tốn BCTC CTCP than nói riêng Mặc dù có vài nghiên cứu vài khía cạnh cụ thể kiểm toán DNKK nhƣng Kiểm toán Nhà nƣớc kiểm toán nội thực Nhƣ vậy, thời điểm chƣa có cơng trình nghiên cứu nghiên cứu cách đầy đủ, toàn diện, có hệ thống kiểm tốn BCTC CTCP than tổ chức KTĐL thực  Khoảng trống nghiên cứu Thứ nhất, cơng trình nghiên cứu khoa học công bố trƣớc chƣa nghiên cứu đầy đủ tồn diện quy trình kiểm tốn BCTC theo bƣớc cơng việc giai đoạn quy trình kiểm toán BCTC theo PPTCKT dựa rủi ro, chƣa làm rõ đƣợc việc xác định rủi ro kinh doanh, xác định đánh giá rủi ro có SSTY BCTC từ xác định trọng tâm kiểm tốn, chọn mục kiểm toán để thiết kế thực chƣơng trình kiểm tốn chi tiết giai đoạn lập kế hoạch giai đoạn thực kiểm toán Thứ hai, cơng trình nghiên cứu khoa học cơng bố trƣớc chƣa nghiên cứu kiểm toán BCTC DN khai thác, chế biến, kinh doanh than nói chung kiểm tốn BCTC CTCP than nói riêng Mục tiêu nghiên cứu câu hỏi nghiên cứu luận án  Mục tiêu nghiên cứu luận án (1) Hệ thống hóa làm rõ lý luận kiểm toán BCTC DNKK KTĐL thực bao gồm: lý luận DNKK; mô tả đặc điểm DNKK ảnh hƣởng đến BCTC DNKK; lý luận kiểm toán BCTC DNKK KTĐL thực luận án tập trung sâu nghiên cứu quy trình kiểm tốn BCTC DNKK theo PPTCKT dựa rủi ro; (2) Nghiên cứu kinh nghiệm kiểm toán DNKK số nƣớc giới có ngành cơng nghiệp khai khống phát triển nhƣ: Mỹ, Ấn Độ, Canada,… rút học kinh nghiệm cho KTĐL Việt Nam; (3) Mơ tả, phân tích đánh giá thực trạng kiểm toán BCTC CTCP than (tập trung sâu nghiên cứu thực trạng quy trình kiểm tốn BCTC CTCP than theo PPTCKT dựa rủi ro); (4) Đề xuất số giải pháp hoàn thiện kiểm tốn BCTC CTCP than (tập trung vào hồn thiện quy trình kiểm tốn BCTC CTCP than theo PPTCKT dựa rủi ro) công ty KTĐL Việt Nam thực  Câu hỏi nghiên cứu Luận án: Đề tài luận án đƣợc nghiên cứu để giải câu hỏi nghiên cứu sau: (1) Thế DNKK; DNKK đƣợc phân loại nhƣ nào? Vai trò yêu cầu quản lý DNKK gì? DNKK có u cầu KSNB? Đặc điểm DNKK ảnh hƣởng đến thông tin BCTC DNKK? Các vấn đề lý luận kiểm tốn BCTC DNKK gì? Các bƣớc cơng việc giai đoạn quy trình kiểm toán BCTC DNKK theo PPTCKT dựa rủi ro gì?; (2) Trên giới có cơng trình nghiên cứu khoa học hay có tài liệu hƣớng dẫn kiểm tốn BCTC DNKK nói chung DN khai thác, chế biến than nói riêng? (3) Các CTCP than Việt Nam đời nào? Đặc điểm CTCP than Việt Nam có ảnh hƣởng nhƣ thơng tin đƣợc trình bày BCTC CTCP than từ ảnh hƣởng nhƣ đến thủ tục kiểm toán cần thực hiện? Các CTKT độc lập kiểm toán BCTC CTCP than từ năm 2012 đến năm 2018? Đặc điểm tổ chức kiểm toán BCTC CTKT kiểm tốn BCTC CTCP than gì? (4) Thực trạng kiểm toán BCTC CTCP than KTĐL Việt Nam thực trạng có ƣu điểm, hạn chế gì? Nguyên nhân hạn chế gì? (5) Các giải pháp để hồn thiện kiểm tốn BCTC CTCP than cơng ty KTĐL Việt Nam thực gì? Và để thực đƣợc giải pháp hồn thiện cần có điều kiện gì? Đối tƣợng phạm vi nghiên cứu luận án  Đối tượng nghiên cứu: + Về lý luận: Luận án nghiên cứu lý luận kiểm toán BCTC DNKK KTĐL thực luận án tập trung sâu nghiên cứu quy trình kiểm tốn BCTC DNKK theo PPTCKT dựa rủi ro + Về thực tiễn: Luận án nghiên cứu thực trạng giải pháp kiểm toán BCTC CTCP than CTKT độc lập Việt Nam thực luận án tập trung sâu nghiên cứu thực trạng quy trình kiểm tốn theo PPTCKT dựa rủi ro  Phạm vi nghiên cứu: - Phạm vi nghiên cứu chủ thể: Luận án nghiên cứu kiểm toán BCTC chủ thể thực cơng ty KTĐL, khơng nghiên cứu kiểm tốn BCTC chủ thể Kiểm toán Nhà nƣớc Kiểm toán nội bộ; Phạm vi nghiên cứu khách thể: Luận án tập trung nghiên cứu khách thể kiểm toán CTCP than thuộc đối tƣợng bắt buộc phải kiểm toán BCTC hàng năm theo quy định Luật KTĐL nghị định 17/2012/NĐ-CP hƣớng dẫn thi hành Luật KTĐL; Phạm vi đối tượng kiểm toán: luận án nghiên cứu kiểm toán BCTC riêng CTCP than, khơng nghiên cứu kiểm tốn BCTC hợp CTCP than; Phạm vi nội dung nghiên cứu: Luận án nghiên cứu khái quát về: Đối tƣợng, mục tiêu, nội dung, cứ, phƣơng pháp, kỹ thuật kiểm toán tập trung nghiên cứu quy trình kiểm tốn theo PPTCKT dựa rủi ro - Phạm vi thời gian: từ năm 2012 đến năm 2018 Phƣơng pháp nghiên cứu luận án  Cơ sở phương pháp luận:  Các phương pháp nghiên cứu: + Phương pháp thu thập thông tin: NCS thu thập liệu thứ cấp liệu sơ cấp, cụ thể nhƣ sau: (1) Để thu thập liệu thứ cấp, NCS tìm kiếm cơng trình nghiên cứu ngồi nƣớc có liên quan đến đề tài luận án kết hợp với tìm kiếm thơng tin internet, báo, tạp chí chuyên ngành, tài liệu họp thƣờng niên giám đốc CTKT, tài liệu Bộ Tài chính, hiệp hội nghề nghiệp,…từ NCS sử dụng kỹ thuật nhƣ: tổng hợp, so sánh, phân tích, đánh giá, sàng lọc,…để hệ thống hóa, khái quát hóa lý luận 13 hành Báo cáo kiểm toán (BCKT) Khi tổng hợp kết kiểm toán, KTV cần trọng bƣớc công việc: Đánh giá lại rủi ro xác định lại mức trọng yếu; Phân tích tổng thể BCTC sau điều chỉnh 1.4 KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VỀ KIỂM TOÁN CÁC DOANH NGHIỆP KHAI KHOÁNG VÀ BÀI HỌC CHO VIỆT NAM 1.4.1 Kinh nghiệm quốc tế kiểm toán doanh nghiệp khai khoáng Qua nghiên cứu tài liệu hƣớng dẫn kiểm toán lĩnh vực khai khoáng Tổ chức quốc tế quan kiểm toán tối cao, Viện kế tốn chi phí Ấn Độ Cơ quan tảng trách nhiệm kiểm toán Canada, tác giả rút đƣợc số kinh nghiệm quốc tế nhƣ sau: kinh nghiệm PPTCKT, kinh nghiệm thực bƣớc công việc quy trình kiểm tốn 1.4.2 Bài học cho cơng ty kiểm toán độc lập Việt Nam Qua nghiên cứu kinh nghiệm kiểm toán DNKK số nƣớc giới, tác giả rút số học cho công ty KTĐL Việt Nam kiểm tốn BCTC cơng ty khai thác than Kết luận chƣơng Chƣơng THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CƠNG TY CỔ PHẦN THAN DO CÁC CƠNG TY KIỂM TỐN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1 TỔNG QUAN VỀ CÁC CTCP THAN VÀ KIỂM TỐN BCTC CÁC CTCP THAN DO CÁC CƠNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1.1 Sự đời phát triển CTCP than Việt Nam 2.1.1.1 Lịch sử hình thành phát triển công ty than Việt Nam Ngành Than Việt Nam có lịch sử khai thác khoảng 185 năm Trong kinh tế thị trƣờng nay, có đơn vị thức 14 đƣợc Nhà nƣớc cho phép khai thác than là: Tập đồn Cơng nghiệp Than- Khống sản Việt Nam Tổng cơng ty Đông Bắc- BQP 2.1.1.2 Sơ lược đời công ty cổ phần than Việt Nam Thực chủ trƣơng Đảng nhà nƣớc việc cổ phần hóa DN nhà nƣớc, số Cơng ty than số mỏ than, xí nghiệp than trực thuộc Tập đồn, Tổng Cơng ty đƣợc chuyển đổi thành CTCP Cụ thể, Tháng 10/1999, CTCP than Tây Nam Đá Mài đƣợc thành lập; tiếp CTCP than Núi Béo (Tháng 4/2006); … 2.1.2 Đặc điểm công ty cổ phần than Việt Nam ảnh hƣởng đến kiểm tốn báo cáo tài CTCP khai thác than có số đặc điểm đặc thù ảnh hƣởng đến kiểm tốn BCTC cơng ty nhƣ: (1) Đặc điểm sản xuất kinh doanh trách nhiệm với môi trƣờng xã hội;(2) Đặc điểm quản lý;… 2.1.3 Khái quát kiểm tốn BCTC cơng ty KTĐL Việt Nam có thực kiểm tốn BCTC cơng ty cổ phần than 2.1.3.1 Các cơng ty kiểm tốn độc lập Việt Nam kiểm toán BCTC công ty cổ phần than Theo phạm vi nghiên cứu nêu trên, CTKT thuộc đối tƣợng khảo sát bao gồm 08 CTKT sau: AASC, BDO Audit , PKF Viet Nam, AFC Viet Nam, CPA VIETNAM, UHY ACA, AISC AVA 2.1.3.2 Đặc điểm công ty cổ phần than Việt Nam ảnh hưởng đến kiểm toán BCTC Với đặc điểm quy trình SXKD, đặc điểm sản phẩm, … CTCP than Việt Nam tiềm ẩn rủi ro làm ảnh hƣởng đến thông tin BCTC nhƣ nêu mục 2.1.2 từ ảnh hƣởng đến thủ tục kiểm tốn cần thực 2.1.3.3 Đặc điểm tổ chức kiểm toán BCTC cơng ty kiểm tốn kiểm tốn BCTC công ty cổ phần than Trong phần luận án tập trung làm rõ vấn đề sau: Các văn pháp lý KTĐL BCTC CTCP than Việt Nam; thực trạng PPTCKT kiểm toán BCTC; Đặc điểm tổ chức hồ sơ kiểm toán 15 BCTC CTCP Than; Đặc điểm kiểm soát chất lƣợng kiểm toán BCTC CTCP Than thực tế ứng dụng công nghệ thơng tin kiểm tốn BCTC CTKT kiểm toán BCTC CTCP than 2.1.4 Sơ lƣợc thực trạng kiểm tốn báo cáo tài cơng ty cổ phần than kiểm toán độc lập Việt Nam thực 2.1.4.1 Thực trạng xác định đối tượng, mục tiêu, nội dung kiểm toán BCTC CTCP than * Thực trạng xác định đối tượng kiểm toán BCTC CTCP than Kết khảo sát cho thấy, CTKT xác định đối tƣợng kiểm toán BCTC CTCP than bao gồm: Bảng CĐKT, báo cáo KQKD, báo cáo LCTT thuyết minh BCTC Tuy nhiên thực tế thực chƣa quan tâm đến báo cáo LCTT * Thực trạng xác định mục tiêu kiểm toán BCTC CTCP than: Một số trƣờng hợp KTV chƣa xác định đầy đủ mục tiêu kiểm toán nhƣ mục tiêu trao đổi với Ban quản trị CTCP than,… * Thực trạng xác định kiểm toán BCTC CTCP than 100% CTKT xác định đắn kiểm toán * Thực trạng xác định nội dung kiểm toán BCTC CTCP than Mặc dù CTKT xác định nội dung kiểm toán theo CTKD kết hợp với kiểm toán theo khoản mục nhƣng thực tế số trƣờng hợp chƣa thực nhƣ quy định 2.1.4.2 Thực trạng phương pháp kiểm toán kỹ thuật thu thập chứng kiểm toán kiểm toán BCTC CTCP than * Thực trạng phương pháp kiểm toán kiểm toán BCTC CTCP than Kết khảo sát cho thấy tất CTKT đƣợc khảo sát xác định phƣơng pháp kiểm toán BCTC CTCP than bao gồm: Phƣơng pháp kiểm toán phƣơng pháp kiểm toán tuân thủ * Thực trạng sử dụng kỹ thuật thu thập chứng kiểm toán kiểm toán BCTC CTCP than 16 Mức độ thực kỹ thuật CTKT khác có khác nhau, KTV khác khác phần trình độ chuyên môn, kỹ năng, kinh nghiệm KTV khác nhau, thực tế ứng dụng CNTT vào thực kỹ thuật kiểm tốn có khác 2.2 THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TỐN BCTC CÁC CƠNG TY CỔ PHẦN THAN THEO PPTCKT DỰA TRÊN RỦI RO DO CÁC CÔNG TY KTĐL Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.2.1 Thực trạng giai đoạn chuẩn bị kiểm toán  Tìm hiểu khách hàng đánh giá rủi ro hợp đồng Còn số trƣờng hợp KTV tiến hành bƣớc cơng việc sơ sài, mang tính hình thức, thu thập đƣợc thông tin sơ CTCP than dựa mẫu GTLV đƣợc thiết kế sẵn Đồng thời, số trƣờng hợp không tiến hành liên hệ với KTV tiền nhiệm  Ký kết hợp đồng kiểm tốn Nhìn chung, 100% CTKT đƣợc khảo sát đảm bảo tuân thủ CMKT quy định khác có liên quan hợp đồng kiểm tốn  Lựa chọn nhân cho kiểm toán Kết khảo sát cho thấy: tất CTKT trọng lựa chọn nhân có trình độ chun mơn có nhiều kinh nghiệm, hiểu biết đặc điểm quy trình SXKD CTCP than 2.2.2 Thực trạng giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán a Thực trạng lập kế hoạch kiểm toán tổng thể a1 Thực trạng xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu Để xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, KTV thực bƣớc cơng việc cụ thể nhƣ sau:  Tìm hiểu CTCP than môi trường hoạt động CTCP than Hiện tồn số TH số CTKT thực bƣớc cơng việc sơ sài, chƣa tìm hiểu kỹ nhân tố bên 17 bên CTCP than để giúp KTV xác định đánh giá rủi ro có SSTY BCTC CTCP than  Tìm hiểu sách kế tốn chu trình kinh doanh quan trọng CTCP than Hiện nay, số trƣờng hợp KTV thực bƣớc cơng việc sơ sài, mang tính hình thức, kết thực chƣa đƣợc ghi chép đầy đủ, cụ thể, chi tiết GTLV không sử dụng sơ đồ để mô tả bƣớc công việc CTKD quan trọng  Phân tích sơ BCTC CTCP than Hầu hết CTKT khơng thực phân tích sơ Báo cáo LCTT Ngồi ra, phân tích Bảng CĐKT Báo cáo KQKD, vài trƣờng hợp CTKT chủ yếu phân tích xu hƣớng, việc phân tích tỷ suất, phân tích tính hợp lý hạn chế  Đánh giá chung hệ thống KSNB rủi ro gian lận Theo Bảng Tổng hợp kết khảo sát (THKQKS), 85% CTKT không sử dụng sơ đồ để mơ tả hiểu biết hệ thống KSNB; đồng thời số TH chƣa trọng tìm hiểu đánh giá rủi ro gian lận BCTC CTCP than  Tổng hợp kết xác định đánh giá rủi ro có SSTY Qua xem xét HSKT cho thấy, số CTKT thực bƣớc cơng việc sơ sài, chƣa làm rõ đƣợc rủi ro có SSTY cấp độ BCTC cấp độ CSDL mức độ a2 Xác định mức trọng yếu Theo Bảng THKQKS, 62,5% KTV không tiến hành xác định mức trọng yếu thực cho phận, khoản mục nhóm khoản mục BCTC CTCP Than mà sử dụng mức trọng yếu thực ngƣỡng sai sót bỏ qua cho tất phận, khoản mục BCTC a3 Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu Còn số TH việc chọn mẫu chủ yếu dựa vào xét đốn chun mơn kinh nghiệm nghề nghiệp KTV 62,5 % 18 CTKT khơng áp dụng PMKT nhƣ phần mềm hỗ trợ chọn mẫu Ngoài ra, số CTKT chƣa sử dụng kết đánh giá rủi ro có SSTY để xác định cỡ mẫu thực TNKS TNCB a4 Tổng hợp kế hoạch kiểm tốn; Còn số TH, KTV lập bảng tổng hợp kế hoạch kiểm tốn sơ sài, chƣa làm rõ đƣợc số nội dung nhƣ: có tiếp cận sử dụng kết công việc KTV tiền nhiệm; có sử dụng cơng việc chun gia khơng? b Thiết kế chương trình kiểm tốn chi tiết Theo Bảng THKQKS, 37,5 % KTV sử dụng thiết kế sẵn đƣợc xây dựng riêng cho khách hàng thuộc lĩnh vực khai thác, chế biến kinh doanh than 12,5% CTKT sử dụng chƣơng trình kiểm tốn đƣợc thiết kế chung cho tất loại hình doanh nghiệp 2.2.3 Thực trạng giai đoạn thực kiểm tốn a Thực thử nghiệm kiểm sốt Còn số TH, KTV thực thử nghiệm kiểm sốt sơ sài nhƣ: chƣa kiểm tra đầy đủ CSDL tƣơng ứng với mục tiêu kiểm soát hoạt động kiểm sốt CTCP than có đảm bảo khơng, chƣa làm rõ đƣợc thủ tục kiểm sốt chƣa đƣợc thiết kế đƣợc thiết kế nhƣng không hữu hiệu, chƣa nêu rõ đƣợc khiếm khuyết hệ thống KSNB CTCP than b Thực thử nghiệm  Thực thủ tục phân tích Một số TH, KTV chƣa thực so sánh số liệu thực tế CTCP than với số liệu kế hoạch, số liệu bình quân ngành, số liệu ƣớc tính KTV Mức độ ứng dụng CNTT để thực kỹ thuật phân tích có khác nhóm KTV trình độ kỹ tin học khả xét đoán KTV khác Theo Bảng THKQKS, 51,7% KTV không ứng dụng vẽ biểu đồ excel  Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư thông tin thuyết minh BCTC 19 Kết khảo sát cho thấy: thực trạng thực thủ tục kiểm tra chi tiết KTV khoản mục đặc thù BCTC CTCP than nhƣ sau: - Theo Bảng THKQKS, 100% CTKT không sử dụng ý kiến chuyên gia lĩnh vực trắc địa để đo đạc, tính tốn khối lƣợng, than thành phẩm nhƣ tính tốn khối lƣợng, giá trị sản phẩm dở dang (than ngun khai) Bên cạnh đó, 100% CTKT khơng sử dụng chuyên gia để làm thí nghiệm, đo độ tro than (độ Ak) phục vụ cho việc xác định giá trị than thành phẩm - Còn số CTKT, kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dƣ thông tin thuyết minh BCTC CTCP than, KTV chủ yếu vào hồ sơ, tài liệu mà CTCP than cung cấp mà sử dụng kỹ thuật kiểm toán khác nhƣ: quan sát, vấn các nhân, phận có liên quan thu thập biên trƣờng để đối chiếu với chứng từ kế toán cung cấp kiểm toán chi phí sửa chữa lớn TSCĐ, chi phí xây dựng đƣờng lò, chi phí SXKD dở dang,…  Thực khảo sát để kiểm tra soát xét tổng hợp khác Theo Bảng THKQKS cho thấy, KTV thực đầy đủ thủ tục kiểm toán để kiểm tra soát xét tổng hợp khác nhƣ: Xem xét kiện phát sinh ngày lập BCKT; Xem xét khả đảm bảo hoạt động liên tục CTCP than; Soát xét khoản nợ tiềm tàng; Soát xét giao dịch với bên liên quan;…Tuy nhiên, có 28,3% KTV đƣợc khảo sát chƣa phân tích vận dụng việc phân tích báo cáo LCTT giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhƣ giai đoạn kết thúc kiểm toán vào việc đánh giá khả hoạt động liên tục CTCP than 2.2.4 Thực trạng giai đoạn kết thúc kiểm toán  Tổng hợp kết kiểm tốn Nhìn chung, 100% CTKT thực đầy đủ bƣớc công việc Tuy nhiên, số TH, việc sốt xét GTLV 20 KTV, trợ lý kiểm tốn khơng đƣợc thực thƣờng xuyên giai đoạn thực kiểm tốn  Phân tích tổng thể BCTC sau kiểm tốn Còn số TH, KTV trọng đến việc phân tích xu hƣớng Ngồi ra, KTV phân tích tiêu bảng CĐKT, báo cáo KQKD, khơng phân tích báo cáo LCTT Bên cạnh đó, vài TH, khơng thấy lƣu giấy tờ làm việc (GTLV) hồ sơ kiểm toán (HSKT)  Đánh giá lại rủi ro mức trọng yếu Còn số TH, HSKT khơng thấy có GTLV minh họa cho bƣớc công việc đánh giá lại rủi ro xác định lại mức trọng yếu  Tổ chức họp thống bút toán điều chỉnh với CTCP than Theo Bảng THKQKS, 100% CTKT thực đầy đủ bƣớc cơng việc nêu trên; đồng thời có lập lƣu trữ biên họp HSKT  Lập dự thảo báo cáo kiểm toán soát xét, phê duyệt dự thảo  Kết khảo sát cho thấy: 100% CTKT lập dự thảo báo cáo kiểm toán soát xét, phê duyệt dự thảo trƣớc gửi cho CTCP than  Thống dự thảo Báo cáo kiểm tốn với khách hàng Nhìn chung, 100% CTKT đƣợc vấn gửi dự thảo BCKT cho CTCP than để thống kết trƣớc phát hành BCKT thức  Phát hành BCKT thư quản lý Kết vấn 06 CTKT cho thấy, 100% CTKT đƣợc vấn tiến hành soát xét lại BCKT BCTC đính kèm BCKT nội dung hình thức theo quy định CTKT quy định pháp lý khác có liên quan  Theo dõi vấn đề phát sinh sau phát hành BCKT Theo bảng THKQKS, 100% CTKT thực xem xét kiện xảy sau ngày kết thúc niên độ kế tốn nhƣng trƣớc ngày ký 21 BCKT Còn sau ngày phát hành BCKT, KTV xem xét có thơng báo CTCP than kiện xảy 2.3 ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CƠNG TY CỔ PHẦN THAN DO CÁC CƠNG TY KIỂM TỐN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.3.1 Những ƣu điểm kiểm toán BCTC CTCP than 2.3.1.1 Những ưu điểm quy trình kiểm tốn BCTC CTCP than Nhìn chung, quy trình kiểm toán mà CTKT áp dụng tuân thủ CMKT Việt Nam quy định pháp lý kiểm tốn có liên quan đảm bảo giúp KTV thu thập đầy đủ chứng kiểm toán thích hợp thực đầy đủ bƣớc cơng việc quy trình kiểm tốn 2.3.1.2 Những ưu điểm khác kiểm toán BCTC CTCP than Bên cạnh ƣu điểm việc thiết kế thực bƣớc cơng việc quy trình nêu trên, việc kiểm tốn BCTC CTCP than số ƣu điểm: xác định đối tƣợng, kiểm toán, phƣơng pháp, kỹ thuật kiểm toán CTCP than ƣu điểm khác 2.3.2 Những hạn chế kiểm tốn báo cáo tài cơng ty cổ phần than nguyên nhân hạn chế 2.3.2.1 Những hạn chế kiểm toán BCTC CTCP than a Hạn chế quy trình kiểm tốn BCTC CTCP than Bên cạnh kết đạt đƣợc nhƣ nêu trên, việc thực bƣớc công việc quy trình kiểm tốn BCTC CTCP than có tồn số hạn chế số CTKT số nhóm thực kiểm tốn số bƣớc công việc sau: (1) Trong giai đoạn chuẩn bị lập kế hoạch kiểm tốn tồn hạn chế bƣớc cơng việc sau: tìm hiểu khách hàng đánh giá rủi ro hợp đồng;lựa chọn nhân cho kiểm tốn;tìm hiểu CTCP than mơi trường hoạt động CTCP than; tìm hiểu sách kế tốn chu trình kinh doanh quan trọng; phân tích sơ 22 BCTC; đánh giá chung hệ thống KSNB rủi ro gian lận; tổng hợp kết xác định đánh giá rủi ro có SSTY; xác định mức trọng yếu; xác định cỡ mẫu; tổng hợp kế hoạch kiểm toán; thiết kế chương trình kiểm tốn; (2) Trong giai đoạn thực kiểm tốn tồn hạn chế bƣớc cơng việc sau: thực thử nghiệm kiểm sốt; thực thử nghiệm (đối với kiểm toán HTK, chi phí SXKD dở dang, chi phí xây dựng dở dang, ); (3) Trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn tồn hạn chế bƣớc cơng việc sau: Tổng hợp kết kiểm tốn; Phân tích tổng thể BCTC sau kiểm tốn; Đánh giá lại rủi ro xác định lại mức độ trọng yếu; Theo dõi vấn đề phát sinh sau phát hành BCKT b Những hạn chế khác kiểm toán BCTC CTCP than Ngoài hạn chế quy trình kiểm tốn nêu trên, kiểm tốn BCTC CTCP than có số hạn chế khác nhƣ: xác định đối tượng kiểm toán; xác định mục tiêu kiểm toán xác định nội dung kiểm toán 2.3.2.2 Nguyên nhân hạn chế  Các nguyên nhân chủ quan: trình độ chun mơn, kinh nghiệm nghề nghiệp KTV, trợ lý kiểm toán phía CTKT  Các nguyên nhân khách quan: phía quan chức năng; phía Hiệp hội nghề nghiệp; phía CTKT phía CTCP than Kết luận chƣơng Chƣơng GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CƠNG TY CỔ PHẦN THAN DO CÁC CƠNG TY KIỂM TỐN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN 3.1 ĐỊNH HƢỚNG PHÁT TRIỂN, NGUN TẮC VÀ U CẦU HỒN THIỆN KIỂM TỐN BCTC CÁC CTCP THAN 23 3.1.1 Định hƣớng phát triển cơng ty kiểm tốn độc lập kiểm tốn Báo cáo tài cho cơng ty cổ phần than Việt Nam Qua vấn nhà quản lý, lãnh đạo CTKT kiểm toán BCTC CTCP than qua nghiên cứu định hƣớng phát triển CTKT nêu trên, tác giả hệ thống hóa định hƣớng phát triển công ty KTĐL kiểm toán BCTC CTCP than nhƣ sau: (1) Mở rộng quy mô, lĩnh vực hoạt động; (2) Đa dạng hóa dịch vụ cung cấp; (3) Nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp; (4) Nâng cao vị thế, uy tín thị trường kiểm tốn; (5) Xây dựng mơi trường làm việc chuyên nghiệp, quan tâm đến phúc lợi nhân viên 3.1.2 Nguyên tắc yêu cầu hoàn thiện kiểm tốn Báo cáo tài cơng ty cổ phần than 3.1.2.1 Ngun tắc hồn thiện kiểm tốn BCTC CTCP than Để đem lại hiệu cao kiểm tốn BCTC CTCP than u cầu KTV phải tuân thủ chặt chẽ nguyên tắc sau: nguyên tắc phù hợp, nguyên tắc thống nhất, nguyên tắc kế thừa, chọn lọc phát huy; nguyên tắc đơn giản, dễ làm, dễ hiểu, dễ kiểm tra, kiểm soát nguyên tắc thƣờng xuyên, liên tục 3.1.2.2 Yêu cầu hồn thiện kiểm tốn BCTC CTCP than Thứ nhất, phải gắn liền với hoàn thiện tổ chức máy quản lý CTKT độc lập theo hƣớng chuyên nghiệp, tập trung nâng cao lực kiểm toán, đảm bảo chất lƣợng hiệu kiểm toán; Thứ hai, phải đáp ứng yêu cầu hội nhập, phù hợp với nguyên tắc, thông lệ điều kiện thực tiễn Việt Nam; Thứ ba, phải đảm bảo yêu cầu kịp thời hiệu việc cung cấp thông tin phục vụ cho việc định; Thứ tư, phải phù hợp với thực tiễn, bảo đảm tính khả thi để CTKT độc lập vận dụng giải pháp nhằm nâng cao hiệu chất lƣợng kiểm toán 3.2 GIẢI PHÁP HỒN THIỆN KIỂM TỐN BCTC CÁC CTCP THAN DO CƠNG TY KTĐL Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN 24 3.2.1 Hoàn thiện quy trình kiểm tốn BCTC CTCP than theo PPTCKT dựa rủi ro công ty KTĐL VN thực Với hạn chế nêu trên, tác giả đƣa giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm tốn bƣớc cơng việc giai đoạn quy trình kiểm tốn, cụ thể nhƣ: (1) Trong giai đoạn chuẩn bị lập kế hoạch kiểm tốn: Hồn thiện việc tìm hiểu khách hàng đánh giá rủi ro hợp đồng; Hoàn thiện việc lựa chọn nhân cho kiểm tốn; Hồn thiện việc tìm hiểu CTCP than mơi trường hoạt động cơng ty CP than; Hồn thiện việc tìm hiểu sách kế tốn chu trình kinh doanh quan trọng; hồn thiện việc tìm hiểu hệ thống KSNB rủi ro gian lận; hoàn thiện việc phân tích sơ BCTC CTCP than; hoàn thiện việc tổng hợp kết xác định đánh giá rủi ro có SSTY; hồn thiện việc xác định mức trọng yếu; hoàn thiện việc tổng hợp kế hoạch kiểm tốn; hồn thiện việc thiết kế chương trình kiểm toán; (2) Trong giai đoạn thực kiểm toán: hồn thiện việc thực thử nghiệm kiểm sốt; hồn thiện việc thực thử nghiệm (đối với kiểm tốn HTK, chi phí SXKD dở dang, chi phí xây dựng dở dang, ); (3) Trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn: hồn thiện việc tổng hợp kết kiểm tốn; hồn thiện việc phân tích tổng thể BCTC sau kiểm tốn; hồn thiện việc đánh giá lại rủi ro xác định lại mức độ trọng yếu; hồn thiện việc sốt xét, phê duyệt dự thảo BCKT; Hoàn thiện việc theo dõi vấn đề phát sinh sau phát hành BCKT 3.2.2 Một số giải pháp khác kiểm tốn BCTC CTCP than Ngồi việc hồn thiện quy trình kiểm tốn BCTC CTCP than, KTV cần hoàn thiện nội dung khác kiểm toán BCTC CTCP than, cụ thể nhƣ sau: (1) Hồn thiện việc xác định đối tƣợng kiểm tốn; (2) Hồn thiện việc xác định mục tiêu kiểm tốn;(3) Hồn thiện việc xác định nội dung kiểm toán BCTC 3.3 ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN 25 Để thực đƣợc giải pháp hồn thiện kiểm tốn BCTC CTCP than CTKT độc lập Việt Nam thực nêu cần có phối hợp chặt chẽ bên, bao gồm: Cơ quan quản lý Nhà nƣớc, hiệp hội nghề nghiệp, công ty KTĐL CTCP than Kết luận chƣơng KẾT LUẬN Bên cạnh đóng góp to lớn cơng ty KTĐL vào việc lành mạnh hóa tài quốc gia chất lƣợng hoạt động kiểm tốn BCTC nói chung, chất lƣợng kiểm tốn BCTC CTCP than nói riêng ln vấn đề mà cơng ty kiểm tốn, xã hội, nhà quản lý quan tâm, trăn trở Đề tài “Hoàn thiện kiểm tốn BCTC cơng ty cổ phần than cơng ty kiểm tốn độc lập Viêt Nam thực hiện” đề tài mang tính thời có ý nghĩa thiết thực lý luận thực tiễn Mục đích nghiên cứu NCS hệ thống hóa làm sáng tỏ vấn đề lý luận kiểm toán BCTC DNKK KTĐL thực hiện; đồng thời phân tích, đánh giá thực trạng để đƣa giải pháp hồn thiện kiểm tốn BCTC CTCP than KTĐL thực từ giúp nâng cao chất lƣợng kiểm toán BCTC CTCP than, góp phần minh bạch thơng tin, thúc đẩy phát triển kinh tế Việt Nam NCS hy vọng số giải pháp mà NCS đƣa luận án gợi ý để CTKT độc lập nghiên cứu, vận dụng vào công tác kiểm tốn BCTC CTCP than nói riêng nhƣ vận dụng để xây dựng tài liệu hƣớng dẫn cho loại hình doanh nghiệp đặc thù khác nhằm nâng cao chất lƣợng kiểm toán, nâng cao vị vai trò KTĐL kinh tế DANH MỤC CƠNG TRÌNH ĐÃ CƠNG BỐ CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN Các đề tài NCKH tham gia Năm Tên đề tài STT hoàn Chủ nhiệm đề tài thành Vận dụng phƣơng pháp PGS.TS Giang Thị kiểm toán kiểm tốn Xuyến Báo cáo Tài đơn vị 2014 xây lắp công ty NCS.Ths Đinh Thị Thu Hà kiểm toán độc lập PGS.TS Thịnh Văn Vinh Hồn thiện tổ chức cơng tác kiểm tốn dự án đầu tƣ Xây dựng hoàn 2015 thành Hồn thiện hệ thống kế tốn quản trị chiến lƣợc doanh nghiệp PGS TS Mai Ngọc Anh 2015 Việt Nam Hồn thiện quy trình lập PGS.TS Thịnh Văn phát hành Báo cáo Vinh kiểm tốn kiểm tốn BCTC cơng ty 2016 Ths Đặng Thị Hƣơng kiểm toán độc lập vừa nhỏ thực Hồn thiện kiểm tốn PGS.TS Thịnh Văn BCTC doanh nghiệp Vinh có vốn đầu tƣ nƣớc ngồi cơng ty kiểm tốn độc lập thực 2017 Ths Đặng Thị Hƣơng Các báo công bố Tạp chí khoa học chuyên ngành STT Tên báo Chất lƣợng kiểm tốn Báo cáo tài cơng ty kiểm tốn nhỏ vừa Việt Nam Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cơng ty kiểm tốn nhỏ vừa Việt Nam Tên tạp chí Nghiên cứu Tài kế tốn Nghiên cứu Tài kế tốn Trao đổi giải pháp hoàn thiện giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn Nghiên cứu Tài BCTC cơng ty cổ phần than kế tốn kiểm tốn độc lập thực Đặc điểm công ty cổ phần than ảnh hƣởng đến kiểm toán BCTC kiểm toán độc lập thực Kế toán kiểm toán ... lập kế hoạch kiểm toán Nghiên cứu Tài BCTC cơng ty cổ phần than kế toán kiểm toán độc lập thực Đặc điểm công ty cổ phần than ảnh hƣởng đến kiểm toán BCTC kiểm toán độc lập thực Kế toán kiểm toán. .. thực Chƣơng 2: Thực trạng kiểm tốn báo cáo tài cơng ty cổ phần than cơng ty kiểm tốn độc lập Việt Nam thực Chƣơng 3: Giải pháp hoàn thiện kiểm tốn báo cáo tài CTCP than cơng ty kiểm tốn độc lập. .. thác than Kết luận chƣơng Chƣơng THỰC TRẠNG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CƠNG TY CỔ PHẦN THAN DO CÁC CƠNG TY KIỂM TỐN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1 TỔNG QUAN VỀ CÁC CTCP THAN VÀ KIỂM TOÁN