2.1. Kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ
2.1.1. Khái niệm và phân loại doanh thu
Doanh thu là một trong những yếu tố quan trọng để phân tích tình hình tài chính của doanh nghiệp. Khi được phản ánh theo lĩnh vực và khu vực kinh doanh, doanh thu giúp cho người nhận thông tin có thể hiểu được hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp theo từng loại hoạt động và từng khu vực, đánh giá rủi ro, mức sinh lời của doanh doanh nghiệp và đưa ra được những nhận định đầy đủ hơn, từ đó có thể đưa ra những quyết định kinh tế đúng đắn. Đối với doanh nghiệp, phân tích doanh thu thực hiện so với doanh thu kế hoạch giúp doanh nghiệp kịp thời điều chỉnh kế hoạch tiêu thụ và tổ chức công tác bán hàng cũng như các công tác có liên quan.
- Khái niệm doanh thu:
+ Theo chuẩn mực số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” (Ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính), doanh thu được định nghĩa: Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu, không bao gồm các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu.
+ Theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ban hành ngày 20/03/2006 thì doanh thu được định nghĩa: Là tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Các khoản thu hộ bên thứ ba, không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu. Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không là doanh thu. Như vậy, Quyết định 15/2003 đã làm rõ hơn về khái niệm doanh thu so với Quyết định số 149/2001.
+ Doanh thu về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thoả mãn tất cả 4 điều kiện sau:
- Đặc điểm doanh thu dịch vụ
Du lịch, dịch vụ là ngành kinh tế tổng hợp phục vụ nhu cầu tham quan, nghỉ ngơi, vui chơi giải trí kết hợp với các hoạt động nghiên cứu tìm kiếm cơ hội đầu tư… của khách du lịch. Là ngành kinh doanh đặc biệt, hoạt động vừa mang tính sản xuất vừa mang tính phục vụ văn hoá – xã hội nên kinh doanh dịch vụ gồm nhiều hoạt động khác nhau như: hoạt động hướng dẫn du lịch, vận tải du lịch, kinh doanh vật tư, đồ lưu niệm và các hoạt động khác. Do đó, để phản ánh doanh thu dịch vụ, kế toán phải mở sổ chi tiết doanh thu dịch vụ đối với từng hoạt động dịch vụ này.
- Phân loại doanh thu:
+ Theo nội dung, doanh thu bao gồm:
Ngoài ra còn có các khoản giảm trừ doanh thu, bao gồm:
+ Căn cứ vào nguồn hình thành, doanh thu của một doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ bao gồm:
+ Theo loại tiền, doanh thu bao gồm doanh thu ngoại tệ và doanh thu nội tệ.
+ Theo đối tượng tiêu dùng thì doanh thu bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bên ngoài và doanh thu tiêu thụ nội bộ.
+ Ngoài ra, tuỳ theo từng doanh nghiệp cụ thể mà doanh thu có thể được phân chia theo loại hình dịch vụ, theo nơi tiêu thụ…
Dựa trên việc phân loại trên, doanh nghiệp và những người sử dụng thông tin kế toán của doanh nghiệp có thể nắm bắt được tình hình tiêu thụ hàng hoá, dịch vụ, hiệu quả mang lại từ các khoản đầu tư và các hoạt động tài chính khác của doanh nghiệp.
Ban hành theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính thì các tài khoản thuộc loại doanh thu bao gồm:
- Nhóm TK 51 – Doanh thu, có 3 tài khoản:
+ Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;
+ Tài khoản 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ;
+ Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính.
- Nhóm TK 52, có 1 tài khoản:
+ Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại.
- Nhóm TK 53, có 2 tài khoản:
+ Tài khoản 531 – Hàng bán bị trả lại;
+ Tài khoản 532 – Giảm giá hàng bán.
TK 511 “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ”: Tài khoản này phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp và các khoản giảm trừ doanh thu trong một kỳ kế toán của hoạt động SXKD từ các giao dịch và nghiệp vụ cung cấp dịch vụ. Tổng số doanh thu bán hàng ghi nhận ở đây có thể là tổng giá thành toán (với doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp cũng như đối với các đối tượng không chịu thuế GTGT) hoặc giá bán không có thuế GTGT (với các doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ).
- Kết cấu TK 511 “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ”:
Bên Nợ:
+ Số thuế phải nộp (thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu phải nộp, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp) tính trên doanh thu bán hàng thực tế của sản phẩm, hàng hoá dịch vụ đã cung cấp cho khách hàng và được xác định là đã bán trong kỳ kế toán.
+ Các khoản giảm trừ doanh thu, chiết khấu thương mại…
+ Doanh thu thuần kết chuyển vào TK 911 “Xác định kết quả kinh doanh”
Bên Có:
+ Doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá, bất động sản đầu tư và cung cấp dịch vụ thực tế phát sinh trong kỳ hoặc giá bán trả ngay chưa có thuế GTGT (theo phương pháp khấu trừ), giá thanh toán cả thuế GTGT (theo phương pháp trực tiếp) với hình thức trả chậm, trả góp.
Tài khoản 511 không có số dư cuối kỳ.
- Tài khoản 511 gồm các tài khoản chi tiết:
+ TK 5111 “Doanh thu bán hàng hoá”: Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng hàng hoá được xác định là đã bán trong một kỳ kế toán của doanh nghiệp.
+ TK 5113 “Doanh thu cung cấp dịch vụ”: Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng dịch vụ đã hoàn thành, đã cung cấp cho khách hàng và được xác định là đã bán trong một kỳ kế toán.
+ TK 5114 “Doanh thu trợ cấp, trợ giá”: Phản ánh các khoản thu từ trợ cấp, trợ giá của Nhà nước cho doanh nghiệp khi doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp hàng hoá, dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước
+ TK 5117 “Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư”: Phản ánh doanh thu cho thuê bất động sản đầu tư, doanh thu bán, thanh lý bất động sản đầu tư.
TK 512 “Doanh thu bán hàng nội bộ”: Tài khoản này phản ánh doanh thu và các khoản ghi giảm doanh thu về số hàng hoá dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị chi nhánh trực thuộc cùng một công ty. Ngoài ra, tài khoản này còn sử dụng để theo dõi các khoản được coi là tiêu thụ nội bộ khác như sử dụng hàng hoá, dịch vụ vào trả lương, thưởng cho người lao động.
- Kết cấu của TK 512 tương tự như TK 511.
- Tài khoản 512 bao gồm các tài khoản chi tiết:
+ TK 5121: Doanh thu bán hàng hoá;
+ TK 5122: Doanh thu bán thành phẩm;
+ TK 5123: Doanh thu cung cấp dịch vụ;
TK 515 “Doanh thu hoạt động tài chính”: Tài khoản này phản ánh toàn bộ các khoản doanh thu và các khoản ghi giảm doanh thu thuộc hoạt động tài chính được coi là thực hiện trong kỳ, không phân biệt các khoản doanh thu đó thực tế đã thu hay sẽ thu trong kỳ sau.
- Kết cấu TK 515:
Bên Nợ:
+ Các khoản ghi giảm doanh thu hoạt động tài chính (giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại, doanh thu hàng bán bị trả lại);
+ Kết chuyển doanh thu hoạt động tài chính sang TK 911 “Xác định kết quả kinh doanh”.
Bên Có: Doanh thu hoạt động tài chính thực tế phát sinh trong kỳ.
Tài khoản 515 không có số dư cuối kỳ và được mở chi tiết theo từng hoạt động tài chính tuỳ theo yêu cầu của công tác quản lý.
Tài khoản 521 “Chiết khấu thương mại”: Tài khoản này dùng để theo dõi khoản chiết khấu thương mại mà doanh nghiệp đã giảm trừ hoặc đã thanh toán cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế hoặc cam kết mua bán hàng.
- Kết cấu TK 521:
Bên Nợ: Tập hợp các khoản chiết khấu thương mại (bớt giá, hồi khấu) đã chấp nhận thanh toán cho khách hàng.
Bên Có: Kết chuyển toàn bộ số chiết khấu thương mại sang TK 511.
- Tài khoản 521 không có số dư cuối kỳ và chi tiết thành 3 tài khoản:
+ Tài khoản 5211 “Chiết khấu hàng hoá”;
+ Tài khoản 5212 “Chiết khấu thành phẩm”;
+ Tài khoản 5213 “Chiết khấu dịch vụ”.
Tài khoản 531 “Hàng bán bị trả lại”: Tài khoản này dùng để theo dõi doanh thu của số hàng hoá, sản phẩm dịch vụ đã tiêu thụ nhưng bị khách hàng trả lại. Đây là tài khoản điều chỉnh của tài khoản 511, tài khoản 512 để tính toán doanh thu thuần về tiêu thụ hàng hoá, dịch vụ.
- Kết cấu của TK 531:
Bên Nợ: Tập hợp doanh thu của số hàng đã tiêu thụ bị trả lại.
Bên Có: Kết chuyển doanh thu của số hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 531 không có số dư cuối kỳ.
Tài khoản 532 “Giảm giá hàng bán”: Tài khoản này dùng để theo dõi toàn bộ các khoản giảm giá hàng bán chấp nhận cho khách hàng trên giá bán đã thoả thuận về lượng hàng hoá, sản phẩm dịch vụ đã tiêu thụ do lỗi thuộc về người bán.
- Kết cấu TK 532:
Bên Nợ: Tập hợp các khoản giảm giá hàng bán chấp thuận cho người mua trong kỳ.
Bên Có: Kết chuyển toàn bộ số giảm giá hàng bán vào bên Nợ của tài khoản 511, tài khoản 512.
Tài khoản 532 cuối kỳ không có số dư.
Tuỳ theo phương pháp tiêu thụ sản phẩm dịch vụ, hàng hoá khác nhau và loại doanh thu khác nhau mà có các phương pháp và trình tự hạch toán doanh thu nhất định.
2.1.2. Kế toán chi phí trong doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ:
- Khái niệm chi phí (theo VAS 01): Chi phí hoạt động sản xuất kinh doanh là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các hao phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm).
+ Hao phí về lao động sống được gọi là những tiêu hao về cơ bắp, tinh thần và trí tuệ mà người lao động phải bỏ ra đề tạo ra sản phẩm dịch vụ. Nó được biểu hiện thông qua các khoản tiền lương, tiền thưởng, BHXH, BHYT, KPCĐ…
+ Hao phí về lao động vật hoá là những hao phí về vật chất như tiêu hao nhiên liệu, nguyên vật liệu, máy móc thiết bị… trong quá trình tạo ra sản phẩm dịch vụ.
Các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ với sản phẩm không mang hình thái vật chất, quá trình sản xuất ra sản phẩm cũng đồng thời là quá trình tiêu thụ, nghĩa là các dịch vụ được thực hiện trực tiếp với khách hàng. Trong cơ cấu giá thành, các lao vụ và dịch vụ mà doanh nghiệp cung cấp thì đại bộ phận là hao phí về lao động sống, về khấu hao TSCĐ, còn các hao phí về đối tượng lao động chiếm tỷ trọng nhỏ.
Hơn nữa đặc điểm của hoạt động kinh doanh dịch vụ là chỉ tính được giá thành thực tế của khối lượng dịch vụ đã thực hiện, tức là khối lượng dịch vụ đã được coi là tiêu thụ. Do đó, kế toán chi phí phải phản ánh và giám đốc toàn bộ hoạt động kinh doanh, các chi phí thực tế phát sinh trong kỳ để tính được giá thành sản phẩm thực tế và chỉ tiêu một cách tiết kiệm, hiệu quả. Trong kinh doanh du lịch cũng không có bán thành phẩm hay sản phẩm dở dang như trong các doanh nghiệp sản xuất, nên đối tượng tính giá thành là sản phẩm cuối cùng của quy trình cung ứng dịch vụ và đã được chấp nhận thanh toán.
Mỗi hoạt động kinh doanh có những đặc điểm khác nhau, thực hiện những công việc, dịch vụ khác nhau nên cần phải lựa chọn đối tượng tính giá thành hợp lý. Chẳng hạn như đối với hoạt động dịch vụ vận chuyển thì đối tượng tính giá thành là hành khách vận chuyển, số Km xe chạy…; đối với hoạt động hướng dẫn du lịch thì đối tượng tính giá thành là từng tour du lịch…
Trong hoạt động kinh doanh dịch vụ chi phí hết sức đa dạng và phong phú. Muốn quản lý chi phí một cách chặt chẽ từ đó có biện pháp tiết kiệm chi phí, hạ thấp giá thành thì người ta phải tiến hành phân loại chi phí sao cho vừa phù hợp với thực tiễn kinh doanh, vừa đảm bảo tính chính xác khoa học.
Các cách phân loại thường được sử dụng ở các doanh nghiệp gồm:
+ Phân loại theo mối quan hệ giữa chi phí và tập hợp chi phí, các doanh nghiệp chia chi phí thành 2 loại:
+ Phân loại chi phí theo khoản mục chi phí:
Căn cứ vào công dụng kinh tế, địa điểm phát sinh chi phí người ta chia thành các khoản mục khác nhau. Có 3 khoản mục sau:
Việc phân loại này tạo điều kiện cho doanh nghiệp xác định mức độ ảnh hưởng của các nhân tố khác nhau vào quá trình cung ứng dịch vụ phục vụ công tác kế hoạch hoá và tính giá thành sản phẩm dịch vụ.
+ Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí và khối lượng dịch vụ:
Căn cứ vào mối tương quan giữa chi phí và khối lượng dịch vụ tạo ra, người ta phân chia chi phí thành:
Cách phân loại này có ý nghĩa trong việc phân tích dự đoán và xác định điểm hoà vốn, nhưng cách phân loại này chỉ mang tính chất tương đối.
+ TK 6271 “Chi phí nhân viên đơn vị”;
+ TK 6272 “Chi phí vật liệu”;
+ TK 6273 “Chi phí dụng cụ sản xuất”;
+ TK 6274 “Chi phí khấu hao TSCĐ”;
+ TK 6277 “Chi phí dịch vụ mua ngoài”;
+ TK 6278 “Chi phí bằng tiền khác”.
Bên Nợ:
+ Tập hợp trị giá vốn của hàng hoá, dịc vụ, bất động sản đầu tư đã cung cấp (đã được coi là tiêu thụ trong kỳ);
+ Các khoản khác được tính vào giá vốn hàng bán trong kỳ.
Bên Có:
+ Giá vốn hàng bán bị trả lại trong kỳ;
+ Kết chuyển giá vốn hàng tiêu thụ trong kỳ.
Tài khoản 632 cuối kỳ không có số dư.
2.1.3. Kế toán xác định kết quả hoạt động kinh doanh:
Kết quả kinh doanh là khoản chênh lệch giữa doanh thu và chi phí kinh doanh theo công thức:
Để thực hiện việc xác định kết quả kinh doanh, kế toán sử dụng các tài khoản doanh thu, chi phí ở trên và các tài khoản sau: TK 421 “Lợi nhuận chưa phân phối”, TK 911 “Xác định kết quả kinh doanh”, TK 632 “Giá vốn hàng bán”, TK 711 “Thu nhập khác”, TK 811 “Chi phí khác”, TK 821 “Chi phí thuế TNDN”…
Trình tự hạch toán xác định kết quả kinh doanh được thể hiện:
2.1.4. Tổ chức hệ thống sổ kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh:
Có bốn hình thức ghi sổ kế toán là Nhật ký chung, Chứng từ - ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký - sổ cái để hạch toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả hoạt động kinh doanh.
Tuỳ theo mô hình kinh doanh, tổ chức kinh doanh, trình độ quản lý và kế toán mà có thể lựa chọn một trong các hình thức ghi sổ trên.