XỬ LÝ NHỮNG PHÁT HIỆN TRONG QUÁ TRÌNH KIỂM TOÁN

XỬ LÝ NHỮNG PHÁT HIỆN TRONG QUÁ TRÌNH KIỂM TOÁN

IV XỬ LÝ NHỮNG PHÁT HIỆN TRONG QUÁ TRÌNH KIỂM TOÁN

Sau khi đã hoàn thành việc xem xét kiểm soát nội bộ và thực hiện các thử nghiệm mở rộng (nếu

có), kiểm toán viên bước vào công việc xử lý các phát hiện kiểm toán Đó là những “vấn đề” mà kiểm

toán viên phát hiện được trong quá trình kiểm toán Kiểm toán viên sẽ trình bày những phát hiện của

mình trong Bảng xử lý phát hiện kiểm toán, bảng này thường được lập cho từng phát hiện kiểm toán;

qua đó cung cấp một cách súc tích, đầy đủ và có hệ thống các thông tin cho việc lập báo cáo kiểm

toán Bảng này cũng sẽ được lưu trong Hồ sơ kiểm toán

Thành phần của một Bảng xử lý phát hiện kiểm toán bao gồm các nội dung sau :

 Thực trạng

 Tiêu chuẩn

 Hậu quả

 Nguyên nhân

 Kiến nghị

Thực ra, chỉ có bốn nội dung trên thuộc về phát hiện kiểm toán, phần kiến nghị chỉ là kết quả của

các phát hiện kiểm toán Tuy nhiên, kiểm toán viên thường vẫn xem các kiến nghị như một nội dung

của phát hiện kiểm toán và được trình bày trong bảng xử lý phát hiện kiểm toán

1 Thực trạng

Thực trạng là những vấn đề kiểm toán viên phát hiện được trong thực tế Thực trạng có thể là:

 Một thủ tục được thực hiện trong thực tế Thí dụ, thủ tục nhập kho thực tế tại đơn vị là thủ

kho ứng trước hàng cho phân xưởng rồi phân xưởng sẽ “trả lại” bằng phiếu xuất kho được

duyệt sau

 Một thủ tục không được thực hiện trong thực tế Thí dụ tình trạng xuất bán hàng tại nông trại

không có Phiếu bán hàng

 Tình trạng thực tế của một tài sản Thí dụ, tình trạng xuống cấp của các thiết bị lạnh tại phân

xưởng

 Tình trạng của số liệu ghi chép hay báo cáo Thí dụ, sự sai lệch của doanh thu báo cáo so với

doanh thu thực tế

Chú ý việc mô tả thực trạng phải đầy đủ thông tin và phải cụ thể So sánh giữa hai cách mô tả

dưới đây :

1 Sổ sách chứng từ về tài sản cố định không được tổ chức tốt

2 Thẻ tài sản cố định không được đánh số liên tục và các thẻ tài sản cố định tại phân xưởng 1 bị

thất lạc cùng với hồ sơ tài sản

Cách trình bày thứ hai cụ thể và đầy đủ thông tin hơn cách thứ nhất

2 Tiêu chuẩn

Tiêu chuẩn là những chính sách, thủ tục, chuẩn mực, luật lệ hoặc các quy định mà đối tượng kiểm

toán cần tuân thủ Đó là những kết quả, thái độ hoặc các chuẩn mực đối lập với thực trạng mà kiểm

toán viên thấy trong thực tế Thí dụ, khi kiểm toán viên nhận thấy thủ kho ứng trước hàng cho phân

xưởng mà không có chứng từ, các phiếu xuất chỉ được hợp thức hoá sau này ( thực trạng ), kiểm toán

viên sẽ nêu quy định của công ty là mọi trường hợp xuất kho đều phải căn cứ trên Phiếu xuất kho hợp

lệ (tiêu chuẩn)

Việc nêu tiêu chuẩn trên bảng xử lý phát hiện kiểm toán là cần thiết vì nó cung cấp đầy đủ thông

tin cho người đọc Bởi vì không phải ai cũng biết và thuộc hết những tiêu chuẩn trong đơn vị

3 Hậu quả

Hậu quả là tác động đã xảy ra hoặc có thể có của thực trạng Thông qua thông tin này, người đọc

sẽ hình dung và xét đoán được mức nghiêm trọng của phát hiện, những điểm yếu của đơn vị có thể

dẫn đến thiệt hại … Thí dụ, tình trạng xuất kho không căn cứ trên Phiếu xuất kho sẽ dẫn đến hậu quả

là hàng tồn kho có thể bị thất thoát hoặc sử dụng không đúng mục đích Tình trạng này còn làm cho

số liệu trên báo cáo của đơn vị về hàng tồn kho và chi phí sản xuất không đúng với thực tế

Khi phân tích hậu quả, cần dựa trên năm loại rủi ro liên quan đến kiểm soát nội bộ :

1 Độ tin cậy và sự trung thực của thông tin thấp

2 Không tuân thủ đầy đủ chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và các quy định

3 Hoạt động không kinh tế và không hữu hiệu

4 Tài sản không đảm bảo an toàn

5 Đối tượng kiểm toán gây ảnh hưởng xấu đến sự thành công của các mục đích của đơn vị

Trong thí dụ vừa nêu, hậu quả của thực trạng bao gồm hai loại :

 Tài sản không bảo đảm an toàn (hàng tồn kho bị thất thoát hay sử dụng lãng phí, sai mục đích)

 Độ tin cậy và trung thực của thông tin thấp (số liệu báo cáo về tình hình hàng tồn kho và chi

phí sản xuất bị sai lệch)

Sau khi nhận dạng hậu quả, kiểm toán viên cũng cần đánh giá mức độ nghiêm trọng của hậu quả

Kiểm toán viên có thể tiến hành một số thử nghiệm để đánh giá cụ thể về mức nghiêm trọng của hậu

quả Trong thí dụ trên, tình trạng xuất kho không có Phiếu xuất kho có thể dẫn đến các hậu quả

nghiêm trọng Kiểm toán viên có thể căn cứ vào kết quả kiểm kê kho hoặc tài liêu theo dõi vật tư tại

phân xưởng để xác định số lượng thực xuất cho phân xưởng trong kỳ Số liệu này sẽ được so sánh với

số lượng vật tư sử dụng theo định mức để xem tình trạng sử dụng vật tư có lãng phí không ? Số liệu

này cũng dùng để tính ra sự chênh lệch giữa số thực tế và số báo cáo về hàng tồn kho và chi phí sản

xuất

Trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên không thể kiểm tra và tính toán được chính xác các số

liệu về hậu quả, trong trường hợp này có thể sử dụng những ước tính nhưng phải có cơ sở và hợp lý

Thí dụ trong trường hợp nông trại xuất bán không có Phiếu bán hàng, hậu quả là doanh thu có thể

phản ảnh không đầy đủ Để đánh giá vấn đề này, kiểm toán viên có thể ước tính doanh thu thực tế

bằng cách ước tính lượng thu hoạch trong kỳ và sau đó so sánh với doanh thu báo cáo

4 Nguyên nhân

Việc phân tích nguyên nhân nhằm giải thích lý do dẫn đến thực trạng, từ đó giúp đề ra kiến nghị

thích hợp Xác định đúng nguyên nhân là một điều kiện cơ bản giúp kiểm toán viên đưa ra kiến nghị

xác đáng để cải thiện thực trạng Tiếp tục thí dụ trên, khi xem xét tình trạng xuất kho không căn cứ

trên Phiếu xuất kho, kiểm toán viên nhận thấy mặc dù có quy định của công ty về thủ tục nhập xuất

kho, các nhân viên không hiểu biết về các quy định này Các cán bộ quản lý thì cho rằng các quy định

đó đương nhiên phải được tuân thủ mà không có kiểm tra Như vậy, nguyên nhân là các quy định của

công ty về các thủ tục nhập xuất kho thì có được ban hành nhưng không được kiểm tra việc thực hiện

trong thực tế Sự phân tích này giúp kiểm toán viên đề ra biện pháp kiến nghị không chỉ là phải thực

hiện thủ tục xuất kho đúng quy định mà quan trọng hơn là cán bộ quản lý phải thực hiện việc kiểm tra

thường xuyên đối với hệ thống để bảo đảm sự vận hành của nó đúng như quy định

Kiểm toán viên cần chú ý rằng trong một số trường hợp, chính đối tượng kiểm toán cũng đã nhận

thức được rủi ro hay hậu quả của thực trạng trước khi kiểm toán viên đến Vấn đề là nguyên nhân nào

khiến họ chấp nhận rủi ro đó Có thể có rất nhiều lý do khi đối tượng kiểm toán cân nhắc và chấp

nhận rủi ro trong một điều kiện nào đó Thí dụ, việc thay đổi một phương thức kiểm soát khác có thể

ảnh hưởng đến rủi ro ở một lĩnh vực khác hay rủi ro chung của hệ thống Hoặc chi phí của việc sửa

chữa nhược điểm thì lớn hơn rủi ro Cũng đôi khi rủi ro xuất phát từ nhiều nguyên nhân và trong đó

có những nguyên nhân không phải phụ thuộc vào chủ quan của đơn vị Cần trao đổi với cán bộ quản

lý để xác định nguyên nhân thực sự và chủ yếu để tìm ra giải pháp hữu ích và khả thi

5 Kiến nghị

Công việc cuối cùng trong phần xử lý phát hiện kiểm toán là nêu ra các kiến nghị của kiểm toán

viên Kiến nghị của kiểm toán viên là những đề xuất để giải quyết những tồn tại hiện có Trong kiến

nghị của mình, kiểm toán viên cần tuyệt đối tránh những khuyên bảo chung chung như “yêu cầu đơn

vị cần có giải pháp thích hợp để giải quyết vấn đề” Các kiến nghị cần cụ thể và liên quan chặt chẽ

đến thực trạng với những tồn tại của nó Nếu có thể, kiểm toán viên nên đưa ra một số phương án

khác nhau để đối tượng kiểm toán sửa chữa nhược điểm của mình

Kiểm toán viên cũng nên tránh những kiến nghị sơ sài, hời hợt Những nghiên cứu kỹ lưỡng và

sâu sắc sẽ giúp kiểm toán viên đưa ra các kiến nghị hữu ích cho đơn vị Tuy nhiên, trong một số

trường hợp, kiểm toán viên có thể chỉ đưa ra phương hướng tiếp cận vấn đề hơn là đưa ra giải pháp cụ

thể

Hình V-11 đưa ra hai thí dụ về kiến nghị của kiểm toán viên

Hình V-11 : Kiến nghị của kiểm toán viên

(1) Xe của công ty thường bị sử dụng

cho các mục đích cá nhân Việc này đi

ngược lại chính sách công ty và làm

tăng chi phí

Biện pháp thích hợp là nhân viên muốn sử dụng xe công phải điền vào một mẫu “Phiếu đề nghị “ và phiếu này sẽ được người phụ trách bộ phận của nhân viên đó kiểm tra và ký duyệt

(2) Nhiều sai sót trong việc lập hồ sơ

tài liệu Công việc văn phòng bị trì trệ

do tình trạng này Nguyên nhân là đội

ngũ nhân viên tại văn phòng dù siêng

năng nhưng không được đào tạo và

giám sát đầy đủ

Có thể tiến hành các bước sau để cải thiện tình hình trên :

Đào tạo (1) Xây dựng một chương trình định hướng nghề

nghiệp và đào tạọ cho nhân viên văn phòng khi tuyển dụng và (2) Chú ý hơn vào việc huấn luyện ngay trong quá trình làm việc, đặc biệt là thời kỳ đầu làm việc của nhân viên

Giám sát (1) Hướng dẫn và giám sát chặt chẽ hơn các nhân viên

khi họ thực hiện những công việc đặc biệt (2) Thiết lập một chương trình kiểm tra chặt chẽ công việc do các nhân viên thực hiện

Những nhân tố ảnh hưởng đến kiến nghị Khi đề xuất các kiến nghị, kiểm toán cần xem xét

các yếu tố sau:

1 Kiến nghị có thể giải quyết được vấn đề không, thí dụ giảm hay loại bỏ được rủi ro?

2 Đơn vị có thể áp dụng được các kiến nghị này không? Đối tượng kiểm toán có những chuyên

viên và phương tiện kỹ thuật cần thiết cho việc áp dụng các kiến nghị không ?

3 Các kiến nghị có phù hợp với các hoạt động khác của đơn vị?

4 Các kiến nghị có hiệu quả về mặt chi phí không ? Nghĩa là lợi ích mang lại có xứng đáng với

chi phí bỏ ra không ?

5 Kiến nghị là một giải pháp dài hạn, ngắn hạn hay chỉ là một sự “chữa cháy” ?

Vấn đề cuối cùng là ý kiến của đối tượng kiểm toán, bởi vì nếu kiến nghị được chấp nhận chính

họ là người “sống chung với kiến nghị” Các kiểm toán viên sớm muộn cũng rời đối tượng kiểm toán

và chỉ quay lại sau một thời gian để kiểm tra kết quả của các kiến nghị Do đó, các kiến nghị phải phù

hợp với nhu cầu và hoạt động của đối tượng kiểm toán

Chúng ta hãy xem xét một thí dụ Công ty đầu tư FIDEC có một bộ phận kinh doanh bất động

sản Kiểm toán nội bộ đang kiểm toán bộ phận này và không đồng ý với cách thẩm định giá trị bất

động sản của bộ phận này Kiểm toán viên cho rằng cần thẩm định một cách “bài bản“ hơn Có thể có

hai hướng để giải quyết vấn đề này :

1 Hợp đồng với một công ty thẩm định chuyên nghiệp và độc lập

2 Sử dụng các chuyên viên của Công ty FIDEC để thẩm định với những biện pháp tăng cường

kiểm soát và huấn luyện Các chuyên viên này có thể lấy từ các bộ phận khác để sự đánh giá

được độc lập

Sau khi xem xét vấn đề cẩn thận và trao đổi với đối tượng kiểm toán, kiểm toán viên nhận thấy

chất lượng của các công ty thẩm định thì rất khác nhau Có nhiều công ty hoạt động trong lĩnh vực

này, trong đó có nhiều công ty thiếu chuyên viên có kinh nghiệm Đối tượng kiểm toán cũng cho rằng

các chuyên viên của FIDEC đủ khả năng và các đánh giá của họ đáng tin cậy hơn nhiều Trưởng bộ

phận kinh doanh bất động sản lại là một chuyên gia hàng đầu của quốc gia trong lĩnh vực thẩm định

bất động sản, ông ta cho rằng việc thuê công ty thẩm định bên ngoài là lãng phí và “ bụt chùa nhà

không thiêng” Kiểm toán viên kết luận rằng việc sử dụng chuyên viên thẩm định của FIDEC là chấp

nhận được với các điều kiện sau:

 Mỗi trường hợp thẩm định đều phải soạn thảo một quy trình căn cứ trên quy trình thẩm định

chuẩn

 Mỗi trường hợp thẩm định đều phải được xét duyệt bởi các chuyên viên của đối tượng kiểm

toán và của Bộ phận pháp lý của Công ty

 Tổ chức một chương trình đào tạo nội bộ cho các chuyên viên thẩm định của FIDEC Sau đó

các chuyên viên này phải tham gia thi để lấy chứng chỉ Chuyên viên thẩm định

Kiểm toán viên sẽ đưa ra trong phần kiến nghị của mình cả hai giải pháp : (1) Mời một công ty

thẩm định độc lập, có kinh nghiệm và uy tín ( nếu có thể ) và (2) Sử dụng chuyên viên thẩm định của

FIDEC với điều kiện đã nêu

Ban giám đốc đối tuợng kiểm toán quyết định chọn giải pháp hai vì tiết kiệm chi phí đồng thời

phù hợp với đặc thù của đơn vị Giải pháp thứ hai còn là một giải pháp có tính chất dài hạn, với điều

kiện các chuyên gia hiện tại tiếp tục giữ vững được chất lượng và tinh thần làm việc

Các dạng kiến nghị Tùy thuộc kết quả thử nghiệm và các thủ tục kiểm toán, thái độ của ban

giám đốc, nội dung của các phát hiện kiểm toán và nguồn lực sẵn có, các kiểm toán viên có thể đưa ra

bốn dạng kiến nghị sau:

1 Giữ nguyên hệ thống hiện hành

2 Bổ sung hệ thống kiểm soát nội bộ hiện hành

3 Mua bảo hiểm hoặc lập các quỹ dự phòng để đề phòng các rủi ro phát hiện trong quá trình

kiểm toán

4 Điều chỉnh các tỷ lệ lợi nhuận trên các hoạt động liên quan đến rủi ro

Trong một số trường hợp, có thể chọn một trong bốn dạng kiến nghị trên để có thể đưa ra một giải

pháp trực tiếp và có thể giải quyết trọn vẹn vấn đề Hình V-12 trình bày bốn trường hợp tương ứng

với bốn loại kiến nghị vừa nêu

Biểu V-12 : Kết quả kiểm toán và kiến nghị

Không phát hiện được vấn đề gì nghiêm trọng; hệ

thống kiểm soát thiết kế tốt

Giữ nguyên hệ thống kiểm soát hiện tại

Nhân viên kế toán vừa thu tiền, nộp tiền vào ngân

hàng vừa ghi chép sổ sách kế toán

Phân chia các trách nhiệm : thu tiền, nộp tiền, và ghi chép sổ sách kế toán

Dù rằng hê thống được thiết kế tốt, rủi ro nghiêm

trọng vẫn tồn tại vì một số nhân viên nắm giữ một

lượng tiền rất lớn

Mua bảo hiểm về khả năng tổn thất gây ra do sự gian lận hay sơ suất của các nhân viên đó

Dù rằng hệ thống kiểm soát được thiết kế tốt, rủi ro

vẫn rất cao trong những thương vụ xuất khẩu sang

thị trường Châu Phi và Liên xô (cũ) do các biến

động chính trị và kinh tế Nhiều thương vụ đã lỗ

bất ngờ

Tăng tỷ lệ thu hồi vốn trong các thương vụ xuất sang các thị trường rủi

ro cao

Trong một số trường hợp khác, kiểm toán viên cần một sự phối hợp giữa nhiều dạng kiến nghị để

có một giải pháp Thí dụ, để giải quyết vấn đề bảo quản và lưu trữ các hoá chất độc hại, kiểm toán

viên nội bộ của công ty có thể nêu kiến nghị như sau :

a Công ty nên mua bảo hiểm thêm về trách nhiệm liên quan đến các rủi ro rò rỉ chất độc trong

quá trình vận chuyển từ nhà cung cấp đến kho đơn vị

b Các kho hoá chất ven sông nên dời sâu vào đất liền để tránh giảm thiệt hại khi rò rỉ

Cũng có khi không thể đưa ra một giải pháp tối ưu để giải quyết toàn diện và triệt để vấn đề

Thường trong trường hợp này, sẽ có một loạt giải pháp có thể thay thế nhau Khi đó, kiểm toán viên

nội bộ nên đưa ra các giải pháp này trong phần kiến nghị kèm theo phần phân tích về ưu nhược điểm

của từng giải pháp

Cần lưu ý rằng, do là người trực tiếp đối phó với vấn đề, đối tượng kiểm toán có thể tìm ra giải

pháp tối ưu cho các vấn đề đang tồn tại Khi đó, kiểm toán viên nên thừa nhận giải pháp này và tác giả

của giải pháp

Bảng xử lý các phát hiện Bảng xử lý các phát hiện thực chất là một bảng tóm tắt các thông tin

rải rác trong nhiều hồ sơ kiểm toán Các thông tin này được sắp xếp lại để trình bày một cách hệ thống

và lôgíc những khía cạnh của phát hiện kiểm toán Trưởng phòng kiểm toán sẽ rà soát và xét duyệt

nhanh chóng kết quả của cuộc kiểm toán và thường không có thời gian để nghiên cứu các hồ sơ kiểm

toán chi tiết ( bởi vì việc kiểm tra hồ sơ kiểm toán đã được các Trưởng nhóm kiểm toán thực hiện,

Trưởng phòng kiểm toán chỉ đi vào xem hồ sơ chi tiết khi nào cảm thấy có những nghi vấn ) Do đó,

bảng xử lý phát hiện kiểm toán sẽ giúp việc rà soát và xét duyệt của Trưởng phòng kiểm toán được

nhanh chóng

Hình V-13 và V-14 trình bày cách lập bảng xử lý phát hiện kiểm toán căn cứ từ các tư liệu trên hồ

sơ kiểm toán

Hình V-13 : Hồ sơ về các phát hiện trong kiểm toán

Phép thử Walk-through về chứng từ :

Phép thử Walk-through về nghiệp vụ này cho

thấy trong cả 3 nghiệp vụ chọn ra, không

nghiệp vụ nào được lập Phiếu bán hàng Người

quản lý nông trại trả lời qua điện thoại là Phiếu

này không được sử dụng Kế toán trưởng Công

ty xác nhận rằng ông ta đã không kiểm tra hệ

thống & cứ nghĩ là có sử dụng Phiếu báo hàng

Bắt đầu

Lập phiếu bán hàng

Giao hàng : khách hàng

ký nhận

Thu tiền : nộp vào ngân hàng hàng ngày

Phiếu nộp tiền

Ghi chép kế toán

Báo cáo hàng tuần

về trụ sở chính

Lập đơn đặt hàng

Khách hàng

đặt hàng Đơn đặt hàng của khách

Các bước tiếp theo của phép thử Walk-through cho thấy các nghiệp vụ kế toán được ghi chép ở nông trại trên cơ sở trí nhớ của người quản lý nông trại và các chứng từ nộp tiền vào Ngân hàng

Lưu đồ này được lập từ các thông tin do Kế toán trưởng Công ty cung cấp, thể hiện sự hiểu biết của ông ta về các nghiệp vụ bán hàng tại nông trại

Người quản lý nông trại nhớ lại các nghiệp vụ phát sinh trong ngày từ các mẩu giấy thu thập trong ngày

và các bảng kê nộp ngân hàng (cả tiền và sec) Anh ta bảo đảm rằng tổng doanh số là đúng và các sec ký thác vào ngân hàng được phiên chính xác ra thành các phiếu bán hàng để báo cáo hàng tuần Người quản lý nông trại

đã làm việc tại đây từ lúc 12 tuổi và theo anh ta, những nghiệp vụ được thực hiện theo kiểu đó suốt từ đó tới nay

Rủi ro : Rủi ro cao về sai sót trong ghi chép nghiệp vụ bán hàng

Rủi ro cao về việc người quản lý ăn bớt tiền bán hàng không ký thác ngân hàng để dùng tiền vào mục đích riêng

Các thủ tục kiểm toán mở rộng (I) Xác nhận những con số bán hàng với khách hàng lớn

(2) So sánh doanh thu với doanh thu được xác nhận

Đề xuất của kiểm toán viên : (1) Lập Phiếu bán hàng cho mỗi nghiệp vụ bán hàng (2) Định kỳ, Kế toán trưởng phải kiểm tra chứng từ và ghi chép đối với các nghiệp vụ bán hàng để bảo đảm các thủ tục kiểm soát được thực hiện đúng

Hình V-14 : Bảng xử lý phát hiện kiểm toán

BẢNG XỬ LÝ PHÁT HIỆN KIỂM TOÁN

Trang trại Phú Hưng – Nông trường Sông Hinh

Người thực hiện : Nguyễn văn An Ngày : 18/12/1997

Người kiểm tra : Phạm Đình Tuấn Ngày : 22/12/1997

Số Hồ sơ kiểm toán : F-23

Thực

trạng

Tiêu

chuẩn

Hậu quả

Nguyên

nhân

Kiến nghị

Không lập Phiếu bán hàng cho các nghiệp vụ bán hàng nông sản của Nông trại

Phú Hưng (trong nhiều năm)

Thủ tục quy định của Kế toán trưởng Công ty yêu cầu mọi nghiệp vụ bán hàng

phải lập Phiếu bán hàng

(1) Rủi ro cao về việc “hớt bớt” doanh thu bán hàng

(2) Rủi ro nghiêm trọng là lợi nhuận bị sai sót

(3) Tình trạng này đã tồn tại trong thời gian rất lâu

Sai lầm của Kế toán trưởng không kiểm tra và bắt buộc các cấp phải tuân thủ các

thủ tục kiểm soát

(1) Mọi nghiệp vụ bán hàng phải lập Phiếu bán hàng, trong đó bao gồm tên khách

hàng, tên người bán, tên sản phẩm, số lượng, giá cả, số tiền, ngày lập phiếu, phương thức thanh toán và chữ ký người nhận hàng

(2) Kế toán trưởng phải định kỳ kiểm tra việc lập chứng từ và ghi sổ có theo đúng

quy định không

Trích quyển Kiểm toán nội bộ – Khái niệm và quy trình ; Vũ hữu Đức (chủ biên), Nguyễn

phan Quang, Diệp quốc Huy ; NXB Thống kê, 1999, trang 194 – 204