Sai sót và gian lận trên Báo cáo tài chính

Cuốn sách đặc biệt giúp các bạn quan tâm đến lĩnh vực kiểm toán, giúp các bạn hiểu sâu hơn về gian lận, phân biệt gian lận và sai sót, phân loại được các kiểu gian lận thông qua các tình huống thực tế từ đó đưa ra được các thủ tục để ngăn ngừa và phát hiện kịp thời.

Lời nói đầu

Đối với tài chính, kế toán và kiểm toán, gian lận thường là sự trình bày sai lệch có chủ đích các thông tin trên báo cáo tài chính hoặc cố ý sử dụng sai mục đích tài sản của doanh nghiệp do một hoặc nhiều người trong Ban giám đốc, nhân viên hoặc bên thứ ba khác thực hiện Gian lận là một hành vi tinh vi có tính trọng yếu cao và thường gồm ba giai đoạn: (i) hình thành ý đồ gian lận, (ii) thực hiện hành vi gian lận và (iii) che dấu hành

vi gian lận

Cuốn 10 Sai Sót và Gian Lận Phổ Biến Trong Báo Cáo Tài Chính đặc biết giúp ích cho các

bạn quan tâm đến lĩnh vực kiểm toán, giúp các bạn hiểu sâu hơn về gian lận, phân biệt

sự khác biệt giữa gian lận và sai sót, phân loại được các kiểu gian lận khác nhau trong doanh nghiệp thông qua các dẫn chứng cụ thể, thực tế từ đó giúp những người hành nghề và quản lý có thể ngăn ngừa và phát hiện kịp thời những dấu hiệu tiêu cực tại doanh nghiệp

Mục lục

Contents

I CÁC LOẠI HÌNH GIAN LẬN THƯỜNG GẶP 9

II CÁC ĐỘNG CƠ CỦA GIAN LẬN 10

III CÁC GIAN LẬN PHỔ BIẾN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 11

IV GIAN LẬN VỚI DOANH THU 13

1 Giới thiệu về gian lận doanh thu 13

2 Các dạng gian lận doanh thu 13

2.1 Ký thêm phụ lục hợp đồng (Side agreement) 13

2.2 Quyền tự do đổi trả, hoàn lại tiền (Liberal return) 14

2.3 Nhồi kênh phân phối (Channel stuffing) 16

2.4 Giao sớm sản phẩm (Early delivery) 16

2.5 Giao dịch Bill and hold (Bill and hold transactions) 18

2.6 Tạo ra doanh thu ảo (Fictitious sales) 19

2.7 Giao dịch lòng vòng (round tripping) 20

2.8 Ghi nhận khống doanh thu với các bên liên quan (related party) 20

V GIAN LẬN VỚI HÀNG TỒN KHO 22

1 Giới thiệu về gian lận hàng tồn kho 22

2 Các dạng gian lận hàng tồn kho 23

2.1 Khống số lượng hàng tồn kho (Inflating Inventory Quantity) 23

2.2 Khống giá trị hàng tồn kho (Inflating Inventory Value) 24

2.3 Vốn hóa chi phí không phù hợp vào hàng tồn kho (Improper Inventory Capitalization) 24

VI GIAN LẬN TRONG VỐN HÓA CHI PHÍ 26

1 Giới thiệu về gian lận trong vốn hóa chi phí 26

2 Các dạng gian lận trong vốn hóa chi phí 26

2.1 Gian lận trong vốn hóa chi phí phát triển tài sản cố định vô hình (Improper intangible fixed assets capitalization) 26

2.2 Gian lận trong vốn hóa chi phí lãi vay (Improper borrowing cost capitalization) 27

VII GIAN LẬN VỚI TÀI SẢN CỐ ĐỊNH 29

1 Giới thiệu về gian lận với tài sản cố định 29

2 Các dạng gian lận với tài sản cố định 29

2.1 Làm giả các khoản liên quan đến tài sản cố định (Fictitious fixed asset recognition) 29 2.2 Khấu hao và hao mòn (Depreciation and amortization) 29

VIII GIAN LẬN VỚI CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ 31

1 Giới thiệu về gian lận với các khoản đầu tư 31

2 Các dạng gian lận khoản mục đầu tư 31

2.1 Làm giả các khoản đầu tư (Fictitious Investments) 31

2.2 Khai khống giá trị các khoản đầu tư (Manipulating the Value of Investments) 32

IX GIẤU NỢ 33

1 Giới thiệu chung về giấu nợ 33

2 Các dạng gian lận liên quan đến giấu nợ 33

2.1 Giấu các khoản nợ tiềm tàng (provision liabilities concealment) 33

2.2 Giấu khoản doanh thu chưa thực hiện (Deferred revenue concealment) 34

2.3 Giấu các khoản nợ phải trả nhà cung cấp (Account payable concealment) 34

2.4 Lập công ty con để giấu nợ (Special purpose entity) 35

X SỬ DỤNG TÀI SẢN KHÔNG ĐÚNG MỤC ĐÍCH 37

1 Giới thiệu chung về sử dụng tài sản không đúng mục đích 37

2 Các dạng sử dụng tài sản không đúng mục đích 37

2.1 Biển thủ doanh thu (revenue embezzlement) 37

2.2 Gian lận các khoản chi phí (improper expenditure) 39

2.3 Biển thủ hàng tồn kho (inventory embezzlement) 43

XI CÁC TÌNH HUỐNG THỰC TẾ VỀ GIAN LẬN 45

1 Waste Management Inc (1998) 45

2 The Great Salad Oil Swindle (1963) 46

3 Enron corporation (2001) 47

4 Worldcom corporation (2002) 48

5 Tyco international (2002) 49

6 Satyam company (2009) 50

XII TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN 52

XIII CÁC THỦ TỤC KIỂM TRA GIAN LẬN CHO KIỂM TOÁN VIÊN 55

I CÁC LOẠI HÌNH GIAN LẬN THƯỜNG GẶP

Trong thực tế có khá nhiều cách phân chia các loại hình gian lận trên nhiều góc nhìn khác nhau như luật pháp, quản trị, tài chính Trong giới hạn của cuốn sách, gian lận được phân loại theo góc độ tài chính thường bao gồm 04 hình thái chủ yếu như sau:

• Gian lận trên báo cáo tài chính;

• Sử dụng sai mục đích của tài sản;

Gian lận này được thực hiện bởi nhân viên trong công ty, ghi nhân sau số liệu trên hệ thống kế toán để biển thủ tài sản cho mục đích cá nhân Ví dụ, ghi khống chi phí tiên lương (tạo nhân viên ảo) để biển thủ tiền lương được thực hiện bởi nhóm người bao gồm: kế toán, thủ quỹ, giám đốc,…)

• Gian lận trên báo cáo tài chính;

Loại hình gian lận này bắt nguồn từ việc làm đẹp báo cáo tài chính để đạt được mục đích nào đó mà doanh nghiệp có chủ định làm sai số liệu Ví dụ: ghi tăng lợi nhuận để

tăng điểm sinh lợi và tín dụng với nhà đầu tư

II CÁC ĐỘNG CƠ CỦA GIAN LẬN

Gian lận thường phát sinh từ ba động cơ như sau:

• Áp lực: khi nhân viên hoặc người quản lý chịu những áp lực về mặt tài chính, gia tăng hiệu quả hoạt động hoặc những áp lực khác thì sẽ dẫn đến việc thực hiện các hành vi gian lận nhằm xoa dịu, giải quyết những áp lực trên

Ví dụ: quản lý bán hàng H làm việc tại công ty X được 2 năm nhưng trong suốt khoảng thời gian làm việc, quản lý H được đánh giá là có năng lực không tốt, cần sa thải để tuyển người mới Trường hợp này, quản lý H được coi là có áp lực về việc tạo

ra doanh thu bán hàng để không bị sa thải Quản lý H sẽ cố nới lỏng chính sách bán hàng hoặc tạo ra doanh thu ảo để gia tăng doanh thu trong kỳ trước khi đánh giá cuối năm

• Cơ hội: cơ hội được cho là các tình huống, hoàn cảnh có những điều kiện thuận lợi giúp cho nhân viên hoặc quản lý nảy sinh ý đồ gian lận

Ví dụ: nhân viên kế toán lương D đảm nhiệm cùng lúc nhiều trách nhiệm là kế toán lương, trả lương Ngoài ra, khâu kiểm soát tiền lương của công ty rất lỏng lẻo Đây là

cơ hội thuận lợi để nhân viên D làm giả bảng lương, hoặc ghi nhận lương cao hơn số lương thực trả để biển thủ số tiền của công ty

• Thái độ: không phải người nào khi gặp áp lực và cơ hội đều nảy sinh ý đồ gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ chính trực của mỗi cá nhân với gian lận Nhưng có thể trong một số hoàn cảnh nhất định làm họ phát sinh thái độ với gian lận

Ví dụ: nhân viên kế toán A của công ty dược liệu X do lỗi bất cẩn trong khi kiểm đếm hàng tồn kho đã làm đổ vỡ lô hàng nguyên vật liệu làm thiệt hại tài sản công ty 10 triệu đồng Số tiền phạt bị trừ thẳng vào lương, do cảm thấy không thỏa đáng, nhân viên A nghĩ rằng lỗi này không phải hoàn toàn do mình Vì thế, nhân viên A cố gắng tìm cách để biển thủ tiền của công ty nhằm mục đích bù đắp số tiền lương bị trừ Mặc dù, bình thường nhân viên A là một người thẳng thắn, chính trực Nhưng ở trường hợp này, với suy nghĩ rằng số tiền phạt là không thỏa đáng, nhân viên A được coi là một ví dụ về phát sinh thái độ với gian lận

III CÁC GIAN LẬN PHỔ BIẾN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Ủy ban Chứng khoán và Thị trường Chứng khoán Mỹ (Securities and Exchange Commission) định nghĩa về gian lận là “việc sử dụng các thủ thuật khác nhau nhằm bóp méo báo cáo tài chính để đạt được mục tiêu kỳ vọng” Hầu hết các gian lận đều có mục đích “Quản trị lợi nhuận” cho doanh nghiệp nhưng không phải kỹ thuật “Quản trị lợi nhuận” nào cũng là gian lận

1 Các kỹ thuật quản trị lợi nhuận được chấp nhận

Các kỹ thuật quản trị lợi nhuận thường vẫn được chấp nhận và thường được đề cập đến với thuật ngữ “vùng xám” Các kỹ thuật này không vi phạm pháp luật nhưng thường làm mất đi tính khách quan của báo cáo tài chính do ra đời nhằm phục vụ lợi ích của một nhóm người chứ không phải là công chúng và phần đa người đọc báo cáo tài chính Các

kỹ thuật quản trị lợi nhuận thường bao gồm:

• Thay đổi phương pháp tính khấu hao từ khấu hao nhanh sang khấu hao đường thẳng nhằm giảm chi phí khấu hao và tăng lợi nhuận (hoặc ngược lại cho mục đích tăng khấu hao và giảm lợi nhuận);

• Thay đổi thời gian sử dụng hữu ích hoặc giá trị thanh lý ước tính nhằm thay đổi khấu hao từ đó thay đổi lợi nhuận;

• Lập dự phòng chưa phù hợp với bản chất về khả năng thu hồi của các khoản phải thu

từ đó ảnh hưởng đến chi phí nợ xấu và lợi nhuận;

• Thay đổi các phương pháp tính giá của Hàng tồn kho (Nhập trước xuất trước, giá trung bình, giá đích danh) từ đó thay đổi giá vốn hàng bán và ảnh hưởng đến lợi nhuận

Khi người lập báo cáo tài chính lạm dụng quá đà các kỹ thuật quản trị lợi nhuận bằng việc thay đổi các chính sách kế toán mà không giải thích được các kỹ thuật đó giúp cho báo cáo tài chính trung thực và hợp lý hơn thì những hành động này sẽ được coi như một hình thức gian lận trên báo cáo tài chính

Trong thực tế việc xác định được các “kỹ thuật quản trị lợi nhuận” có bị lạm dụng hay không là rất khó khăn do các doanh nghiệp thường viện cớ rằng họ xử lý theo nhu cầu của thị trường hoặc cổ đông mặc dù việc xử lý này có thể sẽ làm giảm đi tính minh bạch của các thông tin tài chính

2 Các kỹ thuật quản trị lợi nhuận không được chấp nhận

Một vài kỹ thuật quản trị lợi nhuận nhằm thổi phồng lợi nhuận đã được xếp loại thẳng vào các kỹ thuật bị cấm sử dụng như:

• “Big Bath” là kỹ thuật cố gắng ghi nhận hết chi phí vào một năm và giảm lợi nhuận của năm đó nhằm mục đích tăng lợi nhuận của những năm tiếp theo Ví dụ điển hình của kỹ thuật này thường liên quan đến hàng tồn kho Giả sử giá gốc của hàng tồn kho là 100$ sau đó bị ghi nhận giảm giá trị xuống còn 50$ (ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được và hàng tồn kho phải có dấu hiệu giảm giá nhưng doanh nghiệp đang ghi nhận giảm giá quá sâu) Trong năm đó chi phí dự phòng giảm giá hàng tồn kho sẽ tăng lên 50$, lợi nhuận giảm 50$ nhưng không hề ảnh hưởng đến dòng tiền Trong những năm tiếp theo, hàng tồn kho sẽ được bán ra thị trường với giá 75$ từ

đó lợi nhuận 25$ sẽ được ghi nhận trên báo cáo lỗ lãi

• “Creative acquisition accounting” thuật ngữ mô tả những gian lận nhằm tăng lợi nhuận của doanh nghiệp đạt được mức lợi nhuận mục tiêu thông qua việc vi phạm các nguyên tắc kế toán Vốn hóa chi phí không tuân theo nguyên tắc phù hợp (matching principle), chi phí tạo ra doanh thu trong kỳ nhưng lại được vốn hóa vào tài sản Không ghi nhận chi phí và khoản nợ tương ứng đơn giản bằng cách không ghi nhận chúng vào hệ thống sổ sách kế toán Ghi nhận sớm các khoản doanh thu mà sang kỳ sau mới đủ điều kiện ghi nhận doanh thu Chuyển các khoản chi phí phát sinh

kỳ hiện tại để ghi nhận sang kỳ sau.ii

• “Cookies jar” thường bao gồm hai trường hợp Trường hợp thứ nhất doanh nghiệp

sẽ cố gắng khai khống nợ xấu của doanh nghiệp để ghi nhận chi phí nợ xấu nhiều một năm nhằm mục đích ghi ít chi phí nợ xấu vào những năm tiếp theo để lợi nhuận cao hơn kỳ vọng Trường hợp thứ hai là ghi nhận doanh thu dưới hình thức doanh thu chưa thực hiện vào một năm và để dành doanh thu cho những năm tiếp theo để lợi nhuận cao hơn kỳ vọng

• “Revenue recognition irregularities” là trường hợp doanh nghiệp đẩy nhanh quá trình ghi nhận doanh thu khi chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu để tăng lợi nhuận

IV GIAN LẬN VỚI DOANH THU

1 Giới thiệu về gian lận doanh thu

Gian lận với doanh thu bao gồm cả ghi nhận khống hoặc ghi nhận khi chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu là một trong những gian lận phổ biến trong quản trị lợi nhuận Việc ghi nhận khống doanh thu có nghĩa là ghi nhận một doanh thu không có thật (không phát sinh) Còn ghi nhận doanh thu khi chưa đủ điều kiện ghi nhận thường là việc ghi nhận mà chưa đủ các điều kiện dưới đây:

• Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

• Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

• Đổi trả hàng vô điều kiện;

• Hủy mua hàng bất kỳ lúc nào;

• Quyền tiếp tục thương thảo;

• Kéo dài thời gian chi trả

Ví dụ điển hình 1: Doanh nghiệp Vinapaper ký hợp đồng để bán với số lượng lớn hàng

cho Camdiaper nhưng Camdiaper có thể sẽ không đồng ý nên hai bên ký thêm phụ lục hợp đồng để quy định thêm những điều khoản về đổi trả hàng vô điều kiện Nếu quy định các điều khoản đổi trả hàng vô điều kiện trong hợp đồng chính thì doanh thu sẽ không được phép ghi nhận ngay cả khi doanh nghiệp đã chuyển giao hàng hóa cho bên mua nên doanh nghiệp sẽ ký thêm phụ lục hợp đồng để đảm bảo bên mua nhận hàng rồi giấu phụ lục đi nhằm qua mắt các bên liên quan

Ví dụ điển hình 2: Doanh nghiệp Chaglobal toàn cầu có phần mềm chăm sóc khách

hàng và tiến hành bán cho doanh nghiệp Chaviet tại Việt Nam để Chaviet tiếp tục bán cho các doanh nghiệp khác trên toàn bộ lãnh thổ Việt Nam Để đẩy mạnh doanh thu kỳ vọng, ban quản lý có hàng loạt các thỏa thuận và phụ lục hợp đồng với những điều khoản bất lợi cho Chaglobal:

Kiểm toán viên nên thực hiện phỏng vấn ban quản trị, kế toán và phòng kinh doanh để

có thể thu thập được đầy đủ toàn bộ phụ lục hợp đồng cũng như các điều khoản thỏa thuận với khách hàng đặc biệt là các điều khoản trả lại hàng hóa và hoàn tiền

Rà soát tất cả các chính sách bán hàng và đổi trả của doanh nghiệp và tìm hiểu các lý do hợp lý cho việc đổi trả hàng hóa

2.2 Quyền tự do đổi trả, hoàn lại tiền (Liberal return)

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam sô 14, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả 5 điều kiện sau:

• Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

• Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

sử dụng được hay bán được Trong quá trình lập báo cáo tài chính cho kỳ 20X1, nhân viên của Doanh nghiệp đã chỉ ra rằng khoản dự phòng hàng bán bị trả lại được lập trên báo cáo thấp hơn bất thường so với số hàng thực tế bị trả lại trong vài tháng đầu năm 20X2 Hơn thế nữa, các nhân viên bộ phận kế toán và bộ phận bán hàng của Doanh nghiệp đã biết chính xác giá trị số hàng hóa bị trả lại trước khi kết thúc tháng 3 năm 20X2, thời hạn kiểm toán báo cáo tài chính năm 20X1 Thay vì sửa đổi khoản dự phòng hàng bán bị trả lại, Nanosoft đã lập kế hoạch ngăn chặn kiểm toán viên phát hiện ra số

Kiểm toán viên cũng có thể chọn thực hiện các phân tích sau nhằm phát hiện ra gian lận:

• So sánh lợi nhuận, doanh thu kỳ này so với kỳ trước để phát hiện ra giá trị tăng bất thường (nếu có);

• Xác định xem doanh thu có được ghi nhận một cách chính xác, kịp thời (chọn mẫu, sau đó xác nhận với nhân viên kho và khách hàng);

• Doanh nghiệp có thể cố ý làm chậm thủ tục xử lý, ghi nhận các khoản hàng bán bị trả lại nhằm tránh việc doanh thu bán hàng bị ghi nhận giảm trong kỳ hiện tại Kiểm toán viên cần đảm bảo các thủ tục ghi nhận được xử lý kịp thời;

• So sánh tỷ lệ lợi nhuận biên (lợi nhuận/ doanh thu) các năm để phát hiện ra tỷ lệ tăng bất thường

2.3 Nhồi kênh phân phối (Channel stuffing)

Nhồi kênh phân phối là thuật ngữ mô tả thông lệ đưa ra chiết khấu sâu, các điều khoản thanh toán có lợi cho khách hàng để lôi kéo khách hàng mua sản phẩm ngay trong kỳ hiện tại ngay cả khi khách hàng chưa có nhu cầu thực sự và chưa chuyển giao lợi ích cũng như rủi ro gắn liền với hàng hóa ở kỳ hiện tại

Ví dụ điển hình 1: Doanh nghiệp Vinamoon chuyên cung cấp và phân phối sản phẩm

quạt điện cho thị trường Việt Nam có đưa ra một chương trình ưu đãi vào thời điểm cuối năm nhằm tăng doanh số bằng cách giảm giá thêm 10% cho tất cả các nhà phân phối nếu họ mua các sản phẩm này trước ngày cuối năm Vinamoon cũng đưa thêm các điều khoản về đổi trả miễn phí cho những sản phẩm này nếu các nhà phân phối không bán hết trong vòng 03 tháng kể từ ngày mua nhưng chỉ ký phụ lục và giấu toàn bộ thông tin (Side agreement) Doanh nghiệp cũng không tuân thủ chuẩn mực bằng cách không thuyết minh toàn bộ thông tin liên quan đến chính sách bán hàng này trên báo cáo tài chính để người đọc hiểu hơn về sự chắc chắn của doanh thu cũng như lợi nhuận đang được ghi nhận

Việc phát hiện ra “Channel stuffing” thường thông qua việc số lượng đơn hàng cũng như chi phí vận chuyển tăng nhanh vào cuối năm

Kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục (i) phỏng vấn xem có hàng hóa nào đang được bán với chiết khấu “sâu”; và (ii) rà soát hợp đồng và phụ lục hợp đồng xem có tồn tại các điều khoản về đổi trả hàng không

Việc rà soát các sự kiện xảy ra sau kỳ cũng giúp kiểm toán viên có thể phát hiện ra do các giao dịch trả hàng xảy ra liên tục và đó là dấu hiệu cho thấy doanh nghiệp không có

đủ cơ sở để ghi nhận doanh thu hàng bán

2.4 Giao sớm sản phẩm (Early delivery)

Các trường hợp giao sớm sản phẩm bao gồm:

• Giao sản phẩm chưa hoàn thành, bán thành phẩm cho khách hàng hoặc giao tại thời điểm mà khách hàng chưa sẵn sàng trong việc nhận hàng để ghi nhận doanh thu;

• Nhân sự phòng giao hàng

§ Giao hàng có sớm hơn so với bình thường?

§ Hàng tồn kho có được giao đến địa chỉ khác với địa chỉ của khách hàng?

• Các thủ tục kiểm toán cần thực hiện thêm

§ So sánh ngày đặt hàng với ngày giao hàng để xem hàng có bị giao sớm không;

§ Xác định xem nhân sự phòng sales được chi trả dựa trên số lượng sản phẩm bán được hay dựa trên số tiền thu được (nếu dựa trên số tiền thu được sẽ có khả năng cao là sales không bị khống);

a Ghi nhận doanh thu toàn bộ khi giao hàng một phần (Partial delivery)

Rất nhiều doanh nghiệp ghi nhận doanh thu sớm 100% mặc dù mới giao hàng một phần trong tổng số hàng hóa phải giao cho khách hàng Trong trường hợp này doanh thu sẽ không được phép ghi nhận nếu phần lớn hàng hóa chưa được chuyển giao rủi ro và lợi ích Việc cố tình giao một ít hàng để có “cớ” ghi nhận doanh thu toàn bộ là vi phạm chuẩn mực Kế toán Quốc tế số 18 (IAS18) & chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) về ghi nhận doanh thu

Ví dụ điển hình: Doanh nghiệp Sunbean phải giao 100 tấn đỗ cho khách hàng theo điều

khoản CIF Trước ngày 31/12 doanh nghiệp chưa gom đủ 100 tấn để chuyển giao cho khách hàng nhưng vẫn tiến hành giao 50 tấn đã gom được rồi xuất hóa đơn và ghi nhận doanh thu theo toàn bộ hợp đồng

b Hợp đồng giao hàng nhiều lần (Multiple deliveries)

Hầu hết các hợp đồng mua bán hàng hóa dịch vụ đều là thương thảo giao hàng một lần Tuy nhiên vẫn có những trường hợp sản phẩm phải giao đến khách hàng bằng nhiều lần khác nhau vì không thể chuyển sản phẩm đến cùng một lúc hoặc phải cung cấp thêm các dịch vụ sau bán hàng thì hợp đồng bán hàng mới hoàn thành

Trong những trường hợp giao hàng nhiều lần mới đến tay khách hàng, doanh nghiệp thường ghi nhận doanh thu ngay từ khi kết thúc lần giao hàng đầu tiên thay vì ghi nhận doanh thu sau khi đã hoàn thành toàn bộ quá trình lắp đặt và bàn giao đưa vào sử dụng Việc ghi nhận sớm doanh thu như trên là không phù hợp với chuẩn mực về các điều kiện ghi nhận doanh thu Hợp đồng loại này thường chứa các điều khoản như sau:

• Người bán có nghĩa vụ thực hiện thêm việc lắp đặt, kích hoạt hoặc cung cấp dịch vụ sau khi giao hàng;

• Sản phẩm cần phải chạy thử trước khi thực hiện bàn giao hoặc thanh toán;

• Người bán cần phải đào tạo nhân sự sử dụng trước khi bàn giao hoặc thanh toán Nếu ký hợp đồng giao hàng nhiều lần, việc ghi nhận doanh thu chỉ được thực hiện khi các cấu phần tạo thành sản phẩm được giao đến cho người mua

c Ghi nhận doanh thu cho những khoản trả trước (Up-front fees)

Doanh nghiệp cung cấp dịch vụ hoặc hàng hóa trong một thời gian dài và với giá trị lớn nên sẽ yêu cầu khách hàng ứng trước một phần giá trị hợp đồng Dù chưa đủ điều kiện ghi nhận doanh thu do hàng hóa chưa được chuyển giao lợi ích và rủi ro nhưng doanh nghiệp vẫn cố tình ghi nhận khoản tiền trả trước là doanh thu của doanh nghiệp

2.5 Giao dịch Bill and hold (Bill and hold transactions)

Đây là trường hợp doanh nghiệp đã nhận được đơn hàng, xử lý và sẵn sàng giao hàng cho khách nhưng vì một lý do nào đó khách hàng chưa sẵn sàng hoặc chưa có khả năng nhận hàng nên doanh nghiệp đẩy hàng sang nhà kho của một bên thứ ba cho đến khi khách hàng sẵn sàng nhận hàng Doanh nghiệp cố tình ghi nhận doanh thu mặc dù chưa

đủ điều kiện ghi nhận doanh thu vì hàng hóa chưa được chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích

Với những trường hợp như thế này kiểm toán cần:

• Kiểm tra vào ngày hàng lên tàu chứ không phải chứng từ giao nhận đơn thuần (với các giao dịch kinh doanh và giao nhận quốc tế);

• Rà soát các chứng từ giao hàng đến quá nhiều một địa chỉ mà không phải địa chỉ chính của khách hàng (có thể so sánh giữa các khách hàng với nhau nhưng lại giao đến cùng 1 địa chỉ thì địa chỉ đó có thể là kho tạm của doanh nghiệp nhằm lưu kho những hàng hóa theo dạng “bill and hold” chứ không phải cho khách hàng);

• Kiểm tra các thông tin giao hàng bị thiếu;

• Rà soát chi phí giao hàng (tăng đột biến) vào cuối năm;

• Rà soát số lượng giao dịch bán hàng (tăng đột biến) vào cuối năm;

• Rà soát các giao dịch sau ngày cuối kỳ do doanh thu tháng liền kế ngày cuối kỳ hoặc các tháng sau (có thể sụt giảm) do hàng hóa bị trả lại

2.6 Tạo ra doanh thu ảo (Fictitious sales)

Một trong nhưng phương pháp khá phổ biến được các doanh nghiệp sử dụng để cải thiện doanh thu, ghi tăng lợi nhuận cao hơn thực tế là tạo ra doanh thu ảo Doanh thu

ảo được ghi nhận thông qua việc tạo ra các đơn đặt hàng không có thật, hư cấu cho những khách hàng hiện tại hoặc những khách hàng không có thực Để hợp lý hóa phần nào những gian lận về ghi nhận doanh thu, doanh nghiệp tạo ra các hồ sơ khách hàng giả, những chứng từ đi kèm chứng minh thu nhập đã phát sinh, hàng hóa đã được chuyển giao hoặc dịch vụ đã được cung cấp

Tương tự như những hình thức gian lận doanh thu khác, việc tạo ra doanh thu ảo cũng được phát hiện bằng những thủ tục kiểm toán như:

• Xem xét, rà soát các khoản doanh thu tăng đột biến vào những tháng cuối kỳ;

• Phát hiện những điều chỉnh doanh thu bất thường cuối kỳ báo cáo;

• Rà soát những khách hàng có tên hoặc địa chỉ không được xác nhận và khách hàng không có mối quan hệ kinh doanh rõ ràng với doanh nghiệp;

• Doanh thu bán hàng tăng nhưng giá vốn hàng bán và tỷ suất lợi nhuận gộp lại không tăng tương ứng;

• Tỷ lệ nợ xấu tăng theo tỷ lệ doanh thu;

• Doanh thu tăng nhưng chi phí vận chuyển không tăng

Những gian lận doanh thu dạng này tương đối dễ điều tra, khi thấy dấu hiệu gian lận có khả năng tồn tại như trên, nhóm kiểm toán viên nên tập trung vào điều tra nhân viên phòng kế toán:

2.8 Ghi nhận khống doanh thu với các bên liên quan (related party)

Các bên được coi là liên quan nếu một bên có khả năng kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với bên kia trong việc ra quyết định các chính sách tài chính và hoạt động Giao dịch với các bên liên quan luôn là một trong những vấn đề khó phát hiện khi kiểm toán báo cáo tài chính vì chúng thường bị giấu đi nhằm mục đích tư lợi cho doanh nghiệp Lợi dụng điều này, thời điểm cuối năm các doanh nghiệp có ý muốn gian lận trong báo cáo sẽ tạo ra các giao dịch bán hàng khống với các bên liên quan Bằng cách này, doanh nghiệp có thể tạo ra doanh thu lớn bất thường vào thời điểm cuối năm qua

đó làm tăng lợi nhuận và vốn chủ sở hữu Thông thường, các giao dịch sẽ là giao dịch bán hàng của công ty mẹ cho công ty con hoặc ngược lại Bằng việc bán hàng với một mức lợi nhuận nhất định, công ty mẹ được ghi nhận một khoản lãi làm tăng lợi nhuận Ngoài ra, công ty mẹ còn tiết kiệm được một khoản chi phí bán hàng nhất định như chi phí quảng cáo, vận chuyển và một số chi phí liên quan khác (phí quản lý, luật sư, bảo hiểm, ) không phát sinh khi bán cho bên liên quan Qua đó, lợi nhuận công ty mẹ được tăng một cách đáng kể và số dư tài sản trên báo cáo tài chính hợp nhất sẽ tăng một khoản tương ứng với mức tăng lợi nhuận

Ví dụ: ngày 20 tháng 12 năm 2016 công ty mẹ bán một lô hàng trị giá 100.000 USD cho công ty con, giá vốn hàng bán 80.000 USD, chi phí bán hàng liên quan đến lô hàng này

500 USD (phí vận chuyển) Các giao dịch bán hàng thông thường với giá trị 100.000 USD

sẽ phát sinh phí vận chuyển 1.000 USD, phí hợp đồng (luật sư) 500 USD, phí bảo hiểm

V GIAN LẬN VỚI HÀNG TỒN KHO

1 Giới thiệu về gian lận hàng tồn kho

Gian lận về định giá tài sản chiếm gần một nửa số trường hợp về gian lận báo cáo tài chính Trong đó, các sai phạm về hàng tồn kho chiếm phần lớn về các gian lận định giá tài sảniii Nhìn chung, khi hàng tồn kho được bán, số tiền này sẽ được ghi nhận vào giá vốn hàng bán và nằm trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh như một khoản giảm trừ trực tiếp của doanh thu bán hàng Định giá hàng tồn kho cuối kì cao hơn thực tế sẽ làm giảm giá vốn hàng bán và hệ quả là doanh thu ròng cũng bị phóng đại lên

§ Báo cáo ít đi các khoản dự phòng cho hàng tồn kho bị giảm giá trị, đặc biệt là trong các ngành công nghiệp mà sản phẩm được cập nhật hoặc có thời hạn sử dụng ngắn;

§ Thay đổi các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho (tính giá trung bình, nhập trước xuất trước, etc.)

• Các phân tích về xu hướng biến động của số dư hàng tồn kho chỉ ra sự tăng đột biến vào cuối năm

• Hàng tồn kho mà không thể dễ dàng kiểm tra trực tiếp;

• Hàng tồn kho có các chi phí đi kèm như chi phí doanh thu bán hàng hoặc các bút toán khác về các khoản phải trả;

• Các báo cáo vận chuyển và nhận hàng bất thường và đáng nghi;

• Các hóa đơn mua hàng bất thường và đáng nghi;

• Chênh lệch đáng kể khi kiểm kê;

• Hàng tồn kho không hiện hữu chỉ được sử dụng vài lần hoặc thường xuyên được lưu trữ ở các địa điểm khác;

• Một số lượng lớn các hàng hóa có chi phí cao trong tổng số hàng tồn kho;

• Thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ chỉ ra sự không rõ ràng hoặc không hiệu quả;

• Điều chỉnh các bút toán mà làm tăng hàng tồn kho qua thời gian;

• Bút toán đảo trọng yếu liên quan tới tài khoản hàng tồn kho sau khi kết thúc kỳ kế toán;

• Hàng tồn kho mà không bắt buộc phải kiểm kê trực tiếp vào cuối năm;

• Các khoản doanh thu không phù hợp hoặc tự phát đã được trả lại và bao gồm trong hàng tồn kho nhưng không được tính khi tiến hành kiểm kê (ví dụ: một Doanh nghiệp “vô tình” chuyển hàng cho một khách hàng, rồi thông báo với khách hàng đó

về sự nhầm lẫn đó, đồng thời yêu cầu khách hàng đó trả lại hàng);

• Sự dịch chuyển quá mức của hàng tồn kho từ Doanh nghiệp này sang Doanh nghiệp khác, từ địa điểm này sang địa điểm khác mà ít có hoặc không có sự kiểm soát cũng như các tài liệu làm bằng chứng

Trong thực tế, kể cả khi kiểm toán viên đi kiểm tra trực tiếp, Doanh nghiệp vẫn có thể vi phạm gian lận bằng cách:

• Theo dõi quá trình kiểm kê của kiểm toán viên và thêm hàng tồn kho “ảo” vào các mục không được kiểm tra;

• Thu thập các thông báo trước về thời gian và địa điểm của các cuộc kiểm kê, từ đó cho phép việc che giấu những thiếu sót ở các địa điểm không được kiểm tra;

• Lắp các thùng rỗng trong nhà kho mà không được kiểm tra trong quá trình kiểm kê;

• Nhập số lượng bổ sung vào bảng tính, thẻ, máy quét, mà không tồn tại hoặc thêm một chữ số ở phía trước số thực tế;

• Làm giả các chứng từ vận chuyển để chứng minh hàng tồn kho đang trong quá trình vận chuyển đến địa điểm khác;

• Làm sai lệch các tài liệu để thể hiện hàng tồn kho được đặt tại các nhà kho chung hoặc các địa điểm khác không do Doanh nghiệp kiểm soát;

• Bao gồm cả các hàng hóa ký gửi như một phần trong kiểm kê hàng tồn kho;

• Bao gồm cả những mặt hàng được giữ cho khách hàng như một phần trong kiểm kê hàng tồn kho

2.2 Khống giá trị hàng tồn kho (Inflating Inventory Value)

Các Doanh nghiệp làm khống giá trị hàng tồn kho vì nhiều lý do khác trong đó một lý do điển hình là để có được khả năng huy động vốn bằng cách sử dụng hàng tồn kho như một tài sản cho mục đích thế chấpvi Giá trị của hàng tồn kho càng cao, Doanh nghiệp càng thu hút và huy động được nhiều vốn hơn từ các tổ chức tín dụng

Việc khống giá trị hàng tồn kho thông qua các bút toán “ảo” sẽ làm tăng quy mô tài sản

và nguồn vốnvii Quản lý có thể thực hiện việc này một cách đơn giản bằng cách tạo các bút toán ảo này vào số dư cuối kỳ hoặc thông qua các giao dịch nhập kho không có thật Cách phổ biến khác để tăng giá trị hàng tồn kho là trì hoãn việc ghi nhận hàng tồn kho

đã lỗi thời hoặc luân chuyển chậm, vì việc ghi nhận này sẽ khiến chi phí dự phòng cho hàng tồn kho tăng lên từ đó giảm lợi nhuận trong kỳ của doanh nghiệp.viii

Do đó, kiểm toán viên nên nhận thức đầy đủ về các hạng mục bao gồm hàng tồn kho và thời gian tồn tại của chúng, cụ thể là liên quan đến ngành đó Hơn nữa, trong quá trình kiểm kê trực tiếp hàng tồn kho, kiểm toán viên phải tìm kiếm và hỏi về các hàng hóa cũ

đã lỗi thời để tiến hành lập dự phòng Trường hợp có ít hoặc không có văn bản chứng minh, không có dự phòng về hàng hóa đã cũ trong doanh nghiệp, đã có sự thay đổi về dòng sản phẩm hoặc công nghệ, hoặc sự sụt giảm nhanh chóng trong doanh thu Thị trường thì đòi hỏi kiểm toán viên phải có thêm điều tra về lý do tại sao Doanh nghiệp không tính đến sự suy giảm như vậy ngay cả khi hàng tồn kho có thể còn tương đối mới

2.3 Vốn hóa chi phí không phù hợp vào hàng tồn kho (Improper Inventory Capitalization)

Đối với gian lận hàng tồn kho, các Doanh nghiệp đôi khi sẽ cố gắng tìm cách làm khống hàng tồn kho bằng cách vốn hóa các khoản chi phí nhất định có liên quan đến hàng tồn kho như chi phí bán hàng, chi phí chung và chi phí quản lýix Các khoản này thay vì ghi nhận vào chi phí trong kỳ thì được ghi nhận vào giá trị hàng tồn kho (tài sản) trên bảng cân đối kế toán

Kiểm toán viên cần phải hiểu rõ về chính sách vốn hóa của Doanh nghiệp cũng như thực tiễn của ngành đối với các chi phí để xem chi phí nào được phép vốn hóa còn chi phí nào không được phép vốn hóa Hơn nữa, kiểm toán viên nên cân nhắc liệu các chính sách kế toán trước đây có đủ chặt chẽ về vốn hóa hay không Cuối cùng, kiểm toán viên

nên tìm kiếm những thay đổi để chuẩn hóa lượng chi phí nào đã làm tăng lượng hàng tồn kho bị vốn hóa thông qua phân tích các chỉ số liên quan đến hàng tồn kho

VI GIAN LẬN TRONG VỐN HÓA CHI PHÍ

1 Giới thiệu về gian lận trong vốn hóa chi phí

Một trong những gian lận phổ biến nhất trong việc làm đẹp Báo cáo Tài Chính là cải thiện lợi nhuận thông qua vốn hóa chi phí không được phép vốn hóa, đây là một cách trì hoãn hoặc nhập nhằng trong việc ghi nhận chi phí Với thủ thuật này, các chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ sẽ được ghi nhận lên bảng cân đối thay vì báo cáo lỗ lãi Các

dự án triển khai không thành công sẽ không đủ điều kiện ghi nhận là tài sản vì không đem lại lợi ích trong tương lai Từ đó khiến cho chi phí giảm, lợi nhuận tăng, nguồn vốn

Khoản chi phí phải đáp ứng tất cả các điều kiện sau để đủ điều kiện vốn hóa chi phí phát triển tài sản cố định vô hình (Development costs) theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 38/VAS 03: xxi

Ví dụ điển hình: Mapple đang phát triển hệ điều hành mới JOS với tổng giá trị 10 triệu USD, khoản đầu tư 10 triệu USD này được các chuyên gia đo lường một cách chính xác

và đáng tin cậy Doanh nghiệp có dự định hoàn thành nó để sử dụng trong các thiết bị

về mặt kỹ thuật và có đủ nguồn lực (trang thiết bị, nhân lực, tài chính ) để hoàn thành

và sử dụng nó Sau khi hoàn thành phát triển hệ điều JOS, Mapple dự kiến nó sẽ chắc chắn mang lại doanh thu cho doanh nghiệp trị giá khoảng 2 tỷ USD

Với đủ các điều kiện như trên, Mapple được phép vốn hóa khoản chi phí 10 triệu USD này vào chi phí vốn hóa được ghi nhận trên bảng cân đối và sẽ khấu hao chi phí này trong khoảng thời gian sử dụng hữu ích của JOS Mặt khác, nếu Mapple đủ các điều kiện

về vốn hóa khác trừ việc doanh nghiệp không có đủ nguồn lực (không đủ nhân lực) để

hoàn thành phát triển JOS thì Mapple phải ghi nhận khoản 10 triệu USD này là chi phí giảm trừ vào doanh thu trên Báo cáo Thu nhập Hiện tại lợi nhuận trước thuế của Mapple (chưa tính đến khoản đầu tư trên) là 8 triệu USD, vì không đủ điều kiện vốn hóa khoản chi phí phát triển JOS 10 triệu USD nên lợi nhuận trước thuế của Mapple sau khi trừ khoản này là âm 2 triệu USD Trường hợp, Mapple gian lận không muốn ghi nhận khoản chi phí phát triển này vào Báo cáo Thu nhập sẽ nhập nhằng trong việc ghi nhận chi phí và ghi nhận khoản đó là tài sản cố định vô hình trên bảng cân đối giữ lợi nhuận cao nhằm làm đẹp Báo cáo Tài chính và giữ giá cổ phiếu trên sàn chứng khoán

2.2 Gian lận trong vốn hóa chi phí lãi vay (Improper borrowing cost capitalization)

Theo chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 16 (VAS 16) và chuẩn mực Kế toán Quốc tế số 23 (IAS 23) , chi phí lãi vay được vốn hoá khi có đủ các điều kiện quy định sau:

và một phần nhỏ được sử dụng cho hoạt động đầu tư xây dựng ( 10% giá trị hợp đồng) Thay vì ghi nhận chi phí vốn hóa theo đúng tỷ lệ lãi vay dành cho hoạt động đầu tư xây dựng (10%), doanh nghiệp sẽ thực hiện vốn hóa toàn bộ chi phí lãi vay (100%) nhằm mục đích gian lận làm tăng lợi nhuận

Ví dụ: Wincom vay một khoản trị giá 20 triệu USD với lãi suất 8% năm để đầu tư xây dựng một nhà xưởng sản xuất A Khoản vay này đáp ứng đầy đủ các điều kiện vốn hóa

trên như liên quan trực tiếp đến đầu tư xây dựng nhà xưởng A, nhà xưởng A sau khi xây dựng được chuyên gia xác định chắc chắn mang lại lợi ích trong tương lai, chi phí lãi vay này được xác định một cách đáng tin cậy, khoản lãi vay 1,6 triệu USD một năm này sẽ

được vốn hóa vào nguyên giá nhà xưởng A Trường hợp khoản vay 20 triệu USD này, chỉ

có 15 triệu USD là liên quan trực tiếp đến đầu tư xây dựng nhà xưởng A; 5 triệu USD còn lại liên quan đến hoạt động kinh doanh thông thường của Wincom thì doanh nghiệp chỉ được phép vốn hóa chi phí lãi vay 1,2 triệu USD (15 triệu USD x 8%), khoản chi phí lãi vay 0,4 triệu USD trên 5 triệu USD sẽ được tính là chi phí kinh doanh trong kỳ trên Báo cáo Thu nhập Trường hợp gian lận làm tăng lợi nhuận, Wincom sẽ ghi nhận

toàn bộ chi phí lãi vay 1,6 triệu USD là chi phí vốn hóa nhằm làm đẹp Báo cáo Tài chính,

VII GIAN LẬN VỚI TÀI SẢN CỐ ĐỊNH

1 Giới thiệu về gian lận với tài sản cố định

Trước khi đạo luật Sarbanes Oxley (SOX) được ban hành, các kiểm toán viên thường xem tài sản cố định như một phần hành lớn và có hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp nên khoản mục này được coi là ít rủi roxii Tuy vậy, có rất nhiều vụ gian lận tài chính lớn

đã xảy ra do các sai sót trọng yếu về số dư tài sản cố định trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp Mặc dù có ít rủi ro, tài sản cố định phải được theo dõi sát sao nhằm đảm bảo các ghi nhận của công ty là chính xác và các biện pháp kiểm soát là hiệu quả Gian lận tài sản cố định bao gồm 3 loại chính:

• Tài sản cố định trên sổ kế toán và sổ quản lý tài sản mà không có sự liên quan rõ ràng đến Doanh nghiệp;

• Thiếu các chính sách và thủ tục để xác định liệu xem tài sản và trang thiết bị có được nhập và ghi nhận một cách phù hợp hay không;

• Thiếu các thủ tục kế toán đối với tài sản cố định mà được di chuyển sang địa điểm khác;

• Có sự tồn tại của các kho hàng chứa tài sản cố định có thời hạn sử dụng nhưng để không;

• Thiếu các chính sách và thủ tục lên sổ về cách ghi nhận, hết hạn hay địa điểm đặt tài sản cố định;

• Sổ cái chi tiết không được đối chiếu với sổ cái chung

2.2 Khấu hao và hao mòn (Depreciation and amortization)

Một trong những cách đơn giản làm tăng giá trị của tài sản là kéo dài thời gian khấu hao của tài sản cố định để ghi nhận trên sổ trong thời gian dàixiv Mặt khác, khấu hao là phần

mà nhà quản lý có thể tự do lựa chọn bất kì phương pháp ghi nhận nào để phân bổ chi phí theo cách phù hợp và hệ thống

Để loại trừ các gian lận cần bắt đầu với việc xem xét chính sách ghi nhận khấu hao của doanh nghiệp Thiếu những chính sách này sẽ làm gia tăng khả năng bộ phận quản lý lạm dụng để ghi nhận theo một cơ chế đặc biệt mà không có mục đích cụ thể Tương tự, bất cứ sự thay đổi nào về chính sách khấu hao của doanh nghiệp cũng nên được kiểm tra cẩn thận về mục đích cũng như sự tác động lên tài sản

Kiểm toán viên nên cân nhắc thực hiện các thủ tục sau:

• Soát xét những ghi nhận tài sản mà khấu hao chậm hoặc có thời gian khấu hao dài;

VIII GIAN LẬN VỚI CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ

1 Giới thiệu về gian lận với các khoản đầu tư

Đầu tư là mọi hoạt động bỏ vốn ở hiện tại nhằm mục đích sinh lợi ở tương lai

Hoạt động bỏ vốn có thể là đầu tư ngắn hạn khi được thực hiện trong một thời gian ngắn, hoặc cũng có thể là đầu tư dài hạn khi được thực hiện trong một thời gian dài Các hoạt động đầu tư ngắn hạn không tác động nhiều đến quá trình hoạt động của doanh nghiệp, ngược lại những hoạt động đầu tư dài hạn ảnh hưởng lớn đến sự thay đổi trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp nói riêng và thay đổi cơ cấu của nền kinh tế nói chung Trong doanh nghiệp, lợi nhuận là chỉ tiêu chính chứng minh mức độ hiệu quả hoạt động kinh doanh chính Nếu lợi nhuận kế toán cao, nhưng lại đóng góp chủ yếu từ đầu tư tài chính thì điều này không nói lên tính cạnh tranh của doanh nghiệp trong dài hạn Thậm chí khi thị trường đổi chiều, lợi nhuận kế toán có thể chuyển thành con số “âm” do phải trích lập dự phòng giảm giá đầu tư

Đối với khoản mục đầu tư, hành động gian lận nhằm mục đích phóng đại giá trị của tài sản Có hai loại gian lận phổ biến với các khoản đầu tư bao gồm:

Trên bảng cân đối kế toán của báo cáo tài chính, đầu tư là các khoản mục tài sản, có thể

kể đến bao gồm: “Đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn”, “Bất động sản đầu tư”, “Đầu tư vào công ty con”, “Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết”, hay “Đầu tư khác”

Loại hình gian lận này được tiến hành như sau: nhân viên kế toán, tài chính liên quan đến bộ phận đầu tư, khi biết được thông tin công ty sắp tiến hành đầu tư một khoản mục như tài chính, bất động sản, hoặc các khoản đầu tư vào công ty con, sẽ thông đồng cùng với các nhân viên có quyền quyết định về khoản đầu tư này để làm giả các khoản mục trên Nguyên nhân có thể kể đến bao gồm:

2.2 Khai khống giá trị các khoản đầu tư (Manipulating the Value of Investments)

Doanh nghiệp cũng có thể làm đẹp báo cáo tài chính của họ bằng cách khai khống giá trị của khoản đâu tư bằng hai phương pháp chính sau:

• Cố tình phân loại sai;

• Không ghi nhận theo giá thị trường của các khoản đầu tư

Về phương pháp cố tình phân loại sai các khoản đầu tư, doanh nghiệp làm đẹp báo cáo tài chính nhằm qua mắt nhà đầu tư về việc ghi nhận một khoản doanh thu và trì hoãn việc ghi nhận các khoản mục chi phí Ví dụ, công ty có thể phân loại sai một khoản chứng khoán nợ là chờ đến ngày đáo hạn nhằm tránh việc phải ghi nhận việc giảm giá trị trong kỳ kế toán hiện tại

Để tránh rủi ro xảy ra gian lận này, bộ phận kiểm soát nội bộ của công ty cần xem xét tất

cả các sự thay đổi trong việc phân loại khoản mục đầu tư để tránh rủi ro bị lạm dụng

Về phương pháp không ghi nhận theo giá thị trường của các khoản đầu tư, doanh nghiệp sẽ cân nhắc không ghi nhận khi khoản đầu tư đó bị giảm giá trị trong thời gian dài Qua đó, chỉ tiêu lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sẽ bị giảm

Để tránh rủi ro xảy ra gian lận này, doanh nghiệp cần có các quy định cùng hệ thống phân công phân nhiệm rõ ràng về việc ghi nhận các khoản mục đầu tư, đặc biệt các khoản mục liên quan đến chứng khoán nợ

IX GIẤU NỢ

1 Giới thiệu chung về giấu nợ xv

Một trong những thủ thuật khác để làm đẹp Báo cáo Tài chính được sử dụng bởi các công ty là giấu đi các khoản nợ hiện có của mình để cải thiện tình trạng tài chính của doanh nghiệp Doanh nghiệp có càng ít các khoản nợ thì tính thanh khoản càng cao và càng ít rủi ro có thể gặp phải Vì bảng cân đối kế toán luôn cân bằng nên khi một khoản

nợ bị giấu đi, thông thường một khoản chi phí tương ứng cũng sẽ bị ghi giảm giá trị Gian lận xảy ra khi các khoản nợ bị ghi nhận thiếu (giấu nợ) toàn phần hoặc một phần được thực hiện một cách cố ý Bất kỳ khoản nợ nào cũng có thể bị ghi nhận thiếu hoặc giảm giá trị nếu doanh nghiệp quyết định làm như vậy

Ví dụ điển hình: thời điểm giữa năm tài chính, công ty sản xuất trà xanh Adon ký một

hợp đồng quảng cáo trị giá 100.000 USD với công ty quảng cáo Delon, thời hạn thanh toán một năm kể từ khi ký hợp đồng Adon quyết định không ghi nhận giao dịch này lên

hệ thống kế toán Như vậy số dư tài khoản phải trả nhà cung cấp của Adon bị ghi nhận thiếu 100.000 USD, chi phí quảng cáo bị ghi nhận thiếu 100.000 USD dẫn đến làm tăng lợi nhuận 100.000 USD Việc Adon gian lận trong việc ghi nhận khoản nợ này nhằm mục đích làm tăng tính thanh khoản và tính sinh lợi của công ty Điều này ảnh hưởng đến tính minh bạch và trung thực của Báo cáo Tài chính và ảnh hưởng đến quyết định của các nhà đầu tư, ngân hàng,

Thông thường kiểm toán viên sẽ khó phát hiện những khoản mục phải được ghi nhận

mà không được ghi nhận trên báo cáo tài chính hơn là các khoản mục bị ghi nhận sai giá trị Nếu một khoản mục được ghi nhận nhưng sai giá trị, nó vẫn có cơ hội xuất hiện trên các mẫu được chọn bởi kiểm toán viên Ngược lại, nếu khoản mục đó không được ghi nhận, nó sẽ không thể được chọn làm mẫu để kiểm tra tính đúng đắn bởi kiểm toán viên, kiểm toán chỉ có thể phát hiện những sai phạm này bằng các kỹ thuật kiểm toán khác

trường hợp muốn gian lận nhằm làm tăng chỉ số thanh khoản và làm giảm mức độ rủi ro của doanh nghiệp sẽ cố tình nhập nhằng trong việc ghi nhận các khoản nợ tiềm tàng trên Báo cáo tài chính

Ví dụ điển hình: Công ty Adell bán 8.000 laptop trị giá 16 triệu USD cho công ty lập trình

Dkav có bảo hành một đổi một trong vòng 6 tháng và bảo hành sửa chữa toàn bộ trong vòng 3 năm Trong thời hạn hợp đồng, Adell có nghĩa vụ phải bảo hành sửa chữa hoặc cung cấp laptop mới cho Dkav khi có laptop bị lỗi hoặc hỏng hóc mà nguyên nhân là từ phía Adell Dựa trên kinh nghiệm từ quá khứ, cứ 100 laptop cung cấp cho thị trường thì

có 2 máy phải đổi mới và 5 máy phải bảo hành sửa chữa 20% Trường hợp này, Adell phải tự đo lường có căn cứ giá trị bảo hành ước tính và ghi nhận khoản nợ tiềm tàng này vào Báo cáo tài chính như một khoản nợ thông thường

số dư nợ phải trợ, làm giảm chi phí bảo hành ghi nhận trong kỳ

2.2 Giấu khoản doanh thu chưa thực hiện (Deferred revenue concealment)

Một dạng gian lận khác trong việc giấu nợ (làm giảm giá trị phải trả) là cố tình giấu đi các khoản doanh thu chưa thực hiện (unearned revenues) Doanh thu chưa thực hiện phát sinh khi doanh nghiệp nhận tiền từ khách hàng trước khi bán hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ, khoản doanh thu này chưa được ghi nhận là doanh thu trên Báo cáo thu nhập Doanh nghiệp có nghĩa vụ phải cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc bồi hoàn lại số tiền đã ứng trước trong trường hợp không có khả năng cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng Trường hợp gian lận, doanh nghiệp sẽ ghi nhận tăng vào tài khoản tiền và ghi tăng vào tài khoản doanh thu (Nợ TK 111,112/ Có TK 511) thay vì ghi giảm vào tài khoản phải thu khách hàng (Nợ TK 111,112/ Có TK 131)

Ví dụ điển hình: Công ty DFC đặt hàng 1000 cái bàn và 4.000 cái ghế từ công ty

GlobalWood (GW) trị giá 10 triệu USD giao hàng vào ngày 30/06/20X8 Thời điểm hiện tại ngày 20/06/20X7, DFC thanh toán trước cho GW 20% giá trị hợp đồng, trường hợp

GW không giao hàng đúng hạn GW sẽ phải trả lại DFC số tiền đã nhận trước Khoản 2 triệu USD GW nhận trước từ DFC chưa được ghi nhận vào doanh thu vì hàng hóa (bàn, ghế) chưa được chuyển giao quyền sở hữu cho DFC, lúc này GW chỉ được ghi nhận tăng tài khoản tiền (Dr Cash 2 triệu USD – Nợ TK 112: 2 triệu USD) và ghi nhận giảm tài khoản phải thu khách hàng (Cr Trade receivables 2 triệu USD – Có TK 131: 2 triệu USD) Trường hợp gian lận nhằm mục đích làm tăng doanh thu theo đó làm tăng lợi nhuận, GW sẽ ghi tăng vào doanh thu (Cr Revenue 2 triệu USD – Có TK Doanh thu: 2 triệu USD) thay vì ghi giảm vào tài khoản phải thu khách hàng

Gian lận này dẫn đến lợi nhuận làm tăng lợi nhuận của GW vì doanh thu được ghi nhận sớm trước một năm Trường hợp khoản tiền 2 triệu USD này được đem đi đầu tư với thời hạn lớn hơn 1 năm (long – term investments) do ghi nhận sai nguồn gốc dòng tiền, doanh nghiệp gặp phải rủi ro về tính thanh khoản khi vì một lý do bất khả kháng nào đó (hỏa hoạn, không đủ nguồn cung cấp gỗ, không đủ nhân công sản xuất, ) mà không giao hàng đúng hẹn

2.3 Giấu các khoản nợ phải trả nhà cung cấp (Account payable concealment)

Các khoản phải trả nhà cung cấp rất dễ bị giấu đi bởi doanh nghiệp một cách cố ý bằng cách không ghi nhận hợp đồng mua chịu hàng hóa hoặc dịch vụ vào hệ thống kế toán Khi doanh nghiệp mua chịu hàng từ nhà cung cấp, bút toán phải ghi là ghi nhận tăng tài sản (Dr assets/inventory – Nợ TK 211, 155, 156, ) và ghi nhận tăng phải trả nhà cung cấp (Cr Trade payables – Có TK 331) , tương tự nếu sử dụng dịch vụ sẽ ghi tăng chi phí (Dr expense – Dr chi phí) và ghi nhận tăng phải trả nhà cung cấp) Để giấu đi các khoản

nợ này khi gian lận, doanh nghiệp sẽ không ghi nhận cả hai bút toán nợ và có Sai phạm này tác động tới cả số dư nợ và số dư có của bảng cân đối kế toán vì thế bảng cân đối kế toán là vẫn cân bằng dẫn đến việc phát hiện sai phạm là rất khó