hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO HỌC VIỆN TÀI CHÍNH  BỘ TÀI CHÍNH GIÁP ĐĂNG KHA HOµN THIÖN KÕ TO¸N CHI PHÝ S¶N XUÊT NH»M T¡NG C¦êng kiÓm so¸t chi phÝ trong c¸c doanh nghiÖp x©y l¾p LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ HÀ NỘI - 2015 ii BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO HỌC VIỆN TÀI CHÍNH  BỘ TÀI CHÍNH GIÁP ĐĂNG KHA HOµN THIÖN KÕ TO¸N CHI PHÝ S¶N XUÊT NH»M T¡NG C¦êng kiÓm so¸t chi phÝ trong c¸c doanh nghiÖp x©y l¾p Chuyên ngành : Kế toán Mã số : 62.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: 1. GS.TS. Đoàn Xuân Tiên 2. PGS.TS. Đặng Thái Hùng HÀ NỘI - 2015 iii LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu, kết quả trong luận án là trung thực và chưa từng được công bố trong bất cứ công trình nào khác. Tác giả luận án Giáp Đăng Kha iv MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN .................................................................................................... iii DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT .............................................. iviii DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU ....................................................................... ix MỞ ĐẦU .................................................................................................................. 1 Chương 1. LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG MỐI QUAN HỆ VỚI KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP ............................................................................. 18 1.1. MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT ........... 18 1.1.1. Khái niệm chi phí sản xuất .................................................................... 18 1.1.2. Bản chất kinh tế của chi phí sản xuất .................................................... 20 1.1.3. Chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp ........................................ 21 1.1.4. Kế toán chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp ............................ 28 1.2. MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT CHI PHÍ ........................... 32 1.2.1. Kiểm soát trong quản trị (Management control) ................................... 32 1.2.2. Các loại kiểm soát trong quản trị ........................................................... 35 1.2.3. Kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp ................................................... 39 1.2.4. Kiểm soát chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp ........................ 44 1.2.5. Nhân tố ảnh hưởng đến kiểm soát chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp ....................................................................................... 48 1.3. MỐI QUAN HỆ GIỮA KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP ...................................... 52 1.3.1. Các công cụ kiểm soát chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp ............. 52 1.3.2. Mối quan hệ giữa kế toán chi phí sản xuất và kiểm soát chi phí .......... 63 1.3.3. Kế toán chi phí sản xuất là công cụ chủ yếu để kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ................................................................... 65 1.4. KINH NGHIỆM KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM KIỂM SOÁT CHI PHÍ CỦA MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI .................................. 83 1.4.1. Kế toán chi phí theo hệ thống kế toán Mỹ ................................................................................................................ 83 .................................................................................................................. 1.4.2. Kế toán chi phí theo hệ thống kế toán Pháp ......................................... 84 v 1.4.3. Bài học kinh nghiệm kế toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí cho các doanh nghiệp xây lắp tại Việt Nam ............. 86 Kết luận chương 1 ................................................................................................. 88 Chương 2. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP HIỆN NAY ....................................................................................................................... 89 2.1. ĐẶC ĐIỂM CHUNG CỦA DOANH NGHIỆP XÂY LẮP VIỆT NAM ............. 89 2.1.1. Khái quát chung về ngành xây lắp Việt Nam ........................................ 89 2.1.2. Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp xây lắp .......................................................................................................... 90 2.1.3. Đặc điểm tổ chức quản lý và tổ chức sản xuất của doanh nghiệp xây lắp .......................................................................................................... 93 2.1.4. Cơ chế quản lý kinh tế, tài chính ........................................................... 98 2.2. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP HIỆN NAY....................................... 101 2.2.1. Khái quát thực trạng kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ............................................................................................................... 101 2.2.2. Thực trạng bộ máy kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ...................................................................................... 106 2.2.3. Thực trạng hệ thống dự toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ............................................................ 109 2.2.4. Thực trạng hệ thống chứng từ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp .................................................................. 114 2.2.5. Thực trạng hệ thống tài khoản, sổ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp .................................................................. 125 2.2.6. Thực trạng hệ thống báo cáo kế toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp .............................................. 133 2.3. ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP ............................... 136 2.3.1. Về bộ máy kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ................................................................................................. 136 vi 2.3.2. Về hệ thống dự toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ........................................................................... 137 2.3.3. Về hệ thống chứng từ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ...................................................................................... 139 2.3.4. Về hệ thống tài khoản, sổ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ........................................................................... 142 2.3.5. Về hệ thống báo cáo kế toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ............................................................ 145 2.3.6. Nguyên nhân của các tồn tại ................................................................. 146 Kết luận chương 2 ................................................................................................ 148 Chương 3. HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM TĂNG CƯỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP ....................................................................................................................... 149 3.1. SỰ CẦN THIẾT PHẢI HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM TĂNG CƯỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP .............................................................................................. 149 3.1.1. Xuất phát từ đặc điểm, yêu cầu phát triển của ngành xây lắp .............. 149 3.1.2. Xuất phát từ những tồn tại, hạn chế của kế toán chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp xây lắp hiện nay ............................................. 150 3.2. YÊU CẦU CƠ BẢN CỦA VIỆC HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM TĂNG CƯỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP .............................................................................. 151 3.2.1. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất trên cơ sở tuân thủ và góp phần hoàn thiện quy định pháp luật, chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành .............................................................................................. 151 3.2.2. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải phù hợp với cơ chế chính sách quản lý kinh tế tài chính hiện hành .............................................. 151 3.2.3. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải tính đến tính thích ứng, xu hướng và phù hợp với các nguyên tắc, các chuẩn mực kế toán quốc tế cũng như kinh nghiệm của các nước phát triển ....................... 152 vii 3.2.4. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải phù hợp với đặc điểm hoạt động, đặc điểm tổ chức quản lý, tổ chức sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp xây lắp ....................................................................................... 152 3.2.5. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải được tiến hành đồng bộ với hoàn thiện cơ chế quản lý kinh tế tài chính của doanh nghiệp xây lắp .................................................................................................. 153 3.2.6. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải kết hợp chặt chẽ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị ......................................................... 153 3.2.7. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải đảm bảo tính khả thi và hiệu quả ................................................................................................................. 154 3.3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM TĂNG CƯỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP ....................................................................................................................... 155 3.3.1. Hoàn thiện bộ máy kế toán nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp .................................................................. 155 3.3.2. Hoàn thiện hệ thống dự toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ..................................... 157 3.3.3. Hoàn thiện hệ thống chứng từ kế toán nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp ...................................................... 160 3.3.4. Hoàn thiện hệ thống tài khoản, sổ kế toán nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp .............................................. 169 3.3.5. Hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp .......................... 182 3.4. CÁC ĐIỀU KIỆN CƠ BẢN ĐỂ THỰC HIỆN GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN ........ 193 3.4.1. Đối với Nhà nước ................................................................................. 193 3.4.2. Đối với các doanh nghiệp xây lắp ......................................................... 193 3.4.3. Đối với các tổ chức đào tạo, tư vấn kế toán tài chính .......................... 196 Kết luận chương 3 ................................................................................................ 196 KẾT LUẬN .......................................................................................................... 197 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC viii DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT BHTN : Bảo hiểm thất nghiệp. BHXH : Bảo hiểm xã hội. BHYT : Bảo hiểm y tế. CP : Cổ phần. CT/HMCT : Công trình/hạng mục công trình. DN : Doanh nghiệp. DNSX : Doanh nghiệp sản xuất. DNXL : Doanh nghiệp xây lắp. GTGT : Giá trị gia tăng. HMCT : Hạng mục công trình. HMCV : Hạng mục công việc KPCĐ : Kinh phí công đoàn. KTQT : Kế toán quản trị. KTTC : Kế toán tài chính. KT-XH : Kinh tế-Xã hội. NC : Nhân công. NG : Nguyên giá. NVL : Nguyên vật liệu. SX : Sản xuất. SP : Sản phẩm. SXKD : Sản xuất kinh doanh. TK : Tài khoản. TKKT : Tài khoản kế toán TNDN : Thu nhập doanh nghiệp. ix TNHH : Trách nhiệm hữu hạn. TSCĐ : Tài sản cố định. XD : Xây dựng. DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU I. SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1. Quá trình sản xuất sản phẩm, hàng hóa……………………………...…21 Sơ đồ 1.2. Quy trình kiểm soát chi phí......................................................................42 Sơ đồ 1.3. Các giai đoạn của quá trình luân chuyển chứng từ chi phí SX................75 Sơ đồ 2.1. Quy trình kiểm soát mua và nhập kho nguyên vật liệu.........................121 Sơ đồ 2.2. Quy trình kiểm soát xuất kho nguyên vật liệu.......................................122 Sơ đồ 2.3. Quy trình kiểm soát xuất kho nguyên vật liệu tại công trường.............122 Sơ đồ 2.4. Quy trình kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp....................................123 Sơ đồ 2.5. Quy trình kiểm soát chi phí sử dụng máy thi công................................124 Sơ đồ 3.1. Mô hình tổ chức bộ máy kế toán theo hình thức hỗn hợp.....................156 Sơ đồ 3.2: Trình tự, các khâu tiến hành thi công từng CT/HMCT.........................172 II. BIỂU ĐỒ Biểu đồ 2.1. Vốn đầu tư thực tế theo thành phần kinh tế..........................................90 Biểu đồ 2.2. Tỷ lệ loại hình doanh nghiệp điều tra………………………………...95 Biểu đồ 2.3. Tỷ lệ tổ chức mô hình và từng loại hình mô hình quản trị chi phí….107 Biểu đồ 2.4. Tỷ lệ lập dự toán chi phí theo yêu cầu quản lý……………………...112 III. BẢNG Bảng 2.1. Bảng tính giá thành thực tế..................................................................135 Bảng 2.2. Báo cáo chênh lệch chi phí sản xuất....................................................135 Bảng 3.1. Phiếu tổng hợp theo dõi ca máy..........................................................166 Bảng 3.2. Bảng chi phí ca máy sử dụng máy thi công.........................................167 1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Xây lắp là ngành SX vật chất quan trọng mang tính chất công nghiệp nhằm tạo ra cơ sở vật chất kỹ thuật cho nền kinh tế quốc dân. Hàng năm, giá trị dành cho đầu tư trong lĩnh vực xây lắp là lớn nhất trong toàn bộ nền kinh tế. So với các ngành SX khác, ngành xây lắp có những đặc điểm về kinh tế - kỹ thuật riêng biệt, thể hiện rất rõ nét ở sản phẩm xây lắp và quá trình tạo ra sản phẩm của ngành. Xây lắp được coi là lĩnh vực có rất nhiều lãng phí và gian lận. Do đó, để ngăn ngừa và hạn chế những vấn đề này, Nhà nước đã ban hành nhiều Nghị định và Thông tư hướng dẫn việc lập và quản lý chi phí đầu tư xây dựng. Những quy định ràng buộc khá chặt chẽ, tuy nhiên, những kẽ hở trong quản lý chi phí vẫn phát sinh, thất thoát lãng phí trong xây lắp còn nhiều, tạo ra bức xúc trong dư luận xã hội. Điều này đã chi phối rất lớn đến tổ chức công tác kế toán của ngành xây lắp so với các ngành khác. Công tác kế toán vừa phải đáp ứng yêu cầu chung về chức năng, nhiệm vụ kế toán của một DNSX vừa phải đảm bảo phù hợp với đặc thù của loại hình DNXL. Trong các DNXL do đặc thù của ngành là việc thi công sản phẩm ở xa, sản phẩm kết cấu phức tạp, nguyên vật liệu đa dạng chủng loại, mẫu mã nguồn gốc, định mức hao phí nguyên vật liệu phức tạp, nhân công thường mang tính thời vụ… rất khó kiểm soát. Do vậy, các gian lận thường bị hợp thức hóa bằng việc mua bán chứng từ. Luật thuế TNDN quy định khá chặt chẽ về các khoản chi phí hợp lý, hợp lệ khi xác định thu nhập chịu thuế. Các khoản chi được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế là các khoản chi liên quan đến hoạt động SXKD của DN, còn trong định mức cho phép, các khoản chi này có đầy đủ hóa đơn chứng từ hợp pháp theo quy định của pháp luật. Kẽ hở phát sinh trong cả hai điều khiện ràng buộc này là DN xây dựng định mức cao và tìm cách mua hóa đơn chứng từ nhằm hợp thức hóa các khoản chi theo định mức. Do đó, việc đánh giá, tìm hiểu xác định đúng các tồn tại, khiếm khuyết trong hệ thống kế toán chi phí SX sẽ giúp chúng ta có các giải pháp phù hợp trong việc kiểm soát các chi phí xây lắp. Kế toán chi phí SX ở các DNXL hiện nay chủ yếu mới gắn với ở các luật kế toán, chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán của KTTC. Về KTQT, các văn bản hoặc tài liệu hướng dẫn nào về kế toán chi phí SX để phục vụ cho việc quản trị chi phí ở 2 DNXL đều chưa có. Vì vậy, tìm hiểu, phân tích một cách thấu đáo, đầy đủ, toàn diện những hạn chế của kế toán chi phí SX nhằm tìm ra các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay là yêu cầu hết sức cấp thiết. Từ khi CT/HMCT bắt đầu thi công cho đến khi hoàn thành, nghiệm thu bàn giao và đưa vào sử dụng thì toàn bộ tài liệu dự toán và hồ sơ nghiệm thu, báo cáo quyết toán CT/HMCT do bộ phận kỹ thuật thi công trực tiếp chịu trách nhiệm thực hiện đều chi tiết theo từng mục công việc. Trong khi đó, số liệu phản ánh trên hệ thống chứng từ, hệ thống sổ kế toán và hệ thống báo cáo của kế toán chỉ phản ánh cung cấp các thông tin tổng hợp mà không theo dõi chi phí thực tế phát sinh cho từng mục công tác chi tiết của CT/HMCT giống như số liệu của bộ phận kỹ thuật. Vì vậy, các nhà quản trị DN, kế toán trưởng, kế toán viên và các công ty kiểm toán hay cơ quan thanh tra,… đang rất khó khăn trong việc xác định chính xác, đánh giá tính trung thực, mức độ tin cậy của các chi phí SX phát sinh trong các CT/HMCT vì trong thực tế hoạt động SXKD tại DNXL có nhiều khoản chi phí có đầy đủ hóa đơn, chứng từ và được hạch toán đầy đủ theo chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán nhưng thực tế lại bị đưa khống vào trong giá thành các CT/HMCT. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề này, tác giả đã lựa chọn đề tài "Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp" làm đề tài nghiên cứu cho luận án tiến sĩ kinh tế của mình. 2. Mục đích nghiên cứu - Về lý luận: + Nghiên cứu, hệ thống hóa và làm sáng tỏ lý luận về kế toán chi phí SX trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí về cả hai mặt kế toán quản trị và kế toán tài chính với vai trò là công cụ quan trọng để tăng cường kiểm soát chi phí SX trong các DNXL. + Nghiên cứu kế toán chi phí SX với vai trò là công cụ quan trọng để tăng cường kiểm soát chi phí của một số quốc gia trên thế giới và từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho các DNXL Việt Nam. - Về thực tiễn: + Khảo sát thực trạng kế toán chi phí SX với vai trò là công cụ kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam. Từ đó, phân tích, đánh giá thực trạng kế toán chi 3 phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL chỉ ra những hạn chế và các nguyên nhân của các hạn chế để có giải pháp hoàn thiện. + Đề xuất những giải pháp hoàn thiện và điều kiện thực hiện giải pháp kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu - Đối tượng nghiên cứu: Những vấn đề lý luận về kế toán chi phí SX và kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam, mối quan hệ giữa kế toán chi phí SX và kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam và một số quốc gia điển hình trên thế giới. Nghiên cứu, khảo sát thực trạng kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL theo hướng nhằm vào đối tượng nghiên cứu là các quy mô, các loại hình thành lập (hình thức công ty) và các loại hình sở hữu vốn của các DNXL. Trên cơ sở đó, xác định các nội dung của kế toán chi phí SX với vai trò là công cụ quan trọng để cung cấp thông tin chi phí nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam. - Phạm vi nghiên cứu: Phạm vi về nội dung nghiên cứu: Tác giả lựa chọn đề tài: "Hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL". Nội dung của kế toán chi phí bao gồm cả KTTC và KTQT. Tuy nhiên, với mục đích là nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL nên đề tài đi sâu hơn vào nhiều nghiên cứu KTQT chi phí nhằm cung cấp thông tin cho việc tăng cường kiểm soát chi phí trong DNXL. Đối với KTTC, tác giả nghiên cứu trên cơ sở thu thập thông tin quá khứ và hiện tại phục vụ KTQT chi phí. Trong nội dung đề tài này, tác giả sẽ đi sâu nghiên cứu về mô hình bộ máy kế toán, hệ thống dự toán chi phí SX, hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản, sổ kế toán và hệ thống báo cáo kế toán về chi phí SX. Những nội dung nghiên cứu này nhằm mục đích tăng cường kiểm soát chi phí mang lại hiệu quả kinh doanh cho các DNXL. Phạm vi về đối tượng nghiên cứu: Để rút ra được các đánh giá kết luận về thực trạng kế toán chi phí SX phục vụ kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam, tác giả đã lựa chọn phạm vi nghiên cứu chủ yếu là các DNXL ở Miền Bắc và một số DNXL ở Miền Trung. Trong các 4 DNXL được khảo sát này có hầu hết các DNXL hàng đầu Việt Nam như Tổng công ty Vinaconex, Tổng công ty Sông Đà, Tổng công ty đầu tư và phát triển nhà đô thị (HUD), Tổng công ty xây dựng 36-Bộ Quốc phòng,…Mặt khác, các DNXL được khảo sát có đầy đủ các quy mô, loại hình DN, loại hình sở hữu vốn cũng như phần lớn các DNXL này đều có các công ty con, công ty thành viên, xí nghiệp hay các đội thi công các CT/HMCT ở Miền Trung, Miền Nam và các vùng miền khác cho nên đề tài nghiên cứu của tác giả có thể ứng dụng cho các DNXL nói chung. Khi khảo sát số liệu trong các DNXL phục vụ nghiên cứu trong đề tài luận án tác giả thực hiện khảo sát số liệu các năm là 2011, 2012 và năm 2013. 4. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn - Ý nghĩa khoa học: Đề tài phân tích, hệ thống hóa cơ sở lý luận về kế toán chi phí SX trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam theo cả hai góc độ KTTC và KTQT. Đồng thời luận án nghiên cứu kinh nghiệm kế toán chi phí của một số quốc gia trên thế giới để định hướng hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam. - Ý nghĩa thực tiễn: Qua khảo sát thực trạng kế toán chi phí SX trong các DNXL ở Việt Nam, tác giả phân tích và chỉ rõ những ưu điểm, những mặt còn hạn chế cũng như nguyên nhân cơ bản của những tồn tại trong mối liên quan đến tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL. Từ đó, tác giả sẽ đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí SX trong các DNXL ở Việt Nam, giúp cho các DNXL hoạt động có hiệu quả thực sự, kiểm soát chi phí, hạ giá thành sản phẩm, nâng cao chất lượng công trình, tiết kiệm chi phí cho DNXL và xã hội. 5. Tổng quan tình hình và kết quả nghiên cứu liên quan đến luận án và những định hướng nghiên cứu tiếp của luận án Trong các nghiên cứu trước đây ít nhiều liên quan đến đề tài luận án nghiên cứu của tác giả có thể tổng hợp theo 3 nhóm sau đây: Thứ nhất, là các nghiên cứu khoa học có liên quan về hạch toán kế toán, kế toán chi phí SX, giá thành trong các ngành nghề hay loại hình doanh nghiệp. Các nghiên cứu điển hình với đề tài luận án tác giả nghiên cứu gồm có tác giả Hà Xuân Thạch (1999) với đề tài luận án "Hoàn thiện việc tổ chức kế toán chi phí SX và các phương pháp tính giá thành trong DN công nghiệp ở Việt Nam". Luận án đưa 5 ra những vấn đề cơ sở lý luận chung về kế toán chi phí SX, tính giá thành SP. Đánh giá được thực trạng tổ chức kế toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm các DN công nghiệp, đưa ra những ưu điểm, tồn tại trong việc tổ chức chi phí SX, tính giá thành sản phẩm ở việc lựa chọn phương pháp tính chi phí sản phẩm dở dang, phương pháp tính giá thành không phù hợp với điều kiện ứng dụng, giá thành SP tính ước lệ, không chính xác, DN không xác định định mức chi phí và thực hiện phân tích tình hình thực hiện hoạt động kinh doanh; điều chỉnh, bổ sung và xây dựng một số nội dung mới về lý luận kế toán chi phí SX, tính giá thành sản phẩm; về thực tiễn, luận án đưa ra các giải pháp về bổ sung nội dung kế toán chi phí SX cho linh hoạt, phân định rõ KTTC và KTQT; về phía DN, luận án đề xuất các giải pháp để hoàn thiện bộ máy kế toán tại DN, trình độ quản lý, quy trình công nghệ, thiết bị. Tuy nhiên, phạm vi, đối tượng nghiên cứu của luận án chỉ nghiên cứu hoàn thiện việc tổ chức kế toán chi phí SX và các phương pháp tính giá thành áp dụng trong các DN công nghiệp ở Việt Nam. Tác giả Đỗ Minh Thành (2001) với đề tài luận án "Hoàn thiện kế toán chi phí SX kinh doanh và tính giá thành sản phẩm xây lắp ở các DNXL Nhà nước trong điều kiện hiện nay". Luận án đã hệ thống được các vấn đề lý thuyết về chi phí SX, giá thành sản phẩm, đối tượng và phương pháp kế toán tập hợp chi phí SX, tính giá thành sản phẩm trong các DN nói chung và các DNXL nói riêng, chỉ ra được phương pháp tổ chức kế toán chi phí SX, tính giá thành SP theo công việc, hệ thống tính giá thành thực tế, giá thành linh hoạt. Đưa ra những giải pháp hoàn thiện về nội dung, phạm vi chi phí SXKD, phương pháp hạch toán, xây dựng mô hình kế toán quản trị, tập hợp và phân bổ khoản mục chi phí SX trong điều kiện khoán; Tuy nhiên, khi trình bày phương pháp ghi chép kế toán trong đơn vị nhận khoán, tác giả chưa giải thích rõ trường hợp giữa các chi phí SX tính theo định mức khoán và chi phí thực tế phát sinh tính vào giá thành sản phẩm thì xử lý thế nào. Mặt khác, về phạm vi, đối tượng nghiên cứu của luận án chỉ nghiên cứu hoàn thiện kế toán chi phí SXKD và tính giá thành sản phẩm xây lắp trong phạm vi hẹp là áp dụng ở các DNXL Nhà nước. Tác giả Trương Thị Thủy (2001) với luận án "Hoàn thiện công tác kế toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm trong các DN Nhà nước thuộc loại hình cầu đường". Luận án đã phân tích và làm rõ cơ sở lý luận về tổ chức công tác kế toán chi phí SX và tính giá thành trên cả khía cạnh KTTC và KTQT. Luận án cũng 6 đã khảo sát, đánh giá, phân tích được thực trạng trong kế toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm trong các DN xây dựng cầu đường ở Việt Nam. Từ đó, tác giả đã nghiên cứu đưa ra những đề xuất mới về hoàn thiện công tác kế toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm trong các DN xây dựng cầu đường, trong đó nổi bật hơn cả là những nội dung về phân loại chi phí, hoàn thiện phương pháp kế toán tập hợp chi phí, phân bổ chi phí sử dụng máy thi công, chi phí SX chung, phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang, hoàn thiện nội dung kế toán sản phẩm hỏng và thiệt hại ngừng SX trong DN xây dựng cầu đường, xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí, giá thành. Tuy nhiên, về phạm vi, đối tượng nghiên cứu của luận án chỉ nhằm hoàn thiện công tác kế toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm trong các DN Nhà nước thuộc loại hình đặc thù là cầu đường. Tác giả Trần Quý Liên (2003) với luận án "Hạch toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm với việc hoàn thiện hệ thống quản trị DN". Đề tài đã hệ thống hóa được những lý luận cơ bản về hạch toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm. Đề tài cũng đã đề cập đến hệ thống chỉ tiêu quản trị DN, vai trò của nó trong quá trình quản trị DN, hệ thống chỉ tiêu nêu ra tuy chưa có sự giải thích rõ, song cũng đã thể hiện được một số ý tưởng của tác giả trong việc vận dụng lý luận cơ bản về hạch toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm trong việc hoàn thiện hệ thống chỉ tiêu quản trị DN; xây dựng được các chỉ tiêu phản ánh kết cấu chi phí SX theo các yếu tố của chi phí và đưa ra phương hướng hoàn thiện hệ thống chỉ tiêu quản trị DN trên cơ sở đổi mới hạch toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm. Tuy nhiên, về phạm vi, đối tượng nghiên cứu của luận án nghiên cứu công tác hạch toán chi phí SX và tính giá thành sản phẩm với việc hoàn thiện hệ thống quản trị DN áp dụng cho tất cả các loại hình DN là khá rộng. Tác giả Đinh Phúc Tiến (2003) với luận án "Hoàn thiện hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành với việc tăng cường quản trị doanh nghiệp vận tải Hàng không Việt Nam". Luận án đã hệ thống hóa lý luận về chi phí, giá thành, nội dung hạch toán chi phí và phương pháp tính giá thành, trên cơ sở đó luận án nghiên cứu thực trạng hạch toán chi phí SX và phương pháp tính giá thành, từ đó nghiên cứu phương án khả thi cho hoàn thiện hạch toán chi phí SX và phương pháp tính giá thành dịch vụ vận tải Hàng không trên cơ sở kết hợp KTTC và KTQT. Tuy nhiên, các giải pháp đưa ra chủ yếu dựa trên nội dung của KTTC cũng như chỉ vận dụng trong phạm vi hẹp là DN vận tải Hàng không Việt Nam. 7 Ngoài ra, còn có một số công trình nghiên cứu có liên quan như tác giả Đinh Thị Mai (2005) với luận án "Hoàn thiện tổ chức hạch toán kế toán trong các công ty cổ phần ở Việt Nam"; tác giả Đặng Thế Hưng (2006) với luận án "Hoàn thiện kế toán chi phí SX và giá thành sản phẩm trong các DN xây dựng công trình thủy lợi ở Việt Nam"; tác giả Nguyễn Thị Ngọc Thạch (2006) với luận án "Tổ chức kế toán quản trị chi phí và giá thành sản phẩm trong các DN xây dựng công trình giao thông ở Việt Nam". Các nghiên cứu này, các tác giả đã tiến hành nghiên cứu và hệ thống hóa các vấn đề về hạch toán kế toán, chi phí và giá thành một cách hệ thống, các quan điểm tập trung và làm nổi bật được vấn đề thuộc lĩnh vực nghiên cứu của đề tài. Tuy nhiên, các vấn đề lý luận vẫn nặng tính trình bày chưa đi vào các chỉ tiêu cụ thể cần nghiên cứu. Các giải pháp vẫn nặng về yêu cầu phục vụ lập báo cáo tài chính cũng như đáp ứng thông tin cho KTTC. Và gần đây, tác giả Lê Thị Diệu Linh (2011) với luận án "Hoàn thiện công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp xây dựng dân dụng". Luận án đã phân tích, hệ thống hóa các lý luận chi phí giá thành trên cả khía cạnh KTTC và KTQT, khái quát và phân tích được những hạn chế cơ bản về hạch toán chi phí và giá thành trong các DN xây dựng dân dụng. Trên cơ sở đó luận án đưa ra một số giải pháp hoàn thiện công tác kế toán chi phí và giá thành trong các DN xây dựng dân dụng hiện nay. Tuy nhiên, các vấn đề nghiên cứu trong luận án này cơ bản là chi phí sản xuất và tính giá thành trong KTTC và cho chuyên ngành hẹp là các DN xây dựng dân dụng. Qua các nghiên cứu trên đây, các tác giả đã phân tích và làm rõ cơ sở lý luận về kế toán chi phí SX trên cả hai mặt KTTC và KTQT; mô hình vận động của chi phí SX; đối tượng và phương pháp kế toán tập hợp chi phí SX; phương pháp tổ chức kế toán chi phí SX; đánh giá được thực trạng kế toán chi phí SX về khoản mục chi phí; về vận dụng tài khoản kế toán, sử dụng chứng từ, sổ kế toán và mô hình quản trị chi phí SX; đề xuất các giải pháp để hoàn thiện bộ máy kế toán; hoàn thiện về nội dung, phạm vi chi phí SXKD; xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí. Đây là cơ sở để tác giả tiếp thu và kế thừa trong luận án của mình. Tuy nhiên, những nghiên cứu này vẫn chưa có nghiên cứu nào cho các DN thuộc ngành xây lắp là một ngành đặc thù mà tác giả đang nghiên cứu. Do vậy, các nội dung 8 mà luận án kế thừa nói trên cần được nghiên cứu bổ sung cho hoàn thiện. Mặt khác, các nghiên cứu nói trên chủ yếu được thực hiện từ năm 2006 trở về trước, cho nên các chuẩn mực, chế độ kế toán cũng như các cơ chế tài chính kinh tế mà các DN đang vận dụng trước đó đến nay cũng có rất nhiều sự thay đổi theo. Do vậy, các nghiên cứu và giải pháp trước đó chắc chắn cũng sẽ phải bổ sung, hoàn thiện cho phù hợp với tình hình hoạt động SXKD của các DN hiện nay. Thứ hai, là các nghiên cứu khoa học về xây dựng mô hình kế toán quản trị trong các ngành nghề, loại hình doanh nghiệp. Các nghiên cứu về kế toán quản trị được các tác giả Việt Nam bắt đầu nghiên cứu từ đầu những năm 1990, điển hình là tác giả Phạm Văn Dược (1997) với luận án "Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận dụng kế toán quản trị vào các doanh nghiệp Việt Nam". Nghiên cứu chỉ ra sự khác biệt giữa KTTC và KTQT, từ đó đưa ra các giải pháp về xây dựng các nội dung của KTQT như phân loại chi phí, xây dựng tiêu thức phân bổ chi phí, phân tích chi phí, lập dự toán, hệ thống báo cáo quản trị. Luận án đã có đóng góp nhất định về lý luận và thực tiễn.Tuy nhiên, các giải pháp còn mang tính chung chung cho các ngành nghề chưa phù hợp với tính linh hoạt của kế toán quản trị. Từ năm 2000 đến nay, đã có rất nhiều tác giả công bố các nghiên cứu về KTQT và KTQT chi phí với sự tiếp cận và giải quyết vấn đề cụ thể với từng ngành nghề, lĩnh vực SXKD của các DN. Trong đó, điển hình là các nghiên cứu như của tác giả Phạm Quang (2002) với đề tài luận án "Phương hướng xây dựng hệ thống báo cáo kế toán quản trị và tổ chức vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam". Luận án đã phân tích và chỉ ra điểm xuất phát để tổ chức hệ thống KTQT và xây dựng hệ thống báo cáo KTQT trong các DN theo hai chức năng cơ bản của báo cáo KTQT là chức năng định hướng và chức năng đánh giá tình hình thực hiện tiêu chuẩn kiểm soát. Luận án đã nghiên cứu thực trạng của hệ thống báo cáo KTQT trong thời kỳ kế hoạch hóa tập trung và thời kỳ quản lý theo cơ chế thị trường có sự điều tiết của Nhà nước. Từ đó, luận án trình bày mục đích, tác dụng, nội dung, kết cấu và phương pháp lập những báo cáo KTQT để thực hiện hai chức năng cơ bản của báo cáo KTQT. Tuy nhiên, kết quả đạt được trong nghiên cứu này đều mang tính khái quát chung cho các loại hình DN khác nhau. Tác giả Lê Đức Toàn (2002) với đề tài Luận án "Kế toán quản trị và phân tích chi phí sản xuất trong ngành sản xuất ở Việt Nam". Luận án đã 9 nghiên cứu lý luận cơ bản về KTQT phân tích chi phí sản xuất. Luận án đã khái quát về KTQT ở các DN ngành công nghiệp, trình bày thực trạng mô hình KTQT ở các DN ngành công nghiệp, trình bày mô hình KTQT ở một số nước phát triển trên thế giới. Từ đó, luận án đưa ra những đề xuất nhằm hoàn thiện mô hình KTQT và phân tích chi phí sản xuất ở các DN sản xuất công nghiệp Việt Nam. Tuy nhiên, kết quả đạt được trong nghiên cứu cũng chỉ nhằm khái quát chung cho các loại hình DN trong lĩnh vực SX khác nhau là rất rộng nên rất khó vận dụng vào thực tiễn. Tác giả Giang Thị Xuyến (2002) với đề tài "Tổ chức kế toán quản trị và phân tích kinh doanh trong doanh nghiệp Nhà nước". Trong đề tài này, tác giả đã nghiên cứu về lý luận, thực trạng và các giải pháp hoàn thiện hệ thống thông tin KTQT như chứng từ, tài khoản, sổ sách và báo cáo KTQT. Tuy nhiên, tác giả mới chỉ nghiên cứu các chỉ tiêu, phương pháp sử dụng trong phân tích hoạt động kinh doanh hơn là xây dựng mô hình KTQT. Năm 2002 còn có tác giả Trần Văn Dung (2002) với luận án: "Tổ chức kế toán quản trị và giá thành trong doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam". Luận án hướng tới hoàn thiện phân loại chi phí, xác định đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành, phương pháp phân bổ chi phí, định mức chi phí, tổ chức các phần hành kế toán trong DNSX. Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu của luận án vẫn là vận dụng ở phạm vi rất rộng đó là cho các DNSX ở Việt Nam, chưa phù hợp với yêu cầu của KTQT là vận dụng đặc thù cho từng loại hình DN, ngành nghề kinh doanh. Bên cạnh đó còn có rất nhiều các nghiên cứu chuyên sâu cụ thể về KTQT của từng loại hình DN, ngành nghề cụ thể như: tác giả Nguyễn Văn Bảo (2002) với luận án "Nghiên cứu hoàn thiện cơ chế quản lý tài chính và KTQT trong các doanh nghiệp Nhà nước về xây dựng"; tác giả Phạm Thị Kim Vân (2002) với đề tài "Tổ chức kế toán quản trị chi phí và kết quả kinh doanh ở các doanh nghiệp kinh doanh du lịch"; tác giả Nguyễn Thị Hằng Nga (2004) với đề tài "Hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị trong các DN dầu khí Việt Nam"; tác giả Dương Thị Mai Hà Trâm (2004) với đề tài "Xây dựng hệ thống kế toán quản trị trong các doanh nghiệp Dệt Việt Nam". Các nghiên cứu này đã rút ra bản chất và nội dung của KTQT, khẳng định vai trò của KTQT trong quản lý các DN, đồng thời chỉ ra thực tế là các DN Việt Nam hiện áp dụng hay áp dụng một cách đầy đủ các nội dung của KTQT. Các hạn chế mà các tác giả đưa ra về KTQT trong các DN, các ngành là cơ sở để các tác giả tập trung đề xuất 10 các giải pháp. Tuy nhiên, các nghiên cứu này đều không đi sâu nghiên cứu về KTQT chi phí, các vấn đề lý luận vẫn còn nặng tính trình bày, các giải pháp còn mang tính chung chung chưa thể vận dụng cho ngành mà tác giả nghiên cứu. Năm 2007, tác giả Trần Văn Hợi (2007) với luận án "Tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp khai thác than". Trong luận án, tác giả đã đi sâu phân tích lý luận cũng như nghiên cứu thực trạng về nội dung tổ chức KTQT chi phí và tính giá thành sản phẩm của các DN khai thác than thuộc Tập đoàn than và khoáng sản Việt Nam, trên cơ sở đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện từng nội dung cụ thể của tổ chức công tác KTQT chi phí SX và tính giá thành của tập đoàn. Tuy nhiên, các nghiên cứu này chỉ về KTQT chi phí trong mối quan hệ với kế toán tính giá thành trong các DN khai thác than. Tác giả Phạm Thị Thuỷ (2007) với Luận án "Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm Việt Nam". Luận án đã đưa ra mô hình lý thuyết cơ bản của KTQT chi phí, nghiên cứu khả năng ứng dụng vào thực tiễn ở Việt Nam. Trên cơ sở những đặc điểm trong tổ chức, thực trạng hoạt động SXKD của các DN sản xuất dược phẩm Việt Nam, luận án đã xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí cho các DN sản xuất dược phẩm Việt Nam nhằm tăng cường kiểm soát chi phí thông qua giải pháp phân loại chi phí, lập dự toán chi phí, phân tích biến động chi phí, xác định quy mô hợp lý cho từng lô sản xuất, xác định kết quả hoạt động SXKD cho từng sản phẩm, từng phân xưởng và từng bộ phận, địa chỉ tiêu thụ. Hạn chế của luận án là các giải pháp đưa ra chưa đầy đủ và bao quát hết các nội dung mà KTQT chi phí bao trùm và các giải pháp chỉ vận dụng được cho DN sản xuất dược phẩm. Năm 2010, tác giả Hoàng Văn Tưởng (2010) với luận án "Tổ chức kế toán quản trị với việc tăng cường quản lý hoạt động kinh doanh trong các DNXL Việt Nam". Về lý luận, tác giả đã trình bày một cách có hệ thống các nội dung của tổ chức KTQT theo hai phương pháp là tổ chức theo chức năng của thông tin kế toán và tổ chức theo nội dung công việc, có xem xét đến kinh nghiệm tổ chức KTQT của một số nước trên thế giới; làm rõ được thực trạng tổ chức KTQT phục vụ công tác KTQT trong các DN này. Về thực tiễn, luận án đưa ra được những ưu điểm và hạn chế về thực trạng KTQT đặc biệt là hạn chế trong hệ thống định mức chi phí, dự toán ngân sách, về tổ chức KTQT chủ yếu phục vụ việc kiểm tra của cấp trên, cơ quan thuế… đưa ra được 11 các giải pháp hoàn thiện KTQT nhằm tăng cường quản lý SXKD trong các DNXL. Tuy nhiên, luận án chưa có sự gắn chặt và sâu sắc với vế "tăng cường quản lý hoạt động kinh doanh của DN" của đề tài luận án, chưa rõ đặc thù của tổ chức KTQT đối với DNXL, chưa nói rõ đặc điểm của DNXL ảnh hưởng thế nào đến nội dung tổ chức KTQT, nặng về phân tích kỹ thuật nghiệp vụ của KTQT, chưa đi sâu phân tích triển khai, vận dụng các quy định của Nhà nước về chứng từ, tài khoản, sổ kế toán, báo cáo quản trị phải chăng cần đưa ra lượng thông tin cần thiết giữa tổ chức công tác kế toán với tổ chức các phần hành kế toán và tổ chức lưu lượng người làm kế toán để thực hiện công việc đó. Gần đây là tác giả Nguyễn Hoản (2012) với luận án "Tổ chức kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất bánh kẹo của Việt Nam"; tác giả Nguyễn Thị Ngọc Lan (2012) với luận án "Tổ chức kế toán quản trị chi phí vận tải hàng hóa trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam". Trong các luận án nghiên cứu này, các tác giả đã hệ thống cả về lý luận, nghiên cứu thực tiễn để đưa ra được một số giải pháp hoàn thiện về tổ chức bộ máy KTQT chi phí, về tổ chức thu nhận thông tin ban đầu, về tổ chức phân tích, xử lý và cung cấp thông tin KTQT chi phí nhưng chỉ áp dụng trong các công ty đặc thù về sản xuất bánh kẹo và về vận tải đường bộ Việt Nam riêng biệt. Ngoài ra trên các tạp chí chuyên ngành có một số bài viết liên quan như "Bàn về vai trò của hệ thống kế toán quản trị trong doanh nghiệp Việt Nam" của Hoàng Văn Ninh-Tạp chí nghiên cứu tài chính kế toán số 9/2009; "Kế toán quản trị chi phí vận tải ở một số nước: kinh nghiệm và áp dụng ở Việt Nam "của Vũ Thị Kim AnhTạp chí kế toán số 87/2010; "Kế toán quản trị chi phí và ứng dụng của nó trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản" của tác giả Đào Thị Minh Tâm-Tạp chí kế toán 2009,…Các bài viết này ít nhiều đã đề cập đến kế toán quản trị chi phí và có đề xuất vận dụng vào các DN Việt Nam hiện nay. Tuy nhiên, trong khuôn khổ bài viết thì chưa thể phân tích và đánh giá sâu đầy đủ các khía cạnh của KTQT chi phí cũng như kiểm soát chi phí trong các DN này. Các nghiên cứu trên đây đã khẳng định tầm quan trọng của KTQT và KTQT chi phí trong các DN. Qua các nghiên cứu này, tác giả đã đúc rút được rất nhiều nội dung có thể kế thừa trong luận án của mình đó là: Các lý luận cơ bản về KTQT chi phí 12 trong các DN; đánh giá kinh nghiệm tổ chức KTQT chi phí của một số nước trên thế giới; thực trạng mô hình KTQT chi phí, về kế toán chi phí, về tổ chức công tác KTQT chi phí ở các DN, ở các ngành khác nhau; hệ thống báo cáo KTQT chi phí trong các DN theo các chức năng định hướng và chức năng đánh giá tiêu chuẩn kiểm soát; các giải pháp hoàn thiện mô hình KTQT chi phí cho các DN Việt Nam nhằm kiểm soát chi phí thông qua giải pháp như phân loại chi phí, lập dự toán chi phí, phân tích biến động chi phí; các yêu cầu nhằm hoàn thiện các giải pháp phù hợp với thực tiễn ở Việt Nam… Tuy nhiên, những nghiên cứu này chủ yếu mang tính chất khái quát vận dụng chung cho tất cả các loại hình DN hoặc nghiên cứu vận dụng riêng cho từng loại hình DN trong các ngành nghề kinh doanh không phải là các DN trong ngành xây lắp như trong đề tài luận án tác giả đang nghiên cứu. Trong khi KTQT lại cần được nghiên cứu, ứng dụng phải phù hợp với đặc thù quản lý và tổ chức SXKD cũng như đặc điểm sản phẩm của mỗi ngành nghề và quy mô của từng loại hình DN. Thứ ba, là các nghiên cứu khoa học có liên quan về kế toán và kiểm soát chi phí của các tác giả ngoài nước. Qua sưu tầm và tìm hiểu, tác giả thấy có một số các nghiên cứu liên quan như tác giả Nelson U.Alino (1990) với luận án "Ảnh hưởng của hệ thống kế toán quản trị trong việc giảm xung đột và hoàn thiện quá trình ra quyết định trong các tập đoàn không đồng nhất"; tác giả Robyn Pilcher (2006) với đề tài "Đánh giá tính hữu ích của kế toán hạ tầng giao thông ở các địa phương"; tác giả Artem Gilev (2009) với đề tài "Hệ thống kiểm soát quản trị trong các DN mới khởi nghiệp"; tác giả Dan Li (2008) với đề tài "Thực hiện hệ thống kiểm soát quản trị trong các DN tăng trưởng nhanh". Omar A.A.Jawabreh (2012) "Vai trò của hệ thống thông tin kế toán trong quá trình lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định trong khách sạn Jodhpur" [75]. Các nghiên cứu của các tác giả nước ngoài liên quan đến đề tài luận án của tác giả là không nhiều. Tuy nhiên, tác giả cũng đã phần nào đúc rút được bản chất của hệ thống KTQT và hệ thống kiểm soát quản trị trong các DN cũng như phương pháp nghiên cứu để làm rõ cho phần lý luận cũng như đánh giá thực trạng và vận dụng cho kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam hiện nay. Tóm lại, thông qua nghiên cứu tổng quan các công trình liên quan đến kế toán 13 chi phí SX trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí của các tác giả trong và ngoài nước, tác giả đã hệ thống hóa về mặt lý luận cũng như phương pháp tiếp cận nghiên cứu cũng như kế thừa các nội dung bản chất của kế toán chi phí. Trên cơ sở đó, tác giả sẽ tập trung đi vào nghiên cứu lý luận về kế toán chi phí SX trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí. Từ đó, khảo sát thực trạng kế toán chi phí SX, đánh giá những kết quả đạt được, những tồn tại để xác định mô hình kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam hiện nay. 6. Phương pháp nghiên cứu Luận án được thực hiện trên cơ sở phương pháp luận duy vật biện chứng và lịch sử, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định lượng và định tính. Các phương pháp cụ thể bao gồm: - Phương pháp điều tra, phỏng vấn: Được thực hiện để thu thập thông tin trên các đối tượng cần lấy thông tin phục vụ quá trình nghiên cứu, thông tin tài liệu thu thập được khi sử dụng phương pháp này là các tài liệu sơ cấp mang tính chính xác cao. Các bước tiến hành: Bước 1: Xác định danh sách chọn mẫu các DN nghiên cứu được lựa chọn trên cơ sở dữ liệu thông qua danh bạ các DN do Phòng Thương mại và Công nghiệp Việt Nam phát hành, Niêm giám danh bạ các DN trong những Trang Vàng, danh sách các DN niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán Hà Nội và các DN được biết và được người quen giới thiệu. Các DN được lựa chọn cho nghiên cứu đề tài được lựa chọn phải đáp ứng tiêu chí (i) Các DN có hoạt động trong lĩnh vực xây lắp; (ii) Số lượng DN được chọn phải đủ lớn. Căn cứ vào các tiêu chí này, tác giả lựa chọn mẫu thông qua phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên ra 136 DN để thu thập dữ liệu. Bước 2: Xác định nguồn thông tin thu thập đối tượng điều tra, phỏng vấn của luận án là các thông tin có liên quan đến thực trạng kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL tiến hành khảo sát. Đối tượng phỏng vấn đề cập ở trên là các Ban Giám đốc, Kế toán trưởng, Phó phòng tài chính kế toán, đội trưởng đội xây dựng, kỹ sư công trường, kế toán đội, thủ kho. Bước 3: Thiết lập các câu hỏi điều tra, phỏng vấn là những câu hỏi liên quan đến vấn đề cần nghiên cứu tìm hiểu. Các câu hỏi được xây dựng hướng tới mục tiêu nghiên cứu của luận án và sử dụng cả câu hỏi đóng và câu hỏi mở tạo điều kiện cho 14 người tham gia phỏng vấn trình bày quan điểm cá nhân của họ cũng như giúp tác giả phát hiện vấn đề mới trong quá trình điều tra. Bước 4: Tiến hành thu thập số liệu theo phương pháp phi thực nghiệm thông qua điều tra, phỏng vấn đối với Ban Giám đốc, Kế toán trưởng, Phó phòng tài chính kế toán, đội trưởng đội xây dựng, kỹ sư công trường, kế toán đội, thủ kho tại các DN tiến hành khảo sát bằng các câu hỏi - trả lời; sử dụng bảng câu hỏi - trả lời bằng viết được sử dụng trong quá trình thu thập thông tin. Quá trình tiến hành khảo sát diễn ra hơn 6 tháng tại các DNXL tiến hành khảo sát ở Miền Bắc và một vài DNXL ở Miền Trung thông qua phát 136 mẫu phiếu điều tra và nhận được 105 mẫu điều tra trả lời hợp lệ của các DNXL đạt tỷ lệ phản hồi là 77,2%. Phiếu điều tra được phát đến kế toán trưởng, kế toán viên, kế toán đội, kế toán công trường. Bên cạnh việc phát phiếu điều tra tác giả còn gặp gỡ, tiếp xúc, phỏng vấn chuyên sâu trực tiếp bán cấu trúc cả trực tiếp và gián tiếp (bằng điện thoại và email) các cán bộ có liên quan tại các DNXL tiến hành khảo sát như: Giám đốc, Kế toán trưởng, Phó phòng tài chính kế toán, đội trưởng đội xây dựng, kỹ sư công trường, kế toán đội,… Sau khi tiến hành phỏng vấn chuyên sâu thu thập (Phụ lục 1) và tổng hợp dữ liệu từ các phiếu điều tra (Phụ lục 2), tác giả đánh giá thực trạng kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL. Các thông tin thu thập nói trên đã được sử dụng làm tài liệu để thực hiện luận án này. - Phương pháp thu thập tài liệu: Phương pháp này dùng để thu thập các thông tin về từng nội dung liên quan đến kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL như khuôn khổ pháp luật hiện hành của Việt Nam; đặc thù của các nhân tố về hoạt động kinh doanh, tổ chức quản lý, tổ chức SX của các DNXL, cơ chế quản lý tài chính của Nhà nước với các DNXL; ảnh hưởng của kinh tế toàn cầu hóa. Trong quá trình thu thập tài liệu và tìm hiểu thực tế đã giúp tác giả hiểu bản chất thực trạng kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL. Từ đó, tác giả phát hiện được hạn chế, tồn tại của vấn đề nghiên cứu trên 2 góc độ về khuôn khổ pháp luật và thực tế thực hiện. Luận án cũng đã tiến hành thu thập các tài liệu, số liệu tại một số các DNXL. Trên cơ sở các số liệu thu thập được, nghiên cứu sinh đã lựa chọn những số liệu cần thiết, phù hợp để đưa vào sử dụng. Để thực hiện được phương 15 pháp này cần tổng hợp dữ liệu thứ cấp từ các chứng từ và sổ kế toán, các báo cáo kế toán và dự toán,…. về chi phí SX có liên quan đến đề tài nghiên cứu. - Phương pháp quan sát thực tế: Đây là phương pháp rất sinh động và thực tế vì qua phương pháp này tất cả các giác quan của người phỏng vấn đều được sử dụng như: mắt nhìn, tai nghe... qua đó các thông tin được ghi lại trong trí nhớ, qua ghi chép, chụp lại một cách cụ thể, thực tế, phong phú và khách quan. - Phương pháp tổng hợp, phân tích dữ liệu: Dựa vào những thông tin, tài liệu thu thập được qua việc sưu tầm trên sách báo, tạp chí, qua việc tìm kiếm trên các website, chính sách, chế độ, niêm giám thống kê, báo cáo của Bộ Xây dựng và các kết quả nghiên cứu khác của các nhà khoa học trong và ngoài nước…. Tác giả phân tích và tổng hợp để hoàn thành lý luận chung của luận án. Thông qua các cuộc phỏng vấn, qua việc điều tra tại các DNXL,… các thông tin được lựa chọn, phân loại và sắp xếp một cách có hệ thống, tác giả đã sử dụng phần mềm EXCEL để phân tích, tính toán khoa học số tuyệt đối, tỉ lệ phần trăm áp dụng hay không áp dụng ở từng nội dung, từng phần hành. Kết quả của việc điều tra, phỏng vấn đã tổng hợp lại phân tích và đánh giá ở chương 2 của luận án. Sau khi đã có được thông tin về thực trạng kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí, tác giả sử dụng các phương pháp thống kê, so sánh, phân tích và tổng hợp để có được những đặc điểm chung và những điểm khác biệt. Từ phân tích đó, Luận án khái quát những kết quả đạt được và những tồn tại cơ bản nhất trong thực tế kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL. Trên cơ sở tổng hợp lý luận chung, kết hợp với phân tích thực trạng kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí, tác giả đề xuất những giải pháp và các kiến nghị hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay. Về độ tin cậy của số liệu trong luận án, tác giả đã sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng thông qua việc tính toán, đo lường về hệ thống kế toán chi phí SX thông qua các phân tích thống kê dựa trên cơ sở dữ liệu thu thập được số hóa. Dựa trên các kết quả phân tích và dự báo kết hợp với lý luận cơ bản về kế toán chi phí SX trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí, tác giả đã đưa ra một số giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay. Tuy nhiên, nhược điểm của phương pháp định lượng được sử dụng trong luận án là 16 các sai số do các đối tượng được điều tra phỏng vấn đã trả chưa chính xác các câu hỏi do hiểu sai câu hỏi, trả lời theo cảm tính chủ quan hay không hiểu, không rõ vấn đề được hỏi. Vì vậy, để làm tăng độ tin cậy của các phân tích và đánh giá các dữ liệu định lượng, tác giả đã sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính để làm tăng độ tin cậy của các phân tích và đánh giá định lượng bằng việc giả định kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay là không phù hợp với điều kiện và tình hình hiện tại và đáp ứng được yêu cầu và xu thế của hội nhập kinh tế toàn cầu. Vì vậy, việc nghiên cứu kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay là hết sức cần thiết. Theo đó, trên quan điểm hiểu biết riêng, tác giả sẽ thực hiện các quan sát, phân tích và đánh giá kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí cả về chuẩn mực, chế độ kế toán lẫn thực tế vận dụng nhằm bổ sung, hoàn chỉnh những thông tin định lượng nghiên cứu đã thu được. Đồng thời, phương pháp nghiên cứu định tính cũng bổ trợ cho phương pháp định lượng bằng cách xác định các chủ đề phù hợp với phương pháp điều tra, giúp giải thích các mối quan hệ giữa các biến cố được phát hiện trong phương pháp định lượng. Như vậy, việc kết hợp cả hai phương pháp nghiên cứu định lượng và định tính sẽ bổ trợ cho nhau giải đáp được các câu hỏi nghiên cứu một cách đầy đủ, rõ ràng và đảm bảo đáp ứng mục tiêu nghiên cứu của luận án vì các phân tích, đánh giá và kết luận sẽ được chứng minh từ nhiều nguồn cũng như có cách nhìn nhận đa chiều về một vấn đề. Vì vậy, các giải pháp hoàn thiện mà luận án đưa ra sẽ có cơ sở khoa học chắc chắn và tính khả thi cao. 7. Những đóng góp mới của luận án Một là, Luận án đã phân tích làm rõ lý luận cơ bản về kế toán chi phí SX trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí trên cả hai góc độ KTQT và KTTC với vai trò là công cụ chủ yếu để kiểm soát chi phí sản xuất trong DNXL. Luận án đã nghiên cứu và khái quát hóa một số nội dung cơ bản của kế toán chi phí SX trong mối quan hệ với mục tiêu nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL. Hai là, Từ kết quả nghiên cứu kế toán chi phí của một số quốc gia tiêu biểu trên thế giới (Mỹ, Pháp), luận án đã rút ra được các bài học kinh nghiệm trong kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam. Ba là, Luận án nghiên cứu chỉ rõ đặc thù tổ chức quản lý và đặc thù hoạt động SXKD của các DNXL và những ảnh hưởng của nó tới kế toán chi phí SX. Trên cơ sở 17 phân tích, đánh giá sâu thực trạng, luận án đã luận giải và phân tích rõ những kết quả đạt được và tồn tại trong kế toán chi phí SX kể cả theo cơ chế khoán nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay. Bốn là, Luận án đã đề xuất đồng bộ hệ thống gồm năm nhóm giải pháp trên cả góc độ KTTC và KTQT. Các giải pháp đề xuất có căn cứ lý luận và thực tiễn nhằm hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL. Năm là, Luận án đã đề xuất các điều kiện từ phía các cơ quan hữu quan Nhà nước, các DNXL và các tổ chức đào tạo, tư vấn tài chính kế toán để thực hiện hiệu quả các nhóm giải pháp. 8. Kết cấu luận án Ngoài các trang bìa, mục lục, danh mục chữ viết tắt, danh mục sơ đồ, biểu đồ, bảng, phần mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo và phần phụ lục, luận án được bố cục với kết cấu 03 chương như sau: Chương 1: Lý luận cơ bản về kế toán chi phí sản xuất trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp. Chương 2: Thực trạng kế toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp hiện nay. Chương 3: Giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp. 18 Chương 1 LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG MỐI QUAN HỆ VỚI KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP 1.1. MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT 1.1.1. Khái niệm chi phí sản xuất Khái niệm chung về chi phí sản xuất: Hoạt động SXKD theo phương thức nào cũng đều phải gắn liền với sự vận động và tiêu hao của các nguồn lực để tạo nên quá trình SX. Các nguồn lực đó là các yếu tố tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức lao động. Một DN muốn tiến hành hoạt động SXKD để thực hiện các nhiệm vụ của DN cũng như tạo ra các sản phẩm, dịch vụ nhất định thì cần phải tiêu dùng các nguồn lực nói trên. Sự tham gia của các yếu tố này vào quá trình SXKD hình thành nên các chi phí tương ứng. Có nhiều định nghĩa về chi phí ở những phạm vi, góc độ khác nhau. Hanson & Mowen định nghĩa: "Chi phí là sự hao phí vật phẩm hoặc dịch vụ liên quan đến việc tạo ra kết quả và đánh giá được" [64, tr. 69]. Các nhân viên kế toán thường định nghĩa: "Chi phí như là một nguồn lực hy sinh hoặc mất đi để đạt được một mục đích cụ thể" (Horngren et al., 1999). Một cách chi tiết hơn, Woehe định nghĩa: “Chi phí là sự hao phí xét trên phương diện giá trị các vật phẩm và dịch vụ để sản xuất và tiêu thụ sản phẩm cũng như để duy trì năng lực sản xuất cần thiết cho việc sản xuất và tiêu thụ sản phẩm đó” [76, tr. 1218]. Hầu hết mọi người đều xem chi phí là hao phí nguồn lực tính bằng tiền để đổi lấy hàng hoá và dịch vụ với kỳ vọng sẽ đem lại lợi ích hiện tại hoặc trong tương lai cho toàn bộ tổ chức hay DN. Chi phí hiểu theo nghĩa chung nhất là sự ghi nhận trên góc độ chủ sở hữu những nguồn lực đã bỏ ra với mục đích sẽ thu được lợi ích lớn hơn trong tương lai. Chi phí có thể hiểu như một sự giảm tạm thời vốn chủ sở hữu, giảm để mà tăng. Chi phí là biểu hiện bằng tiền của sự tiêu hao nguồn lực của chủ sở hữu nhưng không phải là sự tiêu hao thông thường mà là một sự tiêu hao để tạo ra thu nhập và sẽ được bù lại bằng thu nhập do nó tạo ra. Do đó, khi phát sinh chi phí mà thường biểu hiện bằng sự tiêu hao các nguồn lực cho hoạt động kinh doanh, kế toán chưa ghi ngay giảm vốn chủ sở hữu mà thay vào đó ghi tăng chi phí. 19 KTTC và KTQT chi phí lại là hai bộ phận của cùng một lĩnh vực tính toán trong DN; trong đó KTQT chi phí sử dụng tài liệu cơ sở của KTTC nên việc phân biệt các khái niệm giữa chúng là hoàn toàn cần thiết. Khái niệm chi phí SX theo KTTC: KTTC tuân thủ theo quy định bắt buộc, do đó có thể coi hệ thống KTTC là hệ thống "chính" trong DN phục vụ mục đích lập báo cáo tài chính tuân thủ theo các chuẩn mực, chế độ kế toán. Vì thế, khái niệm chi phí được định nghĩa tương đối rõ ràng và rõ nghĩa như theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 (VAS 01) - Chuẩn mực chung, thì: “Chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc làm phát sinh các khoản nợ dẫn đến giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm các khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu” [3]. Định nghĩa khác: "Chi phí bao gồm các chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và các chi phí khác" [8, tr.7]. Một khoản chi phí được ghi nhận trên Báo cáo tài chính của một DN khi nó làm giảm bớt các lợi ích kinh tế trong tương lai của DN liên quan đến việc giảm bớt tài sản hoặc làm tăng các khoản nợ phải trả hoặc làm giảm sút vốn chủ sở hữu và các chi phí này phải xác định một cách đáng tin cậy, và phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán và liên quan đến một kỳ kế toán nhất định. Khái niệm chi phí SX theo KTQT: Theo quan điểm KTQT, chi phí không chỉ đơn giản được nhận thức theo quan điểm KTTC mà nó còn được nhận diện theo nhiều phương diện khác nhau để đáp ứng thông tin một cách toàn diện cho các nhà quản trị trong việc hoạch định, kiểm soát và ra quyết định. Theo đó, kế toán hướng tới mục tiêu tương lai khác với KTTC là ghi chép phản ánh các nghiệp vụ đã xảy ra trong quá khứ nên trong KTQT, chi phí được phân loại và sử dụng theo nhiều cách khác nhau nhằm cung cấp những thông tin phù hợp với nhu cầu đa dạng trong các thời điểm khác nhau của quản trị nội bộ DN. Chi phí trong KTQT có cơ cấu phong phú và đa dạng có thể là các phí tổn thực tế gắn liền với hoạt động SXKD, có thể là chi phí chưa phát sinh như chi phí dự toán, hay các chi phí dự kiến ước tính trước của một hoạt động hoặc các chi phí không có trong sổ sách kế toán như chi phí cơ hội,…Tùy theo mục đích sử dụng thông tin chi phí mà chi phí trong KTQT được ghi nhận, phân loại theo nhiều góc độ nhận diện thông tin. Hay nói cách khác là chi phí trong KTQT được 20 ghi nhận và trình bày chủ yếu phục vụ việc ra quyết định nội bộ của nhà quản trị DN hơn là quan tâm đến tính pháp lý và bằng chứng chứng minh chi phí thực tế phát sinh như chi phí trong KTTC. Như vậy, không có một khái niệm duy nhất cho chi phí, có nhiều khái niệm về chi phí, đặc biệt là trong KTQT vì: Một là, chi phí phát sinh và sử dụng cho một số mục đích cụ thể khác nhau; Hai là, chi phí sẽ được xác định cách tính toán, ghi nhận, phân tích và xử lý theo yêu cầu sử dụng chúng. Tuy nhiên, khái niệm về chi phí có thể được định nghĩa chung nhất là những phí tổn về các nguồn lực trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp gắn liền với kết quả hoạt động của doanh nghiệp và được đo lường bằng thước đo tiền tệ trong thời kỳ xác định. Nhằm đáp ứng các yêu cầu quản trị khác nhau, chi phí thường được phân loại theo các tiêu thức khác nhau, trong đó phân loại theo chức năng là cách phân loại cơ sở hầu như phải thực hiện trước khi tiến hành các cách phân loại khác đối với tổng chi phí. Trong KTTC, theo chức năng chi phí được phân chia thành chi phí SX và chi phí ngoài SX bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN. Trong KTQT, theo chức năng chi phí được phân chia thành chi phí SX, chi phí bán hàng, chi phí quản lý DN, chi phí nghiên cứu và phát triển và chi phí tài chính. Như vậy, chi phí SX là một bộ phận chi phí của DN, là những khoản chi phí gắn liền với quá trình SX, phát sinh theo chuỗi các hoạt động trong khâu SX, bắt đầu bằng việc cung ứng nguyên vật liệu và kết thúc bằng việc hoàn thành sản phẩm sẵn sàng đưa vào kho hay đem đi tiêu thụ ngay với tên gọi thành phẩm. 1.1.2. Bản chất kinh tế của chi phí sản xuất Trong quá trình hoạt động SX, DN phải sử dụng các yếu tố cơ bản của quá trình SX đó là: Tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức lao động. Trong quá trình này, DN phải bỏ ra các hao phí về lao động sống là những chi phí liên quan đến việc sử dụng yếu tố mức lao động như chi phí về tiền lương, các khoản trích theo lương,….. và chi phí về lao động vật hoá là các khoản chi phí liên quan đến việc sử dụng tư liệu lao động, đối tượng lao động như chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí nguyên vật liệu,…cho hoạt động SX như Sơ đồ 1.1. Bản chất của chi phí SX là sự dịch chuyển các yếu tố của quá trình SX trong kỳ vào giá trị sản phẩm. Về mặt lượng, chi phí SX phụ thuộc vào hai yếu tố là: 21 NVL, nhân công, máy móc, chi khác Sản xuất Sản phẩm Sơ đồ 1.1. Quá trình sản xuất sản phẩm, hàng hóa (i) vào khối lượng sức lao động và tư liệu SX (ii) vào giá cả tư liệu SX đã tiêu hao và tiền công của một đơn vị lao động đã hao phí bỏ ra trong kỳ SX. Xét theo tính chất riêng biệt thì chi phí SX là gồm tất cả các chi phí mà DN phải chi ra để tiến hành các hoạt động SX bất kể chi phí đó là cần thiết hay không cần thiết, chủ quan hay khách quan. Chi phí SX của DN bao gồm phần tài sản hao mòn hoặc tiêu dùng hết cho quá trình hoạt động SX trong kỳ, bao gồm các khoản chi tiêu ở kỳ trước nhưng được phân bổ cho kỳ này và chi phí trích trước vào kỳ này nhưng chưa được chi tiêu. Nghĩa là, có những khoản đã chi tiêu trong kỳ nhưng không được tính là chi phí SX kỳ đó như chi mua nguyên vật liệu về nhập kho nhưng chưa sử dụng hoặc có những khoản chưa chi tiêu trong kỳ nhưng lại được tính là chi phí SX kỳ đó như chi phí trích trước. Như vậy, chi phí và chi tiêu là hai khái niệm khác nhau nhưng có quan hệ mật thiết với nhau. Chi tiêu là cơ sở phát sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí. Chi phí của kỳ hạch toán chỉ được tính là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng sản phẩm, dịch vụ SX ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán. Chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật tư, tài sản, tiền vốn của DN bất kể nó được dùng vào mục đích gì. 1.1.3. Chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp 1.1.3.1. Đặc thù của chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp So với các ngành sản xuất khác, hoạt động của ngành xây lắp có những đặc điểm về kinh tế - kỹ thuật riêng biệt, thể hiện rất rõ nét ở sản phẩm xây lắp và quá trình tạo ra sản phẩm của ngành. Do đặc thù của hoạt động xây lắp nên chi phí SX xây lắp cũng có tính đặc thù, các thành phần chi phí SX bao gồm: chi phí xây lắp, chi phí thiết bị và chi phí khác. Trong đó, chi phí được kế toán tập hợp theo bốn khoản mục chi phí: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công và chi phí SX chung. Theo Chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng" thì chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm: (i) Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng bao gồm: Chi phí nhân công tại công trường, bao gồm cả chi phí 22 giám sát công trình; chi phí nguyên liệu, vật liệu, bao gồm cả thiết bị cho công trình; khấu hao máy móc, thiết bị và các TSCĐ khác sử dụng để thực hiện hợp đồng; chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị và nguyên liệu, vật liệu đến và đi khỏi công trình; chi phí thuê nhà xưởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp đồng; chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp đồng; chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình; các chi phí liên quan trực tiếp khác. (ii) Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng xây dựng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng, bao gồm: Chi phí bảo hiểm; chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể; chi phí quản lý chung trong xây dựng. Các chi phí trên bao gồm chi phí đi vay nếu thỏa mãn các điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa theo quy định trong Chuẩn mực 16 "Chi phí đi vay". (iii) Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng như chi phí giải phóng mặt bằng, chi phí triển khai mà khách hàng phải trả lại cho nhà thầu đã được quy định trong hợp đồng. Chi phí không liên quan đến hoạt động của hợp đồng hoặc không thể phân bổ cho hợp đồng xây dựng thì không được tính trong chi phí của hợp đồng xây dựng. 1.1.3.2. Phân loại chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Nội dung của chi phí xây lắp rất đa dạng, phong phú cần được phân loại theo các tiêu thức khác nhau để cung cấp thông tin chi phí dưới nhiều góc độ khác nhau để phục vụ yêu cầu quản lý và kiểm soát chi phí hiệu quả.  Phân loại theo chức năng hoạt động của chi phí Với KTTC, theo chức năng, chi phí được phân loại thành các loại như sau: Chi phí sản xuất: Là các khoản chi phí phát sinh trong phạm vi công trường, CT/HMCT, phân xưởng, tổ, đội thi công của DNXL, góp phần tạo nên giá thành SX các CT/HMCT. Chi phí SX xây lắp được chia thành các khoản mục: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Bao gồm chi phí vật liệu chính, vật liệu phụ, vật kết cấu, vật liệu luân chuyển cần thiết để tạo nên sản phẩm xây lắp, không bao gồm chi phí vật liệu đã tính vào chi phí SX chung, chi phí máy thi công. - Chi phí nhân công trực tiếp: Bao gồm chi phí về tiền công, tiền lương, các khoản phụ cấp có tính chất lương của nhân công trực tiếp xây lắp cần thiết để hoàn chỉnh sản phẩm xây lắp, khoản mục này không bao gồm các khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ tính trên tiền lương của công nhân trực tiếp. 23 - Chi phí sử dụng máy thi công: Bao gồm lương, phụ cấp công nhân lái máy thi công, chi phí trực tiếp cho hoạt động SX xây lắp như chi phí khấu hao máy thi công, chi phí sửa chữa máy thi công, chi phí nhiên liệu và động lực dùng cho máy thi công và các khoản chi phí khác liên quan đến việc sử dụng máy thi công chi phí di chuyển, tháo, lắp máy thi công. Khoản mục chi phí máy thi công không bao gồm khoản trích BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ tính trên tiền lương công nhân điều khiển máy thi công. - Chi phí SX chung: Bao gồm các chi phí phục vụ quản lý đội, công trường xây dựng như lương nhân viên, tiền ăn giữa ca của nhân viên quản lý đội, của công nhân xây lắp, các khoản trích KPCĐ, BHYT, BHXH, BHTN theo tỷ lệ quy định hiện hành trích trên tiền lương phải trả của nhân viên quản lý đội, công nhân điều khiển máy thi công, công nhân trực tiếp SX, khấu hao TSCĐ dùng cho hoạt động của các đội và các chi phí khác liên quan tới hoạt động của đội như chi phí sửa chữa, chi phí thuê ngoài, chi phí điện nước, điện thoại, chi phí mua tài liệu kỹ thuật,… Chi phí ngoài sản xuất: Là các khoản chi phí phát sinh ngoài quá trình thi công xây lắp, các khoản chi phí này liên quan đến quá trình tiêu thụ sản phẩm hoặc công tác quản trị chung toàn DNXL, bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN. - Chi phí bán hàng: Gồm những khoản chi phí như chi phí tiếp thị, chi phí khuyến mãi, chi phí quảng cáo, chi phí tìm kiếm CT/HMCT, lương nhân viên bán hàng, tiền hoa hồng bán hàng,…trong DNXL. - Chi phí quản lý DN: Gồm các chi phí dùng vào tổ chức, quản lý và phục vụ SXKD kinh doanh có tính chất chung toàn DNXL thường bao gồm: Chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương của ban lãnh đạo, ban, phòng chức năng,…; chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ, khấu hao thiết bị, TSCĐ, dịch vụ điện nước, điện thoại, bảo hiểm,…. phục vụ chung cho toàn DNXL. Cách phân loại chi phí theo chức năng chỉ rõ chi phí DNXL bỏ ra cho từng lĩnh vực hoạt động, từng địa điểm phát sinh, làm cơ sở cho việc tính giá thành sản phẩm xây lắp theo chi phí toàn bộ, là cơ sở lập các báo cáo tài chính theo quy định. Với KTQT, khi phân loại chi phí theo chức năng, chi phí được phân loại thành: - Chi phí sản xuất: Là những khoản chi phí phát sinh theo chuỗi các hoạt động trong khâu SX, bắt đầu bằng việc cung ứng nguyên liệu, và kết thúc bằng việc hoàn 24 thành sản phẩm sẵn sàng đưa vào kho chứa hàng với tên gọi thành phẩm. Trong DNXL, chi phí này gồm chi phí NVL trực tiếp, nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công và chi phí SX chung. - Chi phí quản lý DN: Là những khoản chi phí trong quản lý tổ chức chung như lập kế hoạch, tổ chức, điều hành và kiểm soát các hoạt động của DNXL. - Chi phí bán hàng: Là những khoản chi phí liên quan với các hoạt động quảng cáo, nghiên cứu thị trường, xúc tiến bán hàng,...Nói cách khác, chi phí bán hàng gồm các khoản chi phí nhằm tạo ra nhu cầu đối với sản phẩm, phục vụ tìm kiếm, đấu thầu các CT/HMCT. - Chi phí nghiên cứu và phát triển: Là những khoản chi phí của quá trình kể từ khi bắt đầu nghiên cứu sản phẩm mới hoặc cải tiến sản phẩm hiện hữu, cho đến khi bắt đầu sản xuất đại trà sản phẩm mới hay sản phẩm cải tiến. - Chi phí tài chính: Là những chi phí liên quan tới việc sử dụng các nguồn tài trợ cho DNXL như lãi tiền vay. Cách phân loại này là cơ sở để DNXL xây dựng hệ thống dự toán chi phí theo từng khoản mục chi phí, phục vụ việc cung cấp thông tin chi phí cho quá trình kiểm soát và ra quyết định.  Phân loại theo mối quan hệ với mức độ hoạt động Phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động, chi phí được chia thành: Biến phí Biến phí là những chi phí mà tổng của nó có quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với biến động của mức hoạt động. Biến phí tính cho từng đơn vị hoạt động của mức hoạt động không đổi. Ví dụ, biến phí trong chi phí SX xây lắp là các khoản chi phí gắn liền với hoạt động thi công xây lắp trực tiếp như chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp sản xuất,…. Biến phí chỉ phát sinh khi có hoạt động, khi không có hoạt động biến phí bằng 0. Xét về tính chất tác động, biến phí được chia làm hai loại: biến phí tỷ lệ và biến phí cấp bậc. - Biến phí tỷ lệ: Là loại biến phí mà tổng của nó biến động theo tỷ lệ thuận trực tiếp với biến động của mức hoạt động. Biến phí tỷ lệ gồm các khoản chi phí như chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí máy thi công,…. 25 - Biến phí bậc thang: Là loại biến phí mà tổng của nó chỉ biến động khi mức hoạt động biến động nhiều và rõ ràng. Biến phí bậc thang không đổi khi mức hoạt động căn cứ thay đổi ít. Nói cách khác, tổng của biến phí bậc thang cũng biến động theo quan hệ tỷ lệ thuận với biến động của mức hoạt động, nhưng không theo tỷ lệ thuận trực tiếp. Biến phí bậc thang gồm những khoản chi phí như chi phí nhân công gián tiếp, chi phí bảo trì máy móc, công cụ, dụng cụ,… Định phí Định phí là những khoản chi phí không biến đổi khi mức hoạt động thay đổi, nhưng khi tính cho một đơn vị hoạt động cơ sở thì định phí thay đổi. Khi mức hoạt động tăng thì định phí tính cho một đơn vị hoạt động cơ sở giảm, và ngược lại. Định phí nói chung là những khoản chi phí đầu tư cho cấu trúc cơ sở hạ tầng của DNXL như nhà xưởng, văn phòng, thiết bị máy móc,….KTQT chia định phí thành hai loại: định phí bắt buộc và định phí tùy ý. - Định phí tùy ý: Là những khoản định phí mà nhà quản trị có thể quyết định mức độ hay thay đổi dễ dàng khi lập kế hoạch hàng năm. Thí dụ, chi phí quảng cáo, chi phí đào tạo nhân viên, chi phí nghiên cứu và phát triển,…. - Định phí bắt buộc: Là những khoản định phí mà nhà quản trị không thể thay đổi dễ dàng, vì chúng liên quan đến năng lực sản xuất hay cấu trúc cơ bản của DNXL. Ví dụ, chi phí khấu hao TSCĐ theo phương pháp đường thẳng, chi phí thuê văn phòng, nhà xưởng,....Định phí bắt buộc có đặc điểm bản chất sử dụng lâu dài và không thể cắt giảm toàn bộ. Chi phí hỗn hợp Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các yếu tố biến phí lẫn định phí. Ở mức hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thể hiện các đặc điểm của định phí, quá mức đó nó lại thể hiện đặc điểm của biến phí. Trong các DNXL, chi phí hỗn hợp cũng chiếm một tỷ lệ khá cao trong tổng số chi phí phát sinh như chi phí điện thoại, thuê văn phòng, chi phí bảo trì máy móc thiết bị,...Với mục đích lập kế hoạch, kiểm soát chi phí và chủ động trong quản lý chi phí, chi phí hỗn hợp được phân tích và lượng hoá theo yếu tố bất biến và khả biến. Hiện nay, để kiểm soát các chi phí hỗn hợp này thì các nhà quản trị thường dùng các phương pháp khác nhau để tách chi phí hỗn hợp thành biến phí và định phí là 26 phương pháp bình phương bé nhất, phương pháp cực đại cực tiểu, phương pháp hồi quy bội, phương pháp đồ thị phân tán,…DNXL cần căn cứ vào tình hình thực tế của mình để lựa chọn phương pháp phù hợp và có hiệu quả nhất. Phân loại chi phí SX theo cách này có ý nghĩa quan trọng trong phân tích mối quan hệ chi phí-khối lượng-lợi nhuận, xác định điểm hòa vốn và lập dự toán dự báo chi phí sẽ phát sinh ở những mức SX và tiêu thụ khác nhau. Đồng thời, giúp DNXL kiểm soát chi phí phát sinh ở các mức độ hoạt động khác nhau.  Phân loại theo mối quan hệ giữa chi phí với đối tượng tập hợp chi phí Theo tiêu thức này chi phí được phân loại thành: - Chi phí trực tiếp: Là những khoản chi phí có thể tính thẳng và tính toàn bộ cho đối tượng đó. Chi phí trực tiếp gắn liền với đối tượng tập hợp chi phí và mất đi cùng đối tượng tập hợp chi phí. - Chi phí gián tiếp: Là những khoản chi phí không thể tính thẳng cho đối tượng đó mà phải thực hiện phân bổ vì liên quan đến nhiều đối tượng tập hợp chi phí khác nhau nên không thể tính trực tiếp cho từng đối tượng tập hợp chi phí riêng. Khái niệm chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp chỉ có tính tương đối vì chúng thay đổi tùy theo đối tượng tập hợp chi phí. Ví dụ, tiền lương của đội trưởng thi công là chi phí gián tiếp khi đối tượng tập hợp chi phí là CT/HMCT, nhưng là chi phí trực tiếp khi đối tượng tập hợp chi phí là đội thi công đó; Chi phí gián tiếp phát sinh để phục vụ cho ít nhất từ hai đối tượng trở lên, cho nên chúng vẫn tồn tại cho dù có một hay một vài đối tượng mà chúng phục vụ ngừng hoạt động. Cách phân loại chi phí này có ý nghĩa đối với việc xác định phương pháp kế toán tập hợp và phân bổ chi phí cho các đối tượng một cách hợp lý. Đồng thời cũng giúp cho DNXL đánh giá hiệu quả của các bộ phận ban, phòng trong DN.  Phân loại theo mức độ kiểm soát của nhà quản trị Theo tiêu thức này chi phí được phân loại thành: - Chi phí kiểm soát được: Là những chi phí mà ở cấp quản trị nào đó nhà quản trị xác định được chính xác sự phát sinh của nó đồng thời nhà quản trị cũng có thẩm quyền quyết định về sự phát sinh của nó. - Chi phí không kiểm soát được: Là những chi phí mà nhà quản trị không thể dự đoán chính xác sự phát sinh của nó hoặc không có thẩm quyền ra quyết định về loại 27 chi phí đó. Chi phí không kiểm soát được ở một bộ phận nào đó thường thuộc hai dạng: các khoản chi phí phát sinh ở ngoài phạm vi quản lý của bộ phận hoặc là các khoản chi phí phát sinh thuộc phạm vi hoạt động của bộ phận nhưng thuộc quyền chi phối và kiểm soát từ cấp quản lý cao hơn. Một khoản chi phí là chi phí kiểm soát được đối với một nhà quản trị nào đó, khi nhà quản trị đó có thể kiểm soát và tác động đến mức độ của khoản chi phí đó. Ví dụ, DNXL đã lắp riêng đồng hồ điện nước cho từng đội thi công thì chi phí điện nước phát sinh trong đội thi công đó là chi phí kiểm soát được đối với đội trưởng thi công đó. Những chi phí mà nhà quản trị không thể tác động vào, được xếp vào loại chi phí không kiểm soát được đối với nhà quản trị đó. Ví dụ, chi phí khấu hao máy móc thuộc đội thi công là chi phí không kiểm soát được đối với đội trưởng thi công vì đội trưởng không có quyền mua máy móc cũng như quyết định thời gian và phương pháp tính khấu hao các máy móc đó. Cũng cần chú ý thêm rằng việc xem xét khả năng kiểm soát các loại chi phí đối với một cấp quản lý có tính tương đối và có thể có sự thay đổi khi có sự thay đổi về mức độ phân cấp trong quản lý. Xem xét chi phí ở khía cạnh kiểm soát có ý nghĩa lớn trong phân tích chi phí, lập dự toán và ra các quyết định xử lý, góp phần thực hiện tốt kế toán trách nhiệm trong DNXL.  Phân loại theo yêu cầu phân tích, so sánh để ra quyết định lựa chọn phương án kinh doanh tối ưu Theo tiêu thức này chi phí được phân loại thành: - Chi phí cơ hội: Được định nghĩa là một khoản lợi nhuận tiềm tàng bị mất đi hay phải hi sinh để lựa chọn, thực hiện hoạt động này thay thế một hoạt động khác. Do vậy, chi phí cơ hội là một đòi hỏi luôn phải tính đến trong các quyết định của nhà quản trị. Chi phí cơ hội là giá trị của lợi ích mà DNXL phải hy sinh do chọn phương án này thay vì phương án tốt nhất kế cận. Chi phí cơ hội không chỉ được dùng để so sánh lợi ích về mặt kinh tế, mà còn được dùng để đánh giá quan hệ chi phí và lợi ích tài chính của những lựa chọn. - Chi phí chìm: Là chi phí đã phát sinh trong quá khứ. Do đó, chi phí chìm không ảnh hưởng gì đến các chi phí trong tương lai. Nói một cách khác, chi phí chìm là những dòng chi phí mà nhà quản trị phải chấp nhận cho dù nhà quản trị quyết định thực hiện theo phương án nào. Ví dụ, chi phí cho đấu thầu, tìm kiếm thầu xây lắp 28 CT/HMCT mà DNXL lại thất bại thua thầu hay thắng thầu thì chi phí này DNXL bỏ ra cũng không thể bị thay đổi. - Chi phí chênh lệch: Là khoản tiền khác nhau của chi phí giữa hai phương án hành động. Mức tăng chi phí của phương án này so với phương án khác gọi là chi phí chênh lệch.  Phân loại theo mối quan hệ với báo cáo tài chính Chi phí được phân loại thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. - Chi phí sản phẩm: Là chi phí dùng để đánh giá thành phẩm tồn kho hay hàng hóa tồn kho cho đến khi chúng được bán. - Chi phí thời kỳ: Là những khoản chi phí được xác định theo kỳ thời gian thay vì theo sản phẩm sản xuất hay hàng hóa mua về. Chi phí thời kỳ được thừa nhận là chi phí ở kỳ thời gian chúng phát sinh. Tất cả chi phí nghiên cứu và phát triển, chi phí bán hàng, chi phí quản trị DN đều được xếp vào loại chi phí thời kỳ. Ý nghĩa của cách phân loại này là đánh giá mối quan hệ của chi phí với báo cáo tài chính, cho biết các chi phí của DNXL hiện đang phản ánh ở chỉ tiêu nào trên báo cáo tài chính nhằm đánh giá tổng quát tình hình tài sản và kết quả hoạt động SXKD trong kỳ của DNXL. Tóm lại, Chi phí cần được xem xét dưới nhiều góc độ khác nhau. Theo mỗi cách phân loại chi phí với cơ cấu và ý nghĩa sử dụng khác nhau. Nhà quản trị căn cứ vào mục đích sử dụng thông tin chi phí để phân loại chi phí cho phù hợp nhằm sử dụng hiệu quả thông tin đáp ứng yêu cầu quản trị và kiểm soát chi phí trong DNXL. 1.1.4. Kế toán chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp  Bản chất và vai trò của kế toán chi phí sản xuất. Kế toán chi phí vào những năm 1940 đến 1960, tại các nước có nền SX phát triển, chủ yếu nhằm mục đích phản ánh và đo lường chi phí SX sản phẩm. Đây được xem là hệ thống tính giá thành thuần túy. Từ giữa thập niên 70 đến nay, kế toán chi phí tiếp tục có sự thay đổi nhằm đáp ứng nhu cầu thông tin về chi phí cho nhiều nhóm đối tượng sử dụng khác nhau. Ngày nay, các hệ thống tính giá thành truyền thống đã bị lạc hậu và không còn phù hợp, yêu cầu tất yếu là kế toán chi phí phải được đổi mới để trở thành công cụ quản lý hữu ích cho nhà quản trị để đo lường chính xác chi phí phát sinh, tạo ra hệ thống kiểm soát hoạt động để qua đó giúp họ quản lý và tiết kiệm 29 được chi phí, cải tiến chất lượng hoạt động,…Như vậy, có thể khẳng định kế toán chi phí là "cái gốc" của KTQT. Hệ thống kế toán chi phí được dùng để ghi chép, tổng hợp và báo cáo thông tin liên quan đến các chi phí phát sinh trong kỳ của DN. Các báo cáo đó có thể là báo cáo tài chính, có thể là báo cáo quản trị. Do vậy, có thể nói kế toán chi phí là sự "giao thoa" của KTTC và KTQT. Theo Viện kế toán Mỹ (IMA), kế toán chi phí được định nghĩa "Là kỹ thuật hay phương pháp để xác định chi phí cho một dự án, một quá trình hoặc một sản phẩm…chi phí này được xác định bằng việc đo lường trực tiếp, kết chuyển tuỳ ý, hoặc phân bổ một cách có hệ thống và hợp lý" [64, tr. 25]. Theo định nghĩa này, kế toán chi phí vừa là một bộ phận của KTTC và vừa là một bộ phận của KTQT. Hay "Hệ thống kế toán chi phí đã bao quát đến mức ngày nay nó cũng cung cấp thông tin chi phí cho cả kế toán tài chính và kế toán quản trị" [24, tr.13]. Dưới góc độ KTTC, kế toán chi phí có chức năng tính toán, đo lường chi phí phát sinh trong tổ chức theo đúng các nguyên tắc kế toán để lập báo cáo tài chính cung cấp thông tin chủ yếu phục vụ các đối tượng bên ngoài DN. Dưới góc độ KTQT, kế toán chi phí có chức năng đo lường, phân tích về tình hình chi phí và khả năng sinh lời của các sản phẩm, dịch vụ, các hoạt động và các bộ phận của tổ chức nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu năng của quá trình hoạt động kinh doanh. Tuy nhiên, cũng có quan điểm đồng nhất kế toán chi phí với KTQT, cho rằng thông tin chi phí cho các yêu cầu, mục đích quản trị nội bộ DN ngày càng quan trọng với sự tồn tại của DN, các nhà quản trị DN không chỉ đơn thuần quyết định giá vốn của sản phẩm mà còn phải có các thông tin mang tính dự báo, đồng thời có khả năng kiểm soát chi phí trong các hoạt động trong cả ngắn, trung và dài hạn. Hạn chế của quan điểm đồng nhất này là khi xây dựng hệ thống kế toán chi phí, các DN sẽ tập trung quá nhiều vào việc cung cấp thông tin quản trị nội bộ mà sao nhãng việc cung cấp thông tin trung thực, khách quan của các báo cáo tài chính. Tác giả cho rằng quan điểm kế toán chi phí vừa là một bộ phận của KTTC và vừa là một bộ phận của KTQT thể hiện đúng bản chất, chức năng của kế toán chi phí và sẽ giúp ích trong việc xây dựng hệ thống kế toán chi phí hiệu quả với việc kết hợp hài hoà các mục tiêu của hệ thống KTTC và hệ thống KTQT trong các DN. Kế toán chi phí SX có vai trò quan trọng cung cấp thông tin trong thực hiện các 30 chức năng quản trị để trợ giúp các nhà quản trị DN thông qua việc lập dự toán chi phí để thực hiện chức năng lập kế hoạch; thông qua phản ánh thông tin thực hiện để thực hiện chức năng tổ chức thực hiện; và thông qua đánh giá thông tin thực hiện để nhà quản trị DNXL thực hiện chức năng kiểm soát, đánh giá việc thực hiện kế hoạch. Như vậy, kế toán chi phí SX có vai trò quan trọng trong việc cung cấp thông tin cho quản trị cả trước, trong và sau quá trình hoạt động SXKD. Để thực hiện vai trò này, kế toán chi phí SX cần phải thực hiện các nhiệm vụ và nội dung cơ bản của mình trong hệ thống kế toán trong DNXL.  Nhiệm vụ của kế toán chi phí SX (i) Căn cứ vào đặc điểm tổ chức SXKD, quy trình công nghệ SX, loại hình SX, đặc điểm của CT/HMCT, yêu cầu quản lý cụ thể của DNXL để lựa chọn, xác định đúng đắn đối tượng kế toán chi phí SX, lựa chọn phương pháp tập hợp chi phí SX theo các phương án phù hợp với điều kiện của DNXL. (ii) Tổ chức bộ máy kế toán một cách khoa học, hợp lý trên cơ sở phân công rõ ràng trách nhiệm của từng nhân viên, từng bộ phận kế toán có liên quan đặc biệt là bộ phận kế toán chi phí SX. (iii) Tổ chức tham gia lập dự toán, kế hoạch chi phí SX, cung cấp thông tin cho quá trình xây dựng dự toán, so sánh kết quả thực tế chi phí SX với dự toán, kiểm tra sự biến động chi phí SX và đánh giá quá trình lập định mức dự toán, kế hoạch chi phí SX. (iv) Thực hiện tổ chức hệ thống chứng từ, hệ thống tài khoản, sổ kế toán về chi phí SX phù hợp với các nguyên tắc chuẩn mực, chế độ kế toán đáp ứng được yêu cầu thu nhận - xử lý - hệ thống hóa thông tin về chi phí SX của DNXL. (v) Tổ chức lập và phân tích các báo cáo kế toán về chi phí SX, cung cấp những thông tin cần thiết về chi phí giúp các nhà quản trị DNXL đưa ra được các quyết định một cách nhanh chóng, chính xác và phù hợp.  Nội dung cơ bản của kế toán chi phí SX Một là, xác định đối tượng tập hợp chi phí SX: Đối tượng tập hợp chi phí SX là phạm vi giới hạn mà các chi phí SX phát sinh được tập hợp theo đó, nhằm phục vụ cho việc kiểm tra, phân tích chi phí và giá thành sản phẩm. Việc xác định đối tượng tập hợp chi phí SX thực chất là xác định nơi phát sinh chi phí và đối tượng chịu chi 31 phí. Việc xác định đối tượng tập hợp chi phí SX phải căn cứ vào đặc điểm quy trình công nghệ , đặc điểm tổ chức SX, yêu cầu và trình độ quản lý,...của DN. Trong nền kinh tế cạnh tranh ngày nay, mục đích kế toán chi phí không chỉ để phục vụ cho việc xác định giá thành mà còn mục đích kiểm tra, kiểm soát chi phí, đánh giá hiệu quả SXKD. Do đó, đối tượng tập hợp chi phí còn phải là từng đội xây lắp, phân xưởng SX, trên cơ sở đó tập hợp chi phí SX cho từng CT/HMCT,… hoặc khối lượng xây lắp do đội, phân xưởng SX thực hiện để giúp nhà quản trị biết được chi phí của từng bộ phận, từ đó kiểm soát quá trình chi phí, đánh giá kết quả hoạt động của từng bộ phận của DNXL. Hai là, xác định phương pháp tập hợp chi phí SX xây lắp: Phương pháp tập hợp chi phí SX là phương pháp hoặc một hệ thống các phương pháp được sử dụng để tập hợp và phân loại các chi phí theo yếu tố và khoản mục trong phạm vi giới hạn của đối tượng tập hợp chi phí. Tập hợp chi phí SX là giai đoạn đầu của quy trình hạch toán chi phí SX. Thông thường trong các DNXL sử dụng hai phương pháp sau để tập hợp chi phí SX là (i) Phương pháp tập hợp trực tiếp là những chi phí phát sinh liên quan trực tiếp đến từng đối tượng tập hợp chi phí và tổ chức hạch toán ban đầu chặt chẽ, tỷ mỷ, theo đúng đối tượng chịu chi phí thì căn cứ vào các chứng từ ban đầu tập hợp trực tiếp cho đối tượng đó. (ii) Phương pháp phân bổ gián tiếp là các chi phí liên quan đến nhiều đối tượng tập hợp chi phí, không có điều kiện tổ chức ghi chép ban đầu riêng biệt cho từng đối tượng được thì thực hiện phân bổ gián tiếp chi phí đó cho từng đối tượng chịu chi phí. Sử dụng phương pháp phân bổ gián tiếp tính chính xác, hợp lý của chi phí phân bổ của từng đối tượng tuỳ thuộc vào việc lựa chọn tiêu chuẩn dùng để phân bổ. Tiêu chuẩn phân bổ phải thể hiện quy luật biến động của chi phí cần phân bổ và nó được xác định tuỳ thuộc vào từng trường hợp và mục đích của nhà quản trị. Trên cơ sở đối tượng tập hợp chi phí SX và đối tượng tính giá thành đã được xác định của từng DNXL và tuỳ thuộc vào công dụng của từng loại chi phí SX (khoản mục chi phí) để vận dụng phương pháp tập hợp và phân bổ chi phí thích hợp. Ba là, kế toán chi phí SX xây lắp: Các DNSX nói chung và các DNXL nói riêng cần phải căn cứ vào đặc điểm SX và quy trình công nghệ SX để tổ chức hạch toán chi phí SX theo giai đoạn SX, bộ phận SX và sản phẩm được SX. Mặt khác, phải 32 căn cứ vào đặc điểm về yêu cầu quản lý chi phối đến cách tổ chức hạch toán chi phí SX để thực hiện mục tiêu cung cấp thông tin để quản lý, kiểm soát chi phí cũng như đánh giá hiệu quả kinh doanh của từng bộ phận, của DN. Như vậy, đặc điểm về SX và quy trình công nghệ là cơ sở khách quan cho việc tổ chức và hạch toán chi phí, còn yêu cầu quản lý được biểu hiện như là sự vận dụng các phương pháp và nội dung tổ chức về hạch toán chi phí SX vào điều kiện cụ thể của DN để phục vụ cho mục tiêu quản lý nhất định. Với quan điểm trên, kế toán chi phí SX trong DNXL được thực hiện theo hai phương pháp là (i) Kế toán chi phí SX theo công việc, phương pháp này áp dụng đối với loại hình tổ chức SX theo đơn chiếc theo từng đơn đặt hàng. (ii) Kế toán chi phí SX theo quá trình SX, áp dụng đối với loại hình tổ chức SX kinh doanh phải qua nhiều khâu, giai đoạn công nghệ khác nhau. Các DNXL với đặc điểm tổ chức SX theo các hợp đồng nhận thầu, sản phẩm xây lắp là các CT/HMCT hoặc khối lượng xây lắp có dự toán riêng. Do đó phương pháp kế toán chi phí SX theo công việc là phương pháp thích hợp trong công tác kế toán chi phí SX. Trong các DNXL chi phí SX bao gồm các khoản mục khác nhau. Việc tính toán xác định từng khoản mục chi phí để quy nạp cho từng đối tượng tập hợp chi phí SX được dựa trên yêu cầu và mục đích của kế toán chi phí SX trong DN đó là (i) kế toán chi phí SX cho mục đích phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của CT/HMCT, xác định chi phí cần phải bù đắp (ii) kế toán chi phí SX ngoài mục đích tính giá thành còn nhằm để kiểm soát chi phí và quản trị chi phí (iii) hay cả hai. 1.2. MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT CHI PHÍ 1.2.1. Kiểm soát trong quản trị (Management control) Để hình thành hoạt động quản trị cần xác định các vấn đề: Chủ thể quản lý, đối tượng quản lý, mục đích quản lý, hoạt động này được tiến hành trong một môi trường và điều kiện nhất định nào đó. Quản trị được tiếp cận theo nhiều khía cạnh khác nhau dẫn tới nhiều quan điểm khác nhau, theo James H. Donnelly đưa ra khái niệm nhấn mạnh đến quản trị trên khía cạnh hành vi "Quản trị là một quá trình do một hay nhiều người thực hiện, nhằm phối hợp hoạt động của những người khác để đạt được kết quả mà một người hoạt động riêng rẽ không thể nào đạt được" [70, tr.52]. Theo quan điểm 33 hướng đến nội dung công việc, Stoner và Robbisn định nghĩa "Quản trị là một tiến trình bao gồm việc hoạch định tổ chức, quản trị con người và kiểm soát các hoạt động trong một đơn vị một cách có hệ thống nhằm hoàn thành mục tiêu của đơn vị đó" [71, tr.45]. Theo Henry Fayol, cha đẻ của lý thuyết quản trị hiện đại, quản trị là một quá trình gồm một tập hợp các chức năng: Lập kế hoạch, tổ chức, chỉ huy, phối hợp và kiểm soát. Như vậy, đích cuối cùng mà quá trình quản trị hướng tới chính là việc đạt được mục tiêu đã đặt ra trong khuôn khổ một đơn vị nhất định. Tuy nhiên, quá trình thực hiện để đạt mục tiêu đã định nhà quản trị sẽ luôn bị gặp những khó khăn thách thức do sự thay đổi của môi trường, đòi hỏi nhà quản trị luôn phải thực hiện chức năng kiểm soát để có các hành động, biện pháp và thủ tục cần thiết để điều chỉnh, xử lý kịp thời. Thông qua kiểm soát nhà quản trị nhìn nhận được những thiếu sót trong hệ thống tổ chức để đưa ra các biện pháp điều chỉnh kịp thời. Qua hoạt động kiểm soát nhà quản trị sẽ có đầy đủ thông tin để ra quyết định thích hợp nhằm thích ứng với môi trường và đạt được mục tiêu đề ra. Chính vì vậy, thực hiện kiểm soát hiệu quả là nội dung luôn gắn liền với quản trị. Có nhiều cách tiếp cận khác nhau về kiểm soát, theo Fayol (1949) "Kiểm soát là việc kiểm tra để khẳng định mọi việc có được thực hiện theo đúng kế hoạch hoặc các chỉ dẫn và các nguyên tắc đã được thiết lập hay không, từ đó nhằm chỉ ra các yếu kém và sai phạm cần phải điều chỉnh, đồng thời ngăn ngừa chúng không được phép tái diễn" [62, tr.107]. Theo Anthony và cộng sự thì cho rằng "Kiểm soát là một quá trình bao gồm một tập hợp các thay đổi từ giai đoạn lập kế hoạch cho đến khi những kế hoạch này được thực hiện xong" [58, tr.7]. Khái niệm này nhấn mạnh đến sự điều khiển theo phạm vi của kiểm soát. Theo Harold Koontz (1992) "Kiểm soát là việc đo lường và chỉnh sửa hoạt động nhằm đảm bảo rằng các mục tiêu của doanh nghiệp và các kế hoạch được lập ra nhằm thực hiện các mục tiêu đó là đạt được" [65, tr.45]. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 thì “Các hoạt động kiểm soát là các chính sách và thủ tục nhằm đảm bảo rằng các chỉ đạo của Ban Giám đốc được thực hiện” [5, tr.28]. Bản chất và tác dụng chính của kiểm soát là nhằm đảm bảo cho quá trình quản trị đạt được các mục tiêu. Kiểm soát được sử dụng như là một công cụ để đảm bảo cho tất cả các thành viên trong tổ chức thực hiện các hoạt động như tổ chức đó mong muốn. Theo PGS.TS. Nguyễn Thị Phương Hoa "Thực chất kiểm soát là quá trình đo 34 lường, đánh giá và tác động lên đối tượng kiểm soát nhằm đảm bảo mục tiêu, kế hoạch của tổ chức được thực hiện một cách có hiệu quả" [33, tr.14]. Theo Từ điển Tiếng Việt thì "Kiểm soát là xét xem có gì sai nguyên tắc, điều lệ, kỷ luật không" [43, tr.684]. Giải thích này nặng về đánh giá tính tuân thủ song cũng bao hàm cả chức năng soát xét theo các tiêu chuẩn đánh giá. Tuy nhiên, cần phải hiểu đầy đủ kiểm soát là đánh giá và chỉnh sửa. Do đó, hoạt động kiểm soát bao gồm các hoạt động: Thiết lập các tiêu chuẩn, đánh giá thực tế bằng cách so sánh thực tế với tiêu chuẩn và chỉnh sửa các sai lệch từ thực tế so với các tiêu chuẩn đã xác lập. Trong quá trình đó phải có các biện pháp, các thủ tục để nắm bắt, điều hành để phòng ngừa, phát hiện, điều chỉnh các hoạt động chệch hướng nhằm đảm bảo thực hiện mục tiêu, kế hoạch của tổ chức một cách có hiệu quả. Trong quá trình quản trị, kiểm soát luôn tồn tại trước, trong và sau mỗi hoạt động định hướng hoặc tổ chức để thực hiện hoặc điều chỉnh mỗi hoạt động đó. Kiểm soát được thực hiện khác nhau đối với các đơn vị và cá nhân tùy thuộc vào quan hệ quản lý, loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực hoạt động, vào truyền thống văn hóa, kinh tế, chính trị, xã hội,…của từng quốc gia. Hoạt động kiểm soát được tiến hành thường xuyên ở trong tất cả các giai đoạn của quản trị, nó tác động và bị tác động bởi toàn bộ các hoạt động khác. Trong giai đoạn định hướng, cần kiểm soát các mục tiêu, kế hoạch và các nguồn lực,… có thể đạt tới, kiểm soát tính khả thi của chúng trên mọi phương diện như tài chính, nhân sự, kỹ thuật,…Trong giai đoạn tổ chức thực hiện cần kiểm soát việc phân bổ kết hợp các nguồn lực một cách tối ưu, đồng thời kiểm soát tiến triển và kết quả của các quá trình để điều hòa mối quan hệ, điều chỉnh định mức và mục tiêu cho phù hợp. Trên cơ sở phân tích một số quan điểm khác nhau về kiểm soát trong quản trị, tác giả có thể khái quát khái niệm về kiểm soát: Kiểm soát là chức năng quan trọng của quản trị được thực hiện xuyên suốt và mọi cấp trong quá trình quản trị thông qua quá trình đo lường, đánh giá và tác động lên đối tượng kiểm soát nhằm đạt được các mục tiêu của tổ chức. 1.2.2. Các loại kiểm soát trong quản trị Sự đa dạng về khách thể quản lý và đối tượng được kiểm soát trong mối quan hệ với chủ thể quản lý tạo ra sự đa dạng của các loại hình kiểm soát. Các loại hình 35 kiểm soát cần được tổ chức vận dụng sao cho phù hợp tùy thuộc vào đặc điểm của khách thể quản lý, đối tượng kiểm soát nhằm đạt được mục tiêu. Theo PGS.TS Nguyễn Thị Phương Hoa nghiên cứu kiểm soát quản trị trong một tổ chức cho rằng "Có nhiều loại hình kiểm toán khác nhau do chúng bị chi phối từ các nhân tố ảnh hưởng đến việc thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý" [33, tr.29]. GS.TS Nguyễn Quang Quynh cũng cho rằng "Sự phù hợp của các loại hình kiểm soát phải dựa trên cơ sở những nhân tố ảnh hưởng đến quản lý do kiểm soát là chức năng không thể tách rời của quản lý" [50, tr.8]. Quản trị gắn liền với quan hệ sở hữu giữa chủ thể và khách thể quản lý, phụ thuộc vào loại hình hoạt động, phân cấp quản lý, cơ chế kinh tế và các điều kiện chính trị, kinh tế xã hội cụ thể. Khi các nhân tố này thay đổi thì kiểm soát cũng phải thay đổi thích ứng như với DN kinh doanh thì lợi nhuận và giá trị DN được xem là mục tiêu của DN, do đó kiểm soát hướng tới hiệu quả sử dụng các nguồn lực để đạt được mục tiêu lợi nhuận. Còn với DN công ích hay sự nghiệp thì mục tiêu chủ yếu là thực hiện các nhiệm vụ cụ thể về xã hội, quản lý trên cơ sở tiết kiệm nguồn kinh phí, vì vậy hoạt động kiểm soát hướng tới hiệu năng của quản trị. Như vậy, để lựa chọn phương thức kiểm soát phù hợp yêu cầu của tổ chức, các nhà quản trị cần tiến hành phân loại kiểm soát theo các tiêu thức cụ thể như sau: (i) Theo nội dung của kiểm soát: Có kiểm soát tổ chức và kiểm soát kế toán [31] Kiểm soát tổ chức: Được thiết lập nhằm đảm bảo sự tuân thủ và tính hiệu lực của tổ chức đối với các chính sách, kế hoạch, quy định hiện hành; đảm bảo các hoạt động được diễn ra theo các mục tiêu quản lý; đảm bảo việc sử dụng các nguồn lực hiệu quả. Kiểm soát tổ chức hướng tới xây dựng các mục tiêu, chương trình hoạt động, triển khai các thủ tục kiểm soát, đồng thời tìm ra những chính sách thủ tục tốt, hoàn thiện hơn. "Kiểm soát tổ chức chủ yếu hướng đến các hoạt động về nhân sự, tổ chức bộ máy, chất lượng, công nghệ cũng như các hoạt động nghiên cứu và triển khai" [33, tr. l5]. Kiếm soát kế toán: Theo Từ điển Kinh doanh "Là các phương pháp hoặc thủ tục nhằm góp phần hình thành nên hệ thống kiểm soát nội bộ đầy đủ trong một tổ chức. Kiểm soát kế toán hướng đến các mục tiêu như: đảm bảo sự tuân thủ các chính sách và thủ tục kiểm soát, bảo vệ tài sản của đơn vị; lập báo cáo tài chính một cách 36 tin cậy và đúng thời hạn" [81]. Chuẩn mực đã hệ thống hoá của AICPA, đoạn 320.28 đã đưa ra khái niệm "Kiểm soát kế toán bao gồm các kế hoạch, tổ chức và các trình tự hồ sơ cần thiết cho việc bảo vệ tài sản và độ tin cậy của sổ sách tài chính, do đó phải đảm bảo hợp lý rằng: các nghiệp vụ được tiến hành theo sự chỉ đạo chung hoặc cụ thể của quản lý; các nghiệp vụ được ghi sổ là cần thiết để lập báo cáo tài chính trên cơ sở các nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận rộng rãi hoặc các tiêu chuẩn áp dụng và duy trì khả năng hạch toán của tài sản; chỉ khi được sự phê chuẩn của nhà quản lý mới được sử dụng tài sản; tài sản đã ghi sổ phải được đối chiếu với tài sản thực có tại thời điểm thích hợp và phải có sự điều chỉnh phù hợp khi có sự chênh lệch" [78, tr. 83]. Việc phân chia kiểm soát nội bộ thành hai khu vực kiểm soát kế toán và kiểm soát tổ chức là hợp lý, trên thực tế hai loại kiểm soát này không hoàn toàn loại trừ nhau mà góp phần tạo nên một hệ thống kiểm soát nội bộ hoàn chỉnh. (ii) Theo chủ thể thực hiện hoạt động kiểm soát: Có kiểm soát trực tiếp và kiểm soát gián tiếp. Kiểm soát trực tiếp là việc kiểm soát tại chỗ việc tuân thủ các quy định đã đặt ra. Kiểm soát trực tiếp đòi hỏi chủ thể thực hiện hoạt động kiểm soát phải tiến hành quan sát, kiểm tra trực tiếp hoạt động theo các cách thức khác nhau như kiểm soát hành vi, kiểm soát xử lý và kiểm soát bảo vệ. Kiểm soát hành vi là việc kiểm soát các hoạt động riêng lẻ do những nhân viên độc lập nhằm ngăn ngừa và phát hiện sai phạm. Kiểm soát xử lý là việc nắm bắt giải quyết các giao dịch hay những công việc. Kiểm soát bảo vệ thể hiện các biện pháp hoặc quy chế kiểm soát nhằm đảm bảo sự an toàn của tài sản và thông tin trong đơn vị. Kiểm soát gián tiếp được thực hiện dựa trên cơ sở hệ thống báo cáo của các bộ phận trong một tổ chức. Khi phát hiện có những vấn đề bất thường hoặc không mong muốn, chủ thể quản lý có thể tiến hành điều tra, quan sát trực tiếp nhằm xác minh thực trạng của vấn đề. (iii) Theo thời gian tiến hành kiểm soát: Có kiểm soát trước, kiểm soát trong và kiểm soát sau hoạt động. Kiểm soát trước là kiểm soát được tiến hành trước khi công việc bắt đầu thường nhắm tới đầu vào của hoạt động như nhân sự, vật tư, tài chính,…để đảm bảo rằng 37 chúng đáp ứng các tiêu chuẩn cần thiết cho hoạt động, công việc. Kiểm soát trong là kiểm soát được thực hiện trong thời gian tiến hành công việc nhằm giảm thiểu các vấn đề có thể cản trở công việc khi chúng xuất hiện, kiểm soát đồng thời là loại kiểm tra được tiến hành trong khi hoạt động đang diễn ra để đảm bảo rằng các hoạt động đó đều hướng đến các mục tiêu đã đề ra Kiểm soát sau: là kiểm soát được tiến hành sau khi công việc được hoàn thành nhằm điều chỉnh các vấn đề đã xảy ra, sửa chữa những trục trặc đó hoặc đề ra những biện pháp phòng ngừa trong tương lai. (iv) Theo mục đích kiểm soát: Có kiểm soát ngăn ngừa, kiểm soát phát hiện và kiểm soát điều chỉnh. Kiểm soát ngăn ngừa nhằm đề phòng nguy cơ gian lận và sai sót. Nội dung của kiểm soát ngăn ngừa thường tập trung chủ yếu vào công tác nhân sự, xây dựng các chính sách, thủ tục làm chuẩn mực để nhân viên thực hiện. Kiểm soát phát hiện nhằm nắm bắt được kịp thời những gian lận và sai sót đã xảy ra, từ đó có những quyết định kịp thời và hợp lý để giải quyết những gian lận và sai sót. Kiểm soát thường là trong quá trình hoặc sau khi các hoạt động kết thúc. Kiểm soát điều chỉnh hướng đến việc nắm bắt và cung cấp thông tin cần thiết và kịp thời cho việc ra các quyết định xử lý các gian lận và sai sót đã phát hiện. (v) Theo đối tượng kiểm soát: Có các loại kiểm soát như: Kiểm soát cơ sở vật chất kỹ thuật là kiểm soát được thực hiện nhằm đánh giá tình hình cơ sở vật chất kỹ thuật của tổ chức như đánh giá thực trạng nhà xưởng, máy móc, thiết bị... Kiểm soát nhân sự là kiểm soát được thực hiện nhằm đánh giá con người trên các mặt: năng lực, tính cách, kết quả thực hiện công việc, tinh thần trách nhiệm, sự thoã mãn với công việc... Kiểm soát thông tin là kiểm soát được thực hiện nhằm đánh giá chất lượng của thông tin trong hoạt động của tổ chức Kiểm soát tài chính: là kiểm soát được thực hiện nhằm đánh giá tình hình tài chính của tổ chức như doanh thu, chi phí, công nợ... (vi) Theo phạm vi kiểm soát: Có kiểm soát toàn diện và kiểm soát chuyên đề. Kiểm soát toàn diện là loại hình kiểm soát tất cả các hoạt động theo các mục 38 tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong một tổ chức. Kiểm soát chuyên đề chỉ tập trung vào những yếu tố, những mặt cụ thể và chủ yếu của từng loại hoạt động được thực hiện trong một đơn vị để có thể nắm bắt và điều hành kịp thời. (vii) Theo đánh giá kết quả, trách nhiệm của các cấp quản trị: Có kiểm soát chiến lược, kiểm soát quản lý và kiểm soát hoạt động. Kiểm soát chiến lược là quá trình đánh giá chiến lược và được tiến hành sau khi chiến lược được xây dựng và thực hiện. Kiểm soát chiến lược là sự đánh giá của chủ DN, cổ đông, nhà đầu tư, cấp trên với nhà quản trị cấp cao. Kiểm soát quản lý tập trung vào kết quả mục tiêu của các kế hoạch cấp trung. Kiểm soát quản lý là sự đánh giá của nhà quản trị cấp cao đối với thành quả, trách nhiệm của nhà quản trị cấp trung. Kiểm soát hoạt động gắn liền vai trò với các cá nhân hay nhóm người trong thực hiện công việc cụ thể yêu cầu bởi tổ chức. Kiểm soát hoạt động là sự đánh giá của nhà quản trị cấp trung đối với những thành quả hoạt động của nhân viên/người lao động. (viii) Theo mối quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm soát: Có kiểm soát từ bên ngoài (ngoại kiểm) và kiểm soát nội bộ (nội kiểm) Kiểm soát từ bên ngoài là loại kiểm soát do chủ thể kiểm soát ở bên ngoài đơn vị thực hiện. Kiểm soát nội bộ là loại kiểm soát do đơn vị tự thực hiện các hoạt động kiểm tra, kiểm soát nhằm mục đích quản trị nội bộ. Theo COSO (Committee of Sponsoring Organisation - Hiệp hội các tổ chức tài trợ) định nghĩa: "Kiểm soát nội bộ là một quá trình do người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu: Báo cáo tài chính đáng tin cậy; các luật lệ, quy định được tuân thủ; hoạt động hữu hiệu và hiệu quả" [69, tr.186]. Ngoài ra theo tần suất các cuộc kiểm soát: Có kiểm soát liên tục, kiểm soát định kỳ và kiểm soát đột xuất. Tóm lại, kiểm soát có thể phân loại theo các tiêu thức khác nhau. Tuy nhiên, việc phân chia này chỉ có tính chất tương đối yêu cầu quản lý do mối quan hệ phức 39 tạp, đa dạng đặc điểm giữa chủ thể và khách thể kiểm soát chẳng hạn, với một đơn vị cấp dưới thì việc kiểm soát của cấp trên mang tính ngoại kiểm, nhưng xét trên phạm vi tổng thể của cấp trên thì kiểm soát này lại mang tính nội kiểm. Vì vậy, hoạt động kiểm soát đòi hỏi chủ thể kiểm soát phải sử dụng liên kết nhiều loại kiểm soát với nhau nhằm đạt được kết quả tốt nhất. 1.2.3. Kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp 1.2.3.1. Khái niệm kiểm soát chi phí Quản trị DN là quá trình thực hiện các tác động của chủ thể quản lý lên đối tượng quản lý để phối hợp hoạt động của các bộ phận, cá nhân nhằm đạt mục tiêu đề ra của DN. Thực hiện quản trị DN theo quá trình chính là thực hiện đầy các chức năng của quản trị bao gồm lập kế hoạch, tổ chức, lãnh đạo, kiểm soát và ra quyết định. Hoạt động quản trị trong DN được tiến hành trên tất cả các lĩnh vực hoạt động SXKD của DN như quản trị nhân sự, quản trị hành chính, quản trị hậu cần, quản trị marketing, quản trị sản xuất, quản trị tài chính,…Trong đó, quản trị chi phí là hoạt động quản trị trong lĩnh vực tài chính và theo từ điển bách khoa toàn thư Techopedia thì: "Quản trị chi phí là quá trình lập kế hoạch và kiểm soát các chi phí trong doanh nghiệp có hiệu quả. Quản trị chi phí là một phần không thể tách rời của quản trị doanh nghiệp và được coi là một trong những nhiệm vụ khó khăn hơn trong quản trị doanh nghiệp" [85]. Techopedia cũng giải thích quá trình quản trị chi phí nói trên bao gồm các hoạt động khác nhau như thu thập, phân tích, đánh giá và báo cáo về chi phí phục vụ lập kế hoạch và kiểm soát chi phí trong DN. Theo Hansen & Mowen cho rằng: "Quản trị chi phí cung cấp các thông tin cho sử dụng nội bộ. Cụ thể quản trị chi phí nhận diện, thu thập, đo lường, phân loại và báo cáo các thông tin hữu ích cho nhà quản trị xác định giá thành sản phẩm, khách hàng và nhà cung cấp và các đối tượng khác có liên quan và lập kế hoạch, kiểm soát, liên tục cải tiến và đưa ra quyết định" [60, tr.4]. Qua đó thấy rằng, quá trình quản trị chi phí cũng có các chức năng như quản trị DN nhưng ở quản trị chi phí chức năng lập kế hoạch và kiểm soát chi phí được nhấn mạnh trong việc thực hiện vai trò quan trọng của quản trị chi phí là giúp DN đưa ra các quyết định, nhận diện được các nguồn lực có chi phí thấp nhất, cải thiện được chất lượng sản phẩm hay dịch vụ và cung cấp cho khách hàng các sản phẩm, dịch vụ tốt nhất. 40 Thực hiện các chức năng của quản trị chi phí chính là thực hiện một phần các chức năng của quản trị DN trong việc hoàn thành các mục tiêu chung mà DN đề ra. Do vậy, hoạt động kiểm soát chi phí là một phần của hoạt động kiểm soát quản trị trong DN, là nhu cầu cơ bản nhằm hoàn thiện các quyết định quản trị trong lĩnh vực tài chính. Do đó, kiểm soát chi phí là một bộ phận có mối quan hệ hữu cơ góp phần tạo thành kiểm soát quản trị, có mối quan hệ tác động, hỗ trợ, ràng buộc và phụ thuộc lẫn nhau với các loại kiểm soát khác trong kiểm soát quản trị nhằm đạt được mục tiêu chung của DN một cách hiệu quả. Trong hoạt động kiểm soát quản trị của DN thì kiểm soát chi phí là hoạt động kiểm soát cơ bản chủ yếu cho bất kỳ DN nào, đó là sự tác động của chủ thể quản lý nhằm nhận biết, hiểu biết các nội dung chi phí nhằm sử dụng hiệu quả nhất các khoản chi phí mà DN đã bỏ ra. Các phát hiện sớm về các chi phí thực hiện, tiềm tàng vượt quá chi phí dự kiến có ý nghĩa sống còn với DN, nó giúp DN có cơ hội thực thi các hành động điều chỉnh và gia tăng cơ hội loại bỏ các chi phí vượt đó hoặc giảm thiểu các ảnh hưởng của nó. Có nhiều nhận thức, định nghĩa về kiểm soát chi phí ở những phạm vi và góc độ khác nhau. Theo từ điển kinh doanh businessdictionary thì: "Hoạt động kiểm soát chi phí thường bao gồm (1) Các thủ tục điều tra để phát hiện sai lệch của chi phí thực tế với dự toán chi phí (2) Các thủ tục điều tra xác định nguyên nhân gây ra (các) sai lệch và (3) Các thủ tục điều chỉnh để thực hiện tổ chức lại giữa chi phí thực tế và dự toán chi phí ” [81]. Một định nghĩa khác: "Kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp là sử dụng các thủ tục và chính sách để xác định xem chi phí thực tế phù hợp với dự toán chi phí không và để sửa chữa sai lệch bằng cách hạn chế chi phí thực tế hoặc điều chỉnh dự toán chi phí. Kiểm soát chi phí là cần thiết cho chi phí hoạt động của doanh nghiệp trong phạm vi dự toán và để thích ứng với điều kiện thay đổi lợi nhuận hoặc chi phí" [81]. Một cách chi tiết và đầy đủ hơn: "Kiểm soát chi phí là một loạt các bước mà một doanh nghiệp sử dụng để duy trì kiểm soát thích hợp chi phí của nó. Kiểm soát chi phí gắn liền với bốn bước sau đây: (1) Tạo một đường biên cơ sở. Thiết lập một tiêu chuẩn hoặc đường biên cơ sở dựa vào đó chi phí thực tế được so sánh (2) Tính toán sai lệch. Tính toán sai lệch giữa kết quả thực tế và các tiêu chuẩn hoặc đường 41 biên cơ sở được thực hiện ở bước đầu tiên. Đặc biệt nhấn mạnh được đặt vào việc phát hiện sai lệch bất lợi, đó là những chi phí thực tế cao hơn so với dự kiến. (3) Điều tra các sai lệch. Thực hiện phân tích, đánh giá chi tiết các thông tin chi phí thực tế để xác định nguyên nhân của các sai lệch bất lợi (4). Thực hiện hành động. Dựa trên các thông tin được tìm thấy trong bước trước, kiến nghị các hành động điều chỉnh cần thiết để giảm nguy cơ tiếp tục các sai lệch chi phí bất lợi"[79]. Kiểm soát chi phí dù tiếp cận theo góc độ nào thì bản chất của nó cũng pải là một hoạt động quan trọng của quản trị chi phí, gắn liền với quá trình thực hiện của quản trị chi phí nói riêng và quản trị DN nói chung, đồng thời mang đầy đủ các nội dung của chức năng kiểm soát trong quản trị. Do đó, đối với nhà quản trị để kiểm soát chi phí hiệu quả cần thiết lập các kế hoạch và xây dựng các mục tiêu chi phí, đánh giá chi phí thực tế với tiêu chuẩn và chỉnh sửa các sai lệch chi phí thực tế so với các tiêu chuẩn đã xác lập, đồng thời trong quá trình thực hiện phải có các biện pháp, các thủ tục để điều hành, phòng ngừa, phát hiện, điều chỉnh các hoạt động chệch hướng nhằm đạt mục tiêu chi phí của DN. Trên cơ sở các phân tích như trên có thể định nghĩa: Kiểm soát chi phí là chức năng quan trọng của quản trị chi phí được thực hiện xuyên suốt và mọi cấp trong quá trình quản trị chi phí thông qua quá trình đo lường, đánh giá và tác động lên đối tượng kiểm soát nhằm đạt được các mục tiêu và kế hoạch chi phí đã đề ra. 1.2.3.2. Mục đích của kiểm soát chi phí Mục đích hướng tới của kiểm soát chi phí trong DN bao gồm: (i) Đảm bảo sử dụng hiệu quả các nguồn lực, kết quả thực hiện chi phí các hoạt động đạt được phù hợp với mục tiêu của DN; (ii) Giúp nhà quản trị kịp thời phát hiện và điều chỉnh những sai lệch chi phí, đồng thời xác định và dự đoán những chiều hướng chính và những thay đổi biến động chi phí trong các hoạt động của DN; (iii) Giúp nhà quản trị làm sáng tỏ và đề ra các kết quả chi phí mong muốn chính xác hơn, đồng thời làm đơn giản hóa các vấn đề ủy quyền, chỉ huy, quyền hành và trách nhiệm trong thực hiện kế hoạch chi phí. 1.2.3.3. Quy trình kiểm soát chi phí Quy trình kiểm soát chi phí trong DN gồm bốn bước theo trình tự. Minh họa bằng Sơ đồ 1.2 Xác định các tiêu chuẩn kiểm soát Đo lường kết quả hoạt động So sánh với tiêu chuẩn kiểm soát Có sai Không sai Tiếp tục hoạt động 42 Sơ đồ 1.2. Quy trình kiểm soát chi phí - Bước 1. Xác định các tiêu chuẩn kiểm soát chi phí Tiêu chuẩn kiểm soát chi phí là những chỉ tiêu thực hiện nhiệm vụ mà dựa vào đó có thể đo lường và đánh giá kết quả chi phí thực tế của hoạt động. Tiêu chuẩn là các chỉ tiêu thực hiện kế hoạch có thể biểu thị dưới dạng định tính hay định lượng. Để tạo điều kiện thuận lợi cho công tác đo lường và đánh giá chính xác kết quả thực hiện kế hoạch chi phí cần xây dựng tiêu chuẩn kiểm soát chi phí dưới dạng các chỉ tiêu định lượng nếu có thể. Mục tiêu chi phí là những tiêu chuẩn kiểm soát chi phí tốt nhất vì đó là thước đo sự thành công của các kế hoạch chi phí; là căn cứ đánh giá kết quả hoạt động của DN và mức độ hoàn thành nghĩa vụ được giao của các bộ phận cá nhân. - Bước 2. Đo lường kết quả hoạt động chi phí Căn cứ vào những tiêu chuẩn đã được xác định trong bước 1, tiến hành đo (đối với những hoạt động đang xảy ra hoặc đã xảy ra và kết thúc), hoặc lường trước (đối với những hoạt động sắp xảy ra) nhằm phát hiện sai lệch và nguy cơ sai lệch với những tiêu chuẩn đã được xác định. Dựa trên các tiêu chuẩn kiểm soát, các nhà quản trị đo lường việc thực hiện kế hoạch chi phí. Trong quá trình đo lường, các nhà quản trị có thể phát hiện ra các sai lệch giữa kết quả thực hiện thực tế với các chỉ tiêu đã đề ra trong kế hoạch. Những sai lệch đó có thể là tích cực hoặc tiêu cực. Trong cả hai trường hợp, nhà quản trị đều cần tìm hiểu nguyên nhân để đi đến bước 3 là điều chỉnh các sai lệch. - Bước 3. So sánh với tiêu chuẩn kiểm soát chi phí Căn cứ vào kết quả đo lường, tiến hành so sánh kết quả hoạt động với tiêu chuẩn đã được xác định, từ đó phát hiện ra sai lệch giữa kết quả với tiêu chuẩn, tìm 43 nguyên nhân của sự sai lệch đó - Bước 4. Tiến hành điều chỉnh Điều chỉnh các sai lệch có thể coi là mục đích của việc kiểm soát vì điều này đảm bảo cho việc hoàn thành được các mục tiêu và kế hoạch chi phí đã đề ra. Khi phát hiện những sai lệch giữa thực tế so với kế hoạch, các nhà quản trị cần phân tích các nguyên nhân có thể, từ đó đề xuất biện pháp điều chỉnh. Việc điều chỉnh các sai lệch trong thực tế có thể tiến hành theo nhiều cách như: Điều chỉnh kế hoạch, thay đổi mục tiêu, sửa đổi công tác tổ chức, đào tạo lại nhân viên, thay đổi phong cách lãnh đạo,...để gia tăng hiệu quả của công việc. 1.2.3.4. Vai trò của kiểm soát chi phí đối với doanh nghiệp Lợi nhuận thu được trong DN bị ảnh hưởng rất lớn trực tiếp từ các chi phí đã chi ra. Do đó, kiểm soát chi phí là vấn đề quan trọng và mang tính sống còn đối với DN đối với cả công tác quản trị và các nhà quản trị trong các DN.  Vai trò của kiểm soát chi phí đối với công tác quản trị - Kiểm soát chi phí nhằm đảm bảo quyền thực thi quyền lực quản trị của lãnh đạo DN, đảm bảo cho các dự toán, kế hoạch chi phí được thực hiện với hiệu quả cao nhờ việc chủ động phát hiện kịp thời những sai lầm trước khi chúng trở nên nghiêm trọng. - Kiểm soát chi phí giúp DN theo sát và đối phó với sự thay đổi của môi trường, đặc biệt là thay đổi chi phí, từ đó, có những phản ứng thích hợp trước các vấn đề và cơ hội thông qua việc phát hiện kịp thời những thay đổi đang và sẽ ảnh hưởng mục tiêu của DN. - Kiểm soát chi phí với việc đánh giá, phân tích các chi phí từ đó sẽ hoàn thiện các định mức các chi phí, các tiêu chuẩn chi phí và hoàn thiện dự toán, kế hoạch chi phí hoạt động DN từ đó đánh giá, kiểm soát chi phí cũng như nâng cao trách nhiệm phòng, ban, cá nhân được chính xác hơn.  Vai trò của nhà quản trị đối với kiểm soát chi phí Kiểm soát chi phí nó mang tính liên tục và đều đặn. Trong việc quản lý, điều quan trọng không phải là nhà quản trị xác định được đâu là chi phí biến đổi, chi phí cố định mà điều quan trọng là nhà quản trị phải nhận diện được đâu là chi phí kiểm soát được để đề ra biện pháp kiểm soát chi phí thích hợp. Tuy nhiên, kiểm soát chi phí thích hợp không hoàn toàn đồng nghĩa với việc cắt giảm chi phí. Bởi cắt giảm chi 44 phí thường được coi là biện pháp loại bỏ chi phí một cách đồng loạt, máy móc. Khi cắt giảm chi phí không thích hợp sẽ có tác động xấu đến hiệu quả công việc, đặc biệt các chi phí liên quan đến tiền lương của người lao động. Điều đó hoàn toàn không thích hợp với những DN đang cần sự đoàn kết, chung vai, sát cánh của đội ngũ nhân viên trong những giai đoạn khó khăn của DN. Do vậy, kiểm soát chi phí thích hợp là việc làm có tổ chức, linh hoạt và được điều chỉnh thường xuyên để chi phí hoạt động của DN được giảm bớt mà không ảnh hưởng quá nhiều đến hiệu quả và cơ hội kinh doanh. Lợi nhuận luôn là mục tiêu cuối cùng để các DN hướng tới. Vì vậy, DN cần tăng doanh thu và giảm chi phí trong mỗi đơn vị hàng hóa bán ra. Ngoài việc các DN phải tăng doanh thu, để khắc phục hoàn cảnh khó khăn, DN cần phải đẩy mạnh tiết kiệm chi phí trong đó chú trọng cải tiến về công nghệ sản xuất, thay đổi cách thức quản lý điều hành hợp lý và hiệu quả, tạo ra thế cạnh tranh về giá để mở rộng thị trường. Mặt khác, các nhà quản trị cũng cần kiểm soát chi phí một cách hợp lý bằng các biện pháp lập kế hoạch chi phí và lượng hóa chi phí để thực hiện. Bên cạnh đó, việc kiểm soát chi phí là công việc không chỉ của người đứng đầu DN hoặc một bộ phận cụ thể nào mà là của tất cả các thành viên trong DN. Nhà quản trị cần xây dựng ý thức tiết kiệm chi phí, chế độ khuyến khích kiểm soát, tiết kiệm chi phí cho của toàn thể đội ngũ lãnh đạo và nhân viên. Trong khi tăng trưởng doanh thu là vấn đề không dễ thì đẩy mạnh kiểm soát chi phí được coi là giải pháp hiệu quả góp phần gia tăng lợi nhuận cho các DN. 1.2.4. Kiểm soát chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp 1.2.4.1. Mục tiêu kiểm soát chi phí sản xuất Mục tiêu tổng quát của kiểm soát chi phí của các DNXL là với chi phí tối thiểu nhằm tối đa hóa lợi nhuận. Tuy nhiên, mục tiêu này cần phải đặt ra trong mối quan hệ với chất lượng và tiến độ CT/HMCT phải đảm bảo cũng như quy định của Nhà nước, chủ đầu tư về môi trường, kinh tế, xã hội, an ninh,…Vì vậy, mục tiêu kiểm soát chi phí SX xây lắp phải đạt được cả về số lượng và chất lượng, lựa chọn giữa chi phí bỏ ra và kết quả lợi ích đạt được của DNXL, của Chủ đầu tư, của xã hội, của người thụ hưởng,…Để đạt được mục tiêu kiểm soát chi phí chung thì DNXL cần đạt được các mục tiêu kiểm soát chi phí cụ thể thích ứng với từng thời kỳ, giai đoạn từ khi bắt đầu đến 45 khi kết thúc CT/HMCT của từng bộ phận, trung tâm chi phí cụ thể: Một là, đảm bảo chi phí SX xây lắp bỏ ra nằm trong thiết kế, định mức và dự toán được duyệt, mặt khác các chi phí này không vượt quá định mức, dự toán từng CT/HMCT đã được duyệt trong từng giai đoạn. Bất kỳ sự thay đổi nào về thiết kế, định mức và dự toán chi phí phải được sự chấp thuận của Chủ đầu tư, bên giao thầu và các bên liên quan để có sự điều chỉnh về hạn mức chi phí bỏ ra phù hợp với sự thay đổi đó. Hai là, đảm bảo tuân thủ đầy đủ các chính sách, thủ tục quy định nhằm phát hiện ra các vấn đề về mặt chi phí có thể xảy ra kể cả mặt kinh tế lẫn về kỹ thuật nhằm có các biện pháp phòng ngừa và giải quyết hay giảm thiểu chi phí phát sinh. Ba là, đảm bảo các chi phí SX bỏ ra là hợp lý, hợp lệ, hợp pháp và tuân thủ đầy đủ các quy định kinh tế-kỹ thuật, tài chính, kế toán của Nhà nước và của nội bộ DNXL. Bốn là, đảm bảo các chi phí chi ra về vật tư thi công, máy móc thiết bị lắp đặt trong CT/HMCT đúng chất lượng, số lượng, quy cách, mẫu mã, xuất xứ, nguồn gốc,…phù hợp với yêu cầu của Hợp đồng xây lắp. Năm là, hạn chế, ngăn ngừa tối đa để phát sinh các chi phí lãng phí như chi phí phá đi làm lại do chất lượng không đúng yêu cầu hoặc thi công không đúng thiết kế hoặc thi công không đúng tiến độ làm phát sinh các chi phí không đáng có như lãi vay, chi phí huy động lao động, máy móc thiết bị,… Sáu là, trong quá trình thi công, nếu có phát sinh các chi phí ngoài thiết kế, dự toán được duyệt. DNXL cần tư vấn và đề xuất các giải pháp tối ưu cho Chủ đầu tư, bên giao thầu để tối thiểu hóa các chi phí phát sinh nhưng vẫn đảm bảo các yêu cầu về chất lượng, thẩm mỹ, tiến độ,…của CT/HMCT. 1.2.4.2. Nguyên tắc kiểm soát chi phí sản xuất Các DNXL đều muốn có một cơ chế kiểm soát thích hợp và hữu hiệu để giúp họ trong việc duy trì các hoạt động trong DN diễn ra theo đúng kế hoạch và đạt được mục tiêu đã đề ra. Vì vậy, các DNXL phải tuân theo các nguyên tắc cơ bản khi xây dựng và thực hiện cơ chế kiểm soát chi phí bao gồm: (i) Kiểm soát chi phí thuộc phạm vi kiểm soát. Nội dung của nguyên tắc này là sự kết hợp của nguyên lý kiểm soát có trọng điểm và nguyên lý độ đa dạng thích hợp. Các khoản mục chi phí trong DNXL rất đa dạng, phức tạp có những chi phí cố định, 46 chi phí ngoài tầm kiểm soát. Vì vậy, theo nguyên tắc này, các nhà quản trị DN và quản trị các phòng ban, bộ phận phải xác định rõ phạm vi chi phí kiểm soát của mình để xây dựng kế hoạch phù hợp với chức năng, nhiệm vụ và quyền hạn của mình đảm bảo chi phí được kiểm soát hiệu quả, tiết kiệm. (ii) Kiểm soát phải công khai, khách quan. Quá trình kiểm soát gồm nhiều yếu tố chủ quan của nhà quản trị, nhưng việc xem xét các bộ phận cấp dưới có làm tốt công việc hay không, không thể là sự phán đoán chủ quan. Nếu như thực hiện kiểm soát với những định kiến có sẵn sẽ không cho chúng ta có được những nhận xét và đánh giá đúng mức về đối tượng được kiểm soát, kết quả kiểm soát sẽ bị sai lệch và sẽ làm cho DN gặp phải những tổn thất lớn. (iii) Kiểm soát khai thác tối đa công suất, hiệu quả của các chi phí cố định. Chi phí cố định là các chi phí mà dù DNXL hoạt động hiệu quả hay kém hiệu quả đều phải bỏ ra ví dụ như các chi phí thuê mặt bằng, thuê máy móc thiết bị thi công,.. cho nên DNXL cần vận dụng nguyên tắc này trong kiểm soát chi phí. (iv) Kiểm soát phải phù hợp với môi trường riêng từng DNXL. Để cho việc kiểm soát có hiệu quả cao cần xây dựng một qui trình và các nguyên tắc kiểm soát phù hợp với nét văn hóa của DN. Nếu phong cách lãnh đạo DN dân chủ, nhân viên được độc lập trong công việc, được phát huy sự sáng tạo của mình thì việc kiểm soát không nên thiết lập một cách trực tiếp và quá chặt chẽ. Ngược lại, với các nhà quản trị có phong cách độc đoán, thường xuyên chỉ đạo chặt chẽ, chi tiết và nhân viên cấp dưới có tính ỷ lại, không có khả năng linh hoạt thì không thể áp dụng cách kiểm soát lỏng lẻo hay gián tiếp. (v) Kiểm soát chi phí theo tiêu chuẩn. Hệ thống tiêu chuẩn ở đây là những định mức chi phí, các thủ tục kiểm soát trong hoạt động của DN. DNXL chỉ có thể kiểm soát hiệu quả chi phí khi mà đã xây dựng được các tiêu chuẩn kiểm soát chi phí để làm căn cứ cho hoạt động kiểm soát chi phí. (vi) Kiểm soát phải hiệu quả, tiết kiệm. Các kỹ thuật và cách tiếp cận kiểm soát được coi là có hiệu quả khi chúng có khả năng làm sáng tỏ nguyên nhân và điều chỉnh những sai lệch tiềm tàng và thực tế so với kế hoạch với mức chi phí nhỏ hơn lợi ích thu được từ hoạt động kiểm soát đó. 1.2.4.3. Nội dung kiểm soát chi phí sản xuất 47 Việc kiểm soát các chi phí SX xây lắp cần được tiến hành cho tất cả các loại chi phí, yếu tố, khoản mục chi phí được xác định theo từng giai đoạn thi công rồi sau đó đảm bảo thực hiện cho được những mục tiêu chi phí đã đề ra bằng cách theo dõi sát và kiểm soát tất cả các mặt của quá trình SX thi công. Đồng thời kiểm soát tính hiệu quả hoạt động trong từng bộ phận của DNXL, theo đó sẽ làm rõ được nguyên nhân của hiệu quả hoạt động thấp và trách nhiệm của từng bộ phận, cá nhân đối với kết quả chung của DNXL. Nội dung chi phí SX xây lắp được kiểm soát gồm chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công và chi phí SX chung. Quá trình kiểm soát chi phí SX trong các DNXL cũng được thực hiện theo trình tự của hoạt động kiểm soát chi phí đó là (1) Xác định các tiêu chuẩn, các thủ tục kiểm soát chi phí (2) Đo lường chi phí SX xây lắp (3) So sánh, đánh giá với tiêu chuẩn, thủ tục kiểm soát chi phí (4) Tiến hành hành động điều chỉnh. Theo nội dung kiểm soát thì kiểm soát chi phí SX trong DNXL phải được thực hiện thông qua kết hợp giữa kiểm soát tổ chức và kiểm soát kế toán về chi phí. Kiểm soát tổ chức về chi phí: Là đưa ra các quy định, các thủ tục, chính sách về pháp luật, tổ chức bộ máy quản trị, tổ chức công tác quản trị nhằm bảo đảm sự tuân thủ, hiệu quả và hiệu năng của DNXL đối với các chính sách, các kế hoạch và dự toán cũng như các quy định của các cơ quan chức năng về quản trị chi phí; công tác kiểm soát chi phí được diễn ra theo yêu cầu của quản trị; việc sử dụng các nguồn lực cho xây lắp một cách tiết kiệm và mang lại hiệu quả cao nhất. Kiểm soát tổ chức về chi phí chủ yếu hướng vào các hoạt động về bố trí nhân sự trong hệ thống quản lý thi công xây lắp, từ đó đề ra cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý hiệu quả hơn nhằm đạt được các mục tiêu về kiểm soát chi phí. Công tác kiểm soát này đưa ra những quy định, quyền hạn, về nội dung công việc theo một mô hình tổ chức cụ thể. Trách nhiệm càng rõ ràng càng tránh sự lẫn lộn và mâu thuẫn giữa công việc của từng người và của cả nhóm trong nỗ lực làm việc chung của cả hệ thống. Kiểm soát kế toán về chi phí: Là hệ thống các chế độ, các thủ tục, chính sách kế toán được thiết lập nhằm tập trung vào hệ thống cung cấp thông tin cho việc ra quyết định về chi phí xây lắp. Loại kiểm soát này đảm bảo tính tin cậy, tính xác thực, tính toàn vẹn của thông tin tài chính và thông tin nghiệp vụ về chi phí xây lắp, đồng thời 48 đây cũng là những biện pháp nhằm tiết kiệm chi phí của DNXL. Kiểm soát kế toán về chi phí cần được tiến hành cũng như phối hợp thực hiện theo các cách thức, nội dung của kế toán chi phí SX bao gồm: (i) Theo chức năng phản ánh thông tin gồm: Thu nhận thông tin, phân tích thông tin và cung cấp thông tin (ii) Theo chu trình của thông tin gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán và hệ thống báo cáo kế toán (iii) Theo nội dung công việc gồm: Chi phí và phân loại chi phí; giá thành và phân loại giá thành; hệ thống dự toán chi phí; phương pháp xác định và tập hợp chi phí ; đánh giá chi phí SX dở dang, tính giá thành; phân tích chi phí với việc ra các quyết định quản trị chi phí; và báo cáo kế toán chi phí. Và một là nội dung có tính chất quyết định chất lượng, hiệu quả của kiểm soát kế toán về chi phí đó là (iv) Tổ chức bộ máy kế toán. 1.2.5. Nhân tố ảnh hưởng đến kiểm soát chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp 1.2.5.1. Tổng quát các nhân tố ảnh hưỏng đến kiểm soát chi phí sản xuất Để hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí cần nghiên cứu đánh giá sự ảnh hưởng của các nhân tố đến kiểm soát chi phí một cách đầy đủ. Kiểm soát chi phí bị ảnh hưởng bởi nhiều nhân tố, cả bên trong và bên ngoài DNXL. Theo tác giả tập trung lại có những nhân tố cơ bản như sau: - Một là, hệ thống tiêu chuẩn, định mức chi phí, những chính sách, thủ tục và các quy định của Nhà nước cũng như của nội bộ của từng DNXL xây dựng. - Hai là, mức độ tin cậy và chính xác của các thông tin thực tế các khoản chi phí trong các DNXL. Đó là điều kiện tiên quyết để các chủ thể quản lý thực hiện chức năng kiểm soát, chỉ khi nắm bắt và hiểu thực tế chi phí trong DNXL thì mới có thể xác định được những khoản chi phí cần điều chỉnh cũng như các giải pháp cần đưa ra để kiểm soát các chi phí SX hiệu quả. - Ba là, quan hệ cung cầu trên thị trường đầu vào cũng là nhân tố ảnh hưởng lớn tới kết quả chi phí SX trong các DNXL. Việc biến động thường xuyên giá cả các yếu tố chi phí SX xây lắp sẽ ảnh hưởng tới các biện pháp kiểm soát chi phí cũng như thông tin cập nhật về biến động của chi phí SX xây lắp. - Bốn là, kiểm soát chi phí xây lắp chịu tác động từ chính những hệ thống giải pháp, công cụ mà DNXL đưa ra có phù hợp với môi trường, đặc điểm tổ chức quản 49 lý, tổ chức SX, đặc điểm hoạt động kinh doanh của từng DNXL hay không. - Năm là, kiểm soát chi phí SX ở các DNXL còn bị ảnh hưởng bởi các nhân tố như môi trường kiểm soát của DN, tổ chức nhân sự, năng lực, tính khách quan, chính trực của người thực hiện công tác kiểm soát chi phí, người đứng đầu DNXL, cơ quan tổ chức bên ngoài như: thuế, kiểm toán, cơ quan chủ quản,.... - Sáu là, các phương thức quản lý trong đó cơ chế khoán có ảnh hưởng rất lớn đến kiểm soát chi phí. Do tính đặc thù của ngành xây lắp, các DNXL hiện nay là rất phổ biến xây dựng cơ chế khoán cho các đội, tổ, xí nghiệp đặt tại các công trường tự đảm nhận thực hiện thi công dưới sự giám sát quản lý DN. Do đó, kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay bị ảnh rất lớn bởi cơ chế khoán này. Cơ chế khoán là một biện pháp quản lý kinh tế trong hạch toán kinh doanh, là phương thức để kiểm soát chi phí, cho nên để phương thức này đạt hiệu quả cao thì cần phải nghiên cứu và hoàn thiện kế toán chi phí SX góp phần hoàn thiện và phù hợp với cơ chế khoán trong mỗi DNXL là yêu cầu cấp thiết. 1.2.5.2. Cơ chế khoán với kiểm soát chi phí sản xuất  Khái niệm cơ chế khoán trong xây lắp Để phát huy khả năng, tính độc lập, chủ động sáng tạo trong quá trình thi công của tổ, đội cũng như tạo điều kiện gắn tập thể người lao động lại với nhau, gắn sản phẩm tạo ra với thu nhập của họ, tiết kiệm tận dụng các nguồn lực phù hợp với đặc thù hoạt động, các DNXL đã vận dụng cơ chế khoán thông qua các chỉ tiêu thuộc về nhiệm vụ như khối lượng công việc, tiến độ hoàn thành và các chỉ tiêu khuyến khích bằng lợi ích vật chất cho các đội, tổ, xí nghiệp,...mang tính chuyên môn hoá theo lĩnh vực công việc riêng hoặc tổng hợp nên các tổ, đội có thể đảm nhận khối công việc trong lĩnh vực của mình hoặc có thể phối hợp cùng các tổ, đội khác cùng tham gia thực hiện. Khoán trong xây lắp có thể khoán từng công việc đối với từng cá nhân, song cũng có thể khoán cho cả tập thể người lao động cho cả một CT/HMCT. Khoán có thể hiểu là một hình thức giao quyền, nhiệm vụ xác định mức độ chịu trách nhiệm, khuyến khích tính năng động sáng tạo của đơn vị SX đối với một loại hình công việc nào đó. Vì vậy, có thể nói, cơ chế khoán trong xây lắp chính là phương pháp và công cụ mà DNXL sử dụng để tác động lên tổ, đội nhận khoán bằng động cơ kinh tế nhằm đạt được mục tiêu nâng cao hiệu quả SXKD. 50  Vai trò cơ chế khoán với kiểm soát chi phí trong xây lắp Thông qua cơ chế khoán một mặt tạo điều kiện cho nhà quản trị đạt được mục tiêu quản trị nói chung, mặt khác nó còn có vai trò quan trọng trong việc kiểm soát chi phí hiệu quả thể hiện trên các mặt: - DNXL có thể tiến hành kiểm soát việc thực hiện các chỉ tiêu định mức kinh tế kỹ thuật trong định mức khoán đặt ra từ đó quyết định điều chỉnh chỉ tiêu định mức kinh tế-kỹ thuật cũng như đánh giá hiệu quả hoạt động của từng tổ, đội cũng như của toàn bộ DNXL. - Tạo ra một công cụ kiểm soát chi phí xây lắp một cách rất hiệu quả đó là tạo ra một chỉ tiêu kinh tế, kỹ thuật cho bên nhận khoán là các tổ, đội phải tự kiểm soát lẫn nhau, tiết kiệm chi phí trong hoạt động, nếu không sẽ không thể có lãi, do vậy quyền lợi của tổ, đội và người lao động sẽ bị ảnh hưởng, thậm chí là bị lỗ nếu họ không tự mình kiểm soát chi phí.  Các hình thức khoán trong xây lắp Đối tượng công việc cần thực hiện khoán trong DNXL là các CT/HMCT. Do quy mô, đặc điểm cơ cấu tổ chức, quản lý, đặc điểm công trình, năng lực cho nên các DNXL có thể vận dụng, áp dụng các hình thức khoán khác nhau cho từng loại, quy mô CT/HMCT. Cơ cấu tổ chức trong các DNXL có thể khác nhau nhưng đơn vị trực tiếp thi công công trình cuối cùng đều là tổ, đội xây lắp. Vì vậy, trong thực hiện cơ chế khoán thì đối tượng nhận khoán đều là các tổ, đội, xí nghiệp,…thông qua các hình thức khoán chủ yếu là: (i) Khoán gọn toàn bộ công trình DNXL sẽ khoán toàn bộ công trình cho tổ, đội tự đảm nhận lo liệu toàn bộ các loại chi phí phục vụ thi công như nguyên vật liệu, máy móc, nhân công,... DNXL chỉ trích lại theo tỷ lệ % giá trị dự toán công trình hoặc tỷ lệ % từng khoản mục chi phí để bù đắp chi phí cho bộ máy quản lý và một phần lợi nhuận cho DNXL. Với hình thức này, DNXL chỉ thực hiện chức năng kiểm soát và giám sát về tiến độ, chất lượng CT/HMCT và tạm ứng, quyết toán chi phí cho tổ, đội nhận khoán. Các tổ, đội sẽ thực hiện và chịu trách nhiệm toàn bộ trước DNXL về thi công, nghiệm thu, thanh quyết toán, tiến độ, chất lượng công trình, chi phí, lợi nhuận trích nộp,.... (ii) Khoán theo khoản mục hoặc yếu tố chi phí 51 DNXL sẽ khoán một phần hay toàn bộ CT/HMCT nhưng chỉ giao cho tổ, dội hay mỗi tổ, đội tự đảm nhận thực hiện một hay một số khoản mục, yếu tố, loại chi phí phục vụ thi công như nguyên vật liệu, máy móc, nhân công,…Hình thức phổ biến nhất hiện nay là các DNXL chỉ thực hiện khoán phần chi phí nhân công, chi phí máy thi công còn việc cung cấp nguyên vật liệu sẽ do DNXL đảm nhận. Việc xây dựng định mức, đơn giá khoán cho các tổ, đội thường được các DNXL căn cứ vào đơn giá nhận thầu của Chủ đầu tư, giá cả vật tư, ca máy và nhân công trên thị trường để làm căn cứ giao khoán cho các tổ, đội. (iii) Khoán theo hình thức kết hợp DNXL có thể vận dụng kết hợp cả hai hình thức khoán nói trên cho từng CT/HMCT. Có CT/HMCT thì khoán gọn toàn bộ, có CT/HMCT thì chỉ khoán theo khoản mục hay yếu tố chi phí,....  Kế toán chi phí sản xuất trong cơ chế khoán nhằm kiểm soát chi phí Cơ chế khoán là một quá trình thực hiện hàng loạt các công việc, từ việc xác định đặc điểm tính chất, định mức đơn giá, lập dự toán thi công, giá giao khoán, hình thức khoán, hạch toán kế toán, chịu trách nhiệm,... đến khâu tổ chức thực hiện và thanh quyết toán CT/HMCT. Mục tiêu của cơ chế khoán là phân quyền, tăng cường tính tự chịu trách nhiệm cũng như kết quả của các đội nhận khoán. Do vậy, để cơ chế khoán thực sự có tác dụng và hiệu quả trong việc kiểm soát chi phí thì kế toán chi phí SX cần dựa vào đặc điểm quản lý, hoạt động SXKD trong DNXL để tổ chức kế toán trách nhiệm trong việc xây dựng, hoàn thiện cơ chế khoán. Đó là, xây dựng các trung tâm chi phí SX trong đó mỗi đội nhận khoán được xác định là một trung tâm chi phí SX. Trong đó, đội trưởng là người trực tiếp kiểm soát chi phí và là người chịu trách nhiệm về những chi phí phát sinh tại trung tâm, đảm bảo lợi ích mang lại lớn hơn các chi phí phát sinh và tăng cường nỗ lực cho việc kiểm soát chi phí. Trung tâm chi phí SX có nhiệm vụ lập dự toán và thực hiện thi công theo dự toán công trình nhận khoán, đảm bảo thi công đúng chất lượng, tiến độ, theo dõi và quản lý chặt chẽ các chi phí vật tư, nhân công, các chi phí khác, tiết kiệm chi phí, lập hồ sơ hoàn công; thu thập chứng từ, xử lý, hạch toán, kiểm soát và lập các báo cáo kế toán chi phí SX. Để có thể xác định được chính xác, cụ thể trách nhiệm của từng cá nhân, bộ phận tại trung tâm chi phí, cần thiết phải phân chia trung tâm chi phí thành các bộ phận trách nhiệm 52 cụ thể như bộ phận vật tư, bộ phận thi công, bộ phận quản lý,… Để kiểm soát được chi phí, các trung tâm chi phí SX cần xây dựng hệ thống báo cáo kế toán trách nhiệm của trung tâm mình bao gồm: báo cáo dự toán, báo cáo thực hiện và báo cáo biến động và phân tích nguyên nhân biến động về chi phí SX. Dựa vào định mức giao khoán các công trình, trung tâm chi phí SX lập báo cáo dự toán trung tâm trên cơ sở tổng hợp tất cả dự toán các công trình mà đội nhận thi công. Báo cáo dự toán trên phải được lập chi tiết theo các hao phí tạo nên đơn giá từng hạng mục công việc trong một hạng mục công trình. Đây chính là cơ sở để thực hiện và kiểm soát chi phí SX. Khi các hạng mục thi công hoàn thành, trung tâm chi phí lập báo cáo tình hình thực hiện chi phí từng hạng mục, báo cáo tổng hợp thực hiện toàn bộ công trình. Trên có sở đó, trung tâm chi phí SX sẽ lập báo cáo biến động và phân tích nguyên nhân chênh lệch chi phí bằng cách so sánh báo cáo thực hiện và báo cáo dự toán, phân tích từng nhân tố ảnh hưởng tới từng chỉ tiêu chi phí nhằm đánh giá hiệu quả cũng như xác định trách nhiệm của từng cá nhân và bộ phận của trung tâm chi phí. 1.3. MỐI QUAN HỆ GIỮA KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP 1.3.1. Các công cụ kiểm soát chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp Chi phí SX là một chỉ tiêu quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động SXKD của các DNSX nói chung và DNXL nói riêng, là một trong những mối quan tâm hàng đầu của nhà quản trị bởi lợi nhuận nhiều hay ít sẽ chịu ảnh hưởng trực tiếp của các chi phí SX bỏ ra. Đặc biệt, đối với các DNXL thì chi phí SX chiếm tỷ trọng lớn nhất trong giá thành CT/HMCT cho nên làm cho ý nghĩa của việc kiểm soát chi phí càng lớn hơn trong việc quyết định sự tồn tại và phát triển của DN. Do vậy, các nhà quản trị đều hướng tới việc đề ra các giải pháp nhằm kiểm soát tốt nhất chi phí nhằm thực hiện mục tiêu tối đa hóa giá trị của DN. Để có thể thực hiện được mục tiêu, các DNXL đặc biệt cần quan tâm đến việc xây dựng, hoàn thiện và sử dụng hệ thống các công cụ kiểm soát chi phí có hiệu quả đó là: 1.3.1.1. Hệ thống tiêu chuẩn kiểm soát chi phí sản xuất Hệ thống tiêu chuẩn kiểm soát chi phí SX là hệ thống các chỉ tiêu thực hiện nhiệm vụ mà dựa vào đó có thể đo lường và đánh giá kết quả chi phí thực tế của hoạt 53 động, là các chỉ tiêu thực hiện kế hoạch có thể biểu thị dưới dạng định tính hay định lượng. Hệ thống tiêu chuẩn kiểm soát chi phí là những chuẩn mực mà các cá nhân, tập thể phải thực hiện để đảm bảo cho toàn bộ DNXL hoạt động SXKD có hiệu quả. Các tiêu chuẩn của kiểm soát chi phí SX rất phong phú do tính chất đặc thù của DNXL, các bộ phận và con người; do sự đa dạng của các chi phí SX và do sự biến động, luôn thay đổi của chi phí trong quá trình SX, do thay đổi môi trường, điều kiện làm việc. Do đó, đòi hỏi hệ thống các tiêu chuẩn kiểm soát cũng phải luôn được điều chỉnh bổ sung và hoàn chỉnh thì việc sử dụng chúng mới tạo ra hiệu quả, các tiêu chuẩn đề ra phải hợp lý và có khả năng thực hiện được trên thực tế. Nếu nhà quản trị biết cách xác định tiêu chuẩn chi phí một cách thích hợp, đồng thời nắm vững kỹ thuật nhận định xem thực sự cấp dưới đang làm gì, đang đứng ở chỗ nào thì việc đánh giá kết quả thực hiện công việc tương đối dễ dàng. Hệ thống tiêu chuẩn kiểm soát chi phí SX bao gồm: Hệ thống tiêu chuẩn định lượng và hệ thống tiêu chuẩn định tính.  Tiêu chuẩn kiểm soát chi phí sản xuất định lượng Hệ thống tiêu chuẩn định lượng kiểm soát chi phí SX là các tiêu chuẩn có thể biểu diễn bằng con số cụ thể thường bao gồm: Một là, hệ thống định mức và hệ thống dự toán chi phí SX Hệ thống định mức chi phí SX là các chi phí đơn vị dự tính, được xây dựng để làm tiêu chuẩn cho từng yếu tố chi phí SX căn cứ trên giá tiêu chuẩn và mức sử dụng tiêu chuẩn về nguồn lực. Định mức chi phí không những chỉ ra được các khoản chi dự kiến mà còn xác định nên chi trong trường hợp nào.Tuy nhiên, trong thực tế chi phí luôn thay đổi vì vậy các định mức cần phải được xem xét lại thường xuyên để đảm bảo tính hợp lý của chúng. Để xây dựng hệ thống định mức chi phí, nhà quản trị cần sử dụng các thông tin gồm tiêu chuẩn kỹ thuật, chi phí SX thực tế nhiều kỳ, dự toán chi phí SX và các thông tin khác liên quan. Hệ thống định mức bao gồm định mức về giá lẫn về lượng vì sự biến đổi của hai yếu tố này đều tác động đến sự thay đổi của chi phí SX. Quá trình xây dựng hệ thống định mức chi phí yêu cầu năng lực chuyên môn cao cũng như trách nhiệm của người xây dựng định mức và trên cơ sở đánh giá nghiêm túc toàn bộ kết quả đạt được, kết hợp với những thay đổi về điều kiện kinh tế, điều kiện kỹ thuật, môi trường, cung 54 cầu đầu vào,…để điều chỉnh, hoàn thiện cho phù hợp. Hệ thống định mức chi phí được sử dụng là công cụ kiểm soát thông qua so sánh chúng với với chi phí thực tế để xác định vấn đề cần điều chỉnh. Định mức chi phí cũng là cơ sở để tổ chức kế toán trách nhiệm chi phí, đó là việc xây dựng các trung tâm chi phí. Hệ thống dự toán chi phí SX là các kế hoạch chi tiết chi phí SX cho các kỳ tới, nhằm huy động và sử dụng các nguồn lực theo các mục tiêu đã đề ra. Hệ thống định mức chi phí và hệ thống dự toán chi phí có mối quan hệ mật thiết với nhau. Hệ thống định mức là cơ sở để xác định hệ thống dự toán. Vì vậy, hệ thống dự toán chi phí chỉ chính xác khi hệ thống định mức chi phí được xây dựng khoa học, hợp lý và sát với thực tế. Ngược lại, thông qua việc kiểm soát hệ thống dự toán chi phí là cơ sở để đánh giá, kiểm tra sự phù hợp, hợp lý của định mức để có biện pháp hoàn thiện định mức. Việc xây dựng và sử dụng hệ thống dự toán chi phí SX có ý nghĩa rất quan trọng, là cơ sở để so sánh với kết quả thực hiện, phân tích đánh giá các vấn đề về chi phí để có giải pháp điều chỉnh kịp thời. Hai là, các trung tâm chi phí SX Trung tâm chi phí là trung tâm trách nhiệm mà người quản trị chỉ có trách nhiệm về kiểm soát chi phí trong phạm vi quản lý của mình. Một trung tâm chi phí có thể có nhiều đơn vị chi phí tùy thuộc vào việc cân nhắc về lợi ích và chi phí của việc vận hành, kiểm soát. Trung tâm chi phí là một phòng ban, một nơi làm việc, tổ đội thi công,…là nơi phát sinh các chi phí. Một trung tâm chi phí có thể được phân chia ra thành nhiều trung tâm chi phí SX khác nhau tạo điều kiện thuận lợi cho công tác thu thập thông tin về chi phí SX dễ dàng hơn, cũng như kiểm soát, đánh giá chi phí SX được thuận lợi hơn. Ví dụ như một xí nghiệp xây lắp sau khi nhận khoán thi công công trình từ công ty có thể khoán lại cho các đội thi công (trung tâm chi phí SX) khác nhau để dễ kiểm soát chi phí và đánh giá trách nhiệm các đội thi công hơn. Việc phân chia và xây dựng các trung tâm chi phí là tùy theo yêu cầu đặc thù quản lý, hoạt động và kiểm soát chi phí của nhà quản trị. Để có thể kiểm soát chi phí thông qua các trung tâm chi phí, DNXL cần xây dựng hệ thống tài khoản chi tiết (mã khoản) chi phí SX với hai loại mã khoản chi phí sau: - Loại mã khoản riêng cho mỗi trung tâm chi phí SX dùng để tập hợp tất cả các khoản chi phí SX nào phát sinh trong trung tâm chi phí SX đó. 55 - Loại mã khoản riêng cho mỗi loại, khoản mục hay yếu tố chi phí SX hay nhóm các chi phí mà DN muốn kiểm soát và phân tích, đánh giá. Ví dụ như trong các DNXL, muốn kiểm soát chi phí SX xây lắp theo dự toán kỹ thuật thì kế toán cần xây dựng các mã khoản chi phí SX theo từng hạng mục công việc giống như các chỉ tiêu số liệu báo cáo dự toán, quyết toán của CT/HMCT. Bằng cách kết hợp mã khoản của các trung tâm chi phí SX và mã khoản của từng loại chi phí SX sẽ giúp DNXL có thể xây dựng được các sổ sách, báo cáo chi phí SX theo yêu cầu. Hệ thống báo cáo trách nhiệm trung tâm chi phí được thiết kế cho các cấp quản trị từ thấp đến cao, bao gồm cả hệ thống báo cáo dự toán, hệ thống báo cáo thực hiện và hệ thống báo cáo phân tích nguyên nhân.Việc kiểm soát chi phí của các trung tâm chi phí SX thông qua phân tích chênh lệch chi phí và tìm hiểu nguyên nhân biến động chi phí để có các quyết định xử lý kịp thời.  Kết hợp tiêu chuẩn kiểm soát chi phí SX định tính và định lượng Các tiêu chuẩn kiểm soát chi phí SX định tính là các tiêu chuẩn không thể biểu diễn bằng con số cụ thể. Việc kiểm soát chi phí SX có thể sử dụng kết hợp tiêu chuẩn kiểm soát chi phí SX định tính và định lượng, thường bao gồm xây dựng, hoàn thiện và sử dụng: Một là, hệ thống kiểm soát nội bộ về kiểm soát chi phí SX Theo hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) thì hệ thống kiểm soát nội bộ là: "Hệ thống các kế hoạch tổ chức và tất cả các phương pháp phối hợp được thừa nhận dùng trong kinh doanh để bảo vệ tài sản của các tổ chức, kiểm tra sự chính xác và độ tin cậy của thông tin kế toán, thúc đẩy hiệu quả hoạt động và khích lệ, bám sát chủ trương quản trị đã đề ra" [80]. Việc xây dựng và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí SX chính là việc xây dựng và hoàn thiện các yếu tố tạo thành hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí SX bao gồm: (i) Môi trường kiểm soát: Là nền tảng, có tính môi trường tạo lập nên cơ sở cho sự tồn tại của kiểm soát nội bộ phản ánh sắc thái đặc thù của một đơn vị. Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Trên thực tế, tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát trong DN nói chung phụ thuộc rất nhiều vào môi trường kiểm soát, khi xây dựng môi trường kiểm soát về chi phí 56 các DN cần tập trung vào một số yếu tố sau: + Xây dựng cơ cấu tổ chức hợp lý: Cơ cấu tổ chức hợp lý góp phần tạo ra môi trường kiểm soát chi phí tốt. Một cấu trúc hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của DNXL sao cho không bị chồng chéo hoặc bỏ trống, thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng, bảo đảm sự độc lập tương đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra kiểm soát lẫn nhau trong các bước công việc. + Xây dựng chính sách nhân sự phù hợp: Con người luôn là nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát chi phí cũng như là chủ thể trực tiếp thực hiện mọi thủ tục kiểm soát chi phí trong hoạt động của DNXL. Vì vậy, DNXL cần quan tâm xây dựng chính sách nhân sự hợp lý, cụ thể, rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt khen thưởng, kỷ luật nhân viên,… + Xây dựng kế hoạch: Hệ thống kế hoạch và dự toán về chi phí SX là những nhân tố quan trọng trong môi trường kiểm soát, là căn cứ để DNXL kiểm soát chi phí SX cần được thực hiện bài bản và có hệ thống liên tục. + Uỷ ban kiểm soát: Bao gồm những người trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của DNXL như thành viên của hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm các chức vụ quản lý và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. Uỷ ban kiểm soát tham gia vào quá trình xây dựng chính sách, chế độ cũng như thực hiện kiểm soát chi phí SX,…. + Chú ý tới môi trường bên ngoài: Nhóm các nhân tố bên ngoài bao gồm: sự kiểm soát của các cơ quan chức năng Nhà nước, tình hình chính trị, xã hội, môi trường pháp lý, đường lối phát triển đất nước…có ảnh hưởng đến quá trình thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. (ii) Hệ thống thông tin: Là hệ thống trợ giúp, trao đổi thông tin, mệnh lệnh, chuyển giao kết quả trong một đơn vị, nó được truyền đạt giữa các cấp, các bộ phận với nhau trong một thể thống nhất. Hệ thống thông tin chi phí trong DN chủ yếu là do hệ thống kế toán chi phí SX cung cấp, thỏa mãn chức năng thông tin và kiểm soát chi phí của DNXL. Thông qua việc quan sát, đối chiếu, tính toán và ghi chép các nghiệp vụ, hệ thống kế toán chi phí SX không những cung cấp thông tin cho quản trị chi phí mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều mặt của DN. 57 Do đó, việc hoàn thiện kế toán chi phí SX là yêu cầu cấp thiết hiện nay nhằm tăng cường kiểm soát chi phí của các DNXL. Để cung cấp thông tin cho kiểm soát chi phí, tổ chức kế toán chi phí SX được tiến hành theo một quy trình từ thu thập, xử lý và cung cấp thông tin. Kế toán chi phí tập hợp và sử dụng các kỹ thuật và phương pháp khác nhau để thu thập, xử lý và phân tích từ đó thiết lập các báo cáo chi phí SX để các nhà quản trị kiểm soát chi phí. Quy trình cụ thể này bao gồm: - Hệ thống chứng từ chi phí SX là giai đoạn đầu tiên của quá trình xử lý số liệu chi phí và cũng là khâu có nhiều rủi ro nhất. Số liệu kế toán chi phí chỉ đáng tin cậy nếu mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều được phản ánh đúng và đầy đủ trên các chứng từ chi phí. Các nghiệp vụ mua, bán, nhập xuất tài sản đều phải dựa trên chứng từ có ký duyệt theo thẩm quyền, đảm bảo việc sử dụng tài sản đúng mục đích; các chứng từ thu chi, nhập xuất tài sản phải có xác nhận người chịu trách nhiệm hay quản lý tài sản. Vì vậy, việc lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng vì nó thể hiện các bước kiểm soát theo người có thẩm quyền và sự kiểm soát lẫn nhau trong quá trình thực hiện các nghiệp vụ. Ngoài ra, việc thực hiện kiểm kê tài sản định kỳ cần được thực hiện nghiêm túc và xử ký đúng đắn các sai lệch giữa thực tế và sổ sách đảm bảo tính chính xác số liệu kế toán, phát hiện các sai sót, gian lận, bao vệ tài sản, nâng cao trách nhiệm của người sử dụng tài sản. - Hệ thống tài khoản kế toán chi phí SX thể hiện quá trình phân loại, cụ thể chi tiết để phản ánh sự biến động của từng đối tượng chi phí của kế toán theo yêu cầu quản trị của từng DNXL. - Hệ thống sổ kế toán chi phí SX thể hiện quá trình phân loại và tổng hợp từng đối tượng cần xác định, kiểm soát chi phí. Các dữ liệu kế toán chi phí SX trên các chứng từ vốn rất phân tán được ghi chép, phân loại, tổng hợp, tính toán…để xác định, kiểm soát chi phí và chuẩn bị hình thành các thông tin chi phí tổng hợp trên tài khoản và báo cáo kế toán. Hệ thống sổ sách kế toán chi phí SX đảm bảo cung cấp thông tin chi phí được phân loại và tổng hợp tin cậy và lưu giữ thông tin chi phí một cách hệ thống, làm trung gian cho báo cáo kế toán và chứng từ kế toán về chi phí SX tạo thành cơ sở cho các quyết định kinh doanh cũng như sự kiểm tra, kiểm soát truy cập lại các chứng từ của mọi số liệu đã cung cấp trên các báo cáo kế toán. - Hệ thống báo cáo kế toán chi phí SX phản ánh kết quả cuối cùng của quá trình 58 xử lý thông tin kế toán chi phí. Các số liệu kế toán chi phí SX trên các sổ sách kế toán sẽ được tổng hợp, cân đối thành các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính và lập các báo cáo kế toán chi phí SX. Hệ thống báo cáo kế toán chi phí SX đóng vai trò quan trọng trong việc cung cấp thông tin cho quản trị và kiểm soát chi phí. Việc xây dựng và hoàn thiện kế toán chi phí SX hữu hiệu phải đảm bảo thực hiện các mục tiêu kiểm soát chi phí chi tiết như: Tính có thực của nghiệp vụ, sự phê chuẩn hợp lý, tính đầy đủ, sự đánh giá tính toán chính xác, tính kịp thời. (iii) Các chính sách và thủ tục kiểm soát: Là toàn bộ các chính sách, thủ tục được thực hiện nhằm giúp nhà quản trị phát hiện và ngăn ngừa rủi ro để đạt được mục tiêu của đơn vị. Để kiểm soát chí phí SX hiệu quả thì DNXL phải thiết kế và áp dụng nhiều thủ tục kiểm soát phù hợp với đặc thù của đơn vị theo từng cấp độ và loại hình hoạt động bao gồm phân chia trách nhiệm đầy đủ; kiểm soát quá trình xử lý thông tin, nghiệp vụ; kiểm soát vật chất; kiểm soát độc lập việc thực hiện; phân tích soát xét lại việc thực hiện. Các chính sách, thủ tục kiểm soát chi phí SX được thiết lập phải dựa trên ba nguyên tắc cơ bản: Phân công phân nhiệm rõ ràng, nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền phê chuẩn. (iv) Bộ máy kiểm toán nội bộ: Bộ phận kiểm toán nội bộ là một nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ, cung cấp một sự quan sát, đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của DNXL bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành chính sách và thủ tục kiểm soát nói chung và kiểm soát chi phí SX nói riêng. Hay có thể nói kiểm toán nội bộ về chi phí SX sẽ thực hiện việc kiểm soát có tổ chức mà chức năng là đo lường và đánh giá hiệu quả của những kiểm soát chi phí SX khác trong DNXL. Như vậy, thông qua sử dụng hệ thống kiểm soát nội bộ, các DNXL có thể thực hiện hoạt động kiểm soát tổ chức và kiểm soát kế toán về chi phí một các hiệu quả. Hai là, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ về chi phí SX Đánh giá chất lượng thực hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ một cách liên tục, giúp cho kiểm soát nội bộ về chi phí SX luôn duy trì được tính hiệu quả qua các giai đoạn khác nhau. Đánh giá bao gồm cả đánh giá thường xuyên và đánh giá độc lập. Đánh giá thường xuyên diễn ra ngay trong quá trình hoạt động do chính các nhà quản trị thực hiện thông qua việc đánh giá định kỳ đối với các quy trình kiểm soát chi phí 59 SX, đánh giá liên tục đối với hệ thống kế toán chi phí SX trong DNXL, phân tích, theo dõi và báo cáo các hiện tượng bất thường trong quá trình vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ chi phí,... Sự đánh giá độc lập có thể thực hiện thông qua kiểm toán độc lập hoặc ban kiểm toán nội bộ trong DNXL. 1.3.1.2. Kiểm tra, kiểm toán chi phí sản xuất Kiểm tra, kiểm toán chi phí SX chính là việc xác minh tính hợp lệ và độ tin cậy của thông tin chi phí SX. Kiểm tra, kiểm toán chi phí SX là công cụ quản trị của người lãnh đạo DN. Để các quyết định quản trị của DN ban hành và được các cá nhân, bộ phận chấp hành một cách chính xác, đầy đủ thì nhà lãnh đạo DN phải đề ra quy trình thực hiện quyết định. Trong quy trình đó không thể thiếu được hoạt động kiểm tra, kiểm toán. Kiểm tra, kiểm toán về chi phí SX là để đánh giá, nhận xét tình hình và xác minh kết quả thực hiện quyết định quản trị chi phí; để kiểm nghiệm lại chính nội dung và chất lượng quản trị chi phí; khi cần thiết phải bổ sung, sửa đổi, thậm chí phải huỷ bỏ một phần hay toàn bộ quyết định quản trị chi phí, đồng thời để nâng cao hiệu lực, hiệu quả kiểm soát chi phí. Vì vậy, các DNXL cần quan tâm đến việc xây dựng kế hoạch và thực hiện công tác kiểm tra, kiểm toán chi phí. 1.3.1.3. Hệ thống báo cáo kiểm soát chi phí sản xuất Hệ thống báo cáo kiểm soát chi phí SX là các báo cáo so sánh, phân tích chênh lệch chi phí thực tế với chi phí dự toán theo từng chỉ tiêu chi phí, từ đó tìm hiểu nguyên nhân, điều chỉnh và đánh giá trách nhiệm của bộ phận, cá nhân. Để kiểm soát chi phí, nhà quản trị cần các thông tin chi phí phát sinh thực tế tại các bộ phận theo các cách thức phân loại của chi phí, của từng loại, thứ chi phí. Các báo cáo kiểm soát có thể lập tổng hợp hay cụ thể theo từng CT/HMCT, công ty, tổ, đội thi công,…tùy theo yêu cầu của các cấp quản trị. Ngoài ra, các nhà quản trị còn cần các thông tin về chi phí chênh lệch để kiểm soát chi phí trên các mặt: (i) Tại khâu xây dựng định mức, dự toán nếu không phù hợp sẽ phải điều chỉnh lại (ii) Tại khâu thực hiện kết hợp với các báo cáo chi phí theo trung tâm trách nhiệm để xác định nguyên nhân để quy trách nhiệm thuộc bộ phận, cá nhân nào. Để hoạt động kiểm soát và đánh giá chi phí có hiệu quả, đúng đắn thì thì dự toán chi phí SX cần được điều chỉnh theo mức độ hoạt động thực tế sau đó mới sử dụng để đo lường, phân tích và đánh giá với chi phí SX thực tế phát sinh. Việc phân 60 tích gồm phân tích biến động về lượng và biến động về giá: Biến động về lượng = (Lượng thực tế - Lượng dự toán) × Đơn giá định mức Biến động về giá = (Đơn giá thực tế - Đơn giá định mức) × Lượng thực tế Việc so sánh kết quả, phân tích nguyên nhân biến động chi phí SX được thực hiện với các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công và chi phí SX chung. (i) So sánh kết quả, phân tích nguyên nhân biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là chênh lệch giữa chi phí nguyên vật liệu thực tế với chi phí nguyên vật liệu dự toán đã điều chỉnh theo khối lượng SX thực tế. Sự biến động này gồm biến động lượng sử dụng và biến động giá nguyên vật liệu. Trong thực tế, sự biến động giá phụ thuộc vào cả nguyên nhân khách quan như quan hệ cung cầu thay đổi trên thị trường, sự thay đổi chính sách của Nhà nước,…và nguyên nhân chủ quan như chất lượng hàng mua, phương pháp tính trị giá nguyên liệu xuất kho,… Biến động về lượng nguyên vật liệu sử dụng phụ thuộc vào trình độ quản lý nguyên vật liệu, tay nghề của công nhân trực tiếp thi công, tình trạng hoạt động của máy móc thiết bị, điều kiện nơi thi công CT/HMCT,… Do vậy, DN cần phân tích các biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp nói trên nhằm phát hiện kịp thời những bất hợp lý để tìm ra nguyên nhân cụ thể của từng biến động, từ đó có những giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. (ii) So sánh kết quả, phân tích nguyên nhân biến động chi phí nhân công trực tiếp Tương tự như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp được hình thành từ hai yếu tố là: số lượng thời gian lao động (năng suất lao động) và đơn giá nhân công, nên phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp cũng bao gồm phân tích biến động năng suất lao động và biến động giá nhân công trực tiếp. - Biến động năng suất lao động: Là biến động mà công nhân phải mất thời gian SX nhiều hay ít hơn so với định mức. Năng suất lao động tăng hay giảm có thể thường do ảnh hưởng của các nguyên nhân: Sự thay đổi cơ cấu lao động, năng suất lao động cá biệt, tình trạng hoạt động của máy móc thiết bị, các biện pháp tổ chức thi công, 61 chính sách khoán lương nhân công,… - Biến động đơn giá nhân công: Là biến động giá nhân công thực tế trả cho công nhân cao hơn hoặc thấp hơn so với dự kiến. Giá nhân công tăng do nhiều nguyên nhân, có thể tổng hợp thành hai nguyên nhân: + Do giá nhân công của các bậc thợ tăng lên. + Do sự thay đổi về cơ cấu nhân công thay đổi theo hướng tăng tỷ trọng công nhân bậc cao và giảm tỷ trọng công nhân bậc thấp tính trên tổng số giờ lao động được sử dụng. (iii) So sánh kết quả, phân tích nguyên nhân biến động chi phí sử dụng máy thi công Biến động chi phí sử dụng máy thi công là chênh lệch giữa chi phí sử dụng máy thi công thực tế với chi phí sử dụng máy thi công dự toán. Sự biến động này gồm biến động số lượng ca máy và biến động giá ca máy. Sự biến động giá do giá nhiên liệu, nhân công lái máy, phụ tùng, giá thuê ca máy,…tăng lên do nguyên nhân khách quan như thay đổi thiết kế, do nguyên nhân chủ quan như năng suất sử dụng máy thấp, trình độ nhân công lái máy, kê khống khối lượng ca máy,… Sự phân tích các biến động nói trên giúp phát hiện kịp thời những bất hợp lý nhằm tìm ra nguyên nhân và có biện pháp điều chỉnh phù hợp. (iv) So sánh kết quả, phân tích nguyên nhân biến động chi phí SX chung Chi phí SX chung là một loại chi phí khá phức tạp, bởi nó là một chi phí gián tiếp với nhiều loại chi phí khác nhau về tính chất và được tính vào giá thành các CT/HMCT thông qua sự phân bổ, vì vậy sẽ không có một mô hình duy nhất về phương pháp để phân tích và đánh giá chung cho các DNXL. Thông thường việc đo lường, phân tích biến động chi phí SX chung được thực hiện như sau: Với chi phí SX chung khả biến: Giống như phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu và nhân công trực tiếp ở trên, thì sự tăng giảm chi phí SX chung khả biến so sánh giữa thực tế và dự toán gồm: Biến động giá và biến động lượng. Mặt khác, do chi phí SX chung có nhiều yếu tố chi phí nên DNXL cần lập bảng tính toán tổng hợp các biến động và xem đó là báo cáo kiểm soát chi phí SX chung khả biến. Với chi phí SX chung bất biến: Do chi phí bất biến là không thay đổi cùng khi thay đổi của các mức độ hoạt động. Do vậy, khi phân tích chi phí SX chung bất biến, 62 các DNXL cần lưu ý là xây dựng phương án phân bổ định phí SX chung là cần thiết cho quá trình tính toán biến động nhưng không có giá trị đối với việc kiểm soát chi phí trong mối quan hệ với mức hoạt động. Vì những lý do này nên biến động chi phí SX chung bất biến thường được biểu hiện dưới dạng vật chất thay vì tiền tệ. Sự thể hiện các biến động dưới hình thái vật chất sẽ cung cấp cho nhà quản trị một cách rõ ràng và cụ thể hơn nguyên nhân biến động, từ đó sẽ có biện pháp kiểm soát biến động chi phí SX chung hữu hiệu hơn. 1.3.1.4. Các biện pháp giảm chi phí sản xuất Biện pháp giảm chi phí SX là cách thức mà mỗi DNXL vận dụng để hạn chế các chi phí không hợp lý và hiệu quả trong hoạt động SX. Để có được các biện pháp làm giảm chi phí các DNXL cần tuân theo quy trình sau: - Bước 1: Cần phát hiện các chi phí cần phải cắt giảm bằng cách nhận diện và tập hợp các chi phí theo từng trung tâm chi phí và kết quả tính toán các biến động sẽ giúp phát hiện được các trung tâm chi phí yếu kém trong DNXL trong việc kiểm soát và sử dụng chi phí SX. - Bước 2: Cần xác định các nguyên nhân chủ yếu gây ra các biến động chi phí SX. Một biến động về chi phí SX có thể có nhiều nguyên nhân và DNXL nên tập trung vào một vài nguyên nhân chủ yếu, và có thể bỏ qua các nguyên nhân ảnh hưởng không đáng kể. - Bước 3: Cần đưa ra các biện pháp cắt giảm chi phí SX. Việc đề ra các biện pháp cắt giảm chi phí SX đòi hỏi sự hợp tác chặt chẽ của các nhân viên, bộ phận liên quan vì thông thường, các biện pháp này thiên về mặt kỹ thuật hơn là quản lý. Tóm lại, để đạt được mục tiêu kiểm soát chi phí hiệu quả, các DNXL cần xây dựng, hoàn thiện, sử dụng và phối hợp các công cụ khác nhau trong đó công cụ kế toán chi phí SX đóng vai trò hết sức chủ chốt, quan trọng và không thể để giúp DNXL nâng cao hiệu quả chi tiêu, tăng sức cạnh tranh, tăng lợi nhuận. 1.3.2. Mối quan hệ giữa kế toán chi phí sản xuất và kiểm soát chi phí Mối quan hệ giữa kế toán chi phí SX và kiểm soát chi phí là mối quan hệ phụ thuộc và chi phối lẫn nhau, thể hiện: Nếu xét một cách tổng quát thì kế toán chi phí SX cung cấp các thông tin và quyết định chất lượng, hiệu quả kiểm soát chi phí của nhà quản trị. Nếu không có thông tin chi phí hoặc thông tin chi phí sai lệch thì nhà 63 quản trị không thể kiểm soát được chi phí hoặc sẽ đưa ra các quyết định về kiểm soát chi phí sai lầm. Ngược lại, thông qua kiểm soát chi phí, nhà quản trị sẽ kiểm chứng lại thông tin chi phí do kế toán chi phí SX cung cấp có đáp ứng yêu cầu hay không. Từ đó, có sự đánh giá và đưa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX hơn nhằm cung cấp thông tin chi phí để đáp ứng yêu cầu, mục tiêu kiểm soát chi phí. Nếu xét một cách cụ thể thì mối quan hệ giữa kế toán chi phí SX và kiểm soát chi phí được thể hiện qua từng nội dung tổ chức của kế toán chi phí SX như sau: Thứ nhất, Tổ chức bộ máy kế toán: Bao gồm tổ chức nhân sự kế toán và tổ chức trang thiết bị trong đó tổ chức nhân sự là yếu tố quyết định đến tổ chức các nội dung khác của kế toán chi phí SX. Do đó, thông tin chi phí do kế toán chi phí SX cung cấp chỉ đáp ứng yêu cầu kiểm soát khi DNXL tổ chức khoa học, hợp lý và hiệu quả bộ máy kế toán. Ngược lại, thông qua kiểm soát chi phí sẽ giúp các nhà quản trị xác định các khiếm khuyết trong việc tổ chức bộ máy kế toán, từ đó tổ chức, sắp xếp lại bộ máy kế toán cho phù hợp và hiệu quả hơn. Thứ hai, Tổ chức hệ thống dự toán chi phí SX: Cung cấp những thông tin hướng tới tương lai được cấu thành bởi hệ thống định mức và hệ thống dự toán chi phí, cụ thể về mục tiêu kiểm soát chi phí của từng bộ phận, phòng, ban của toàn bộ DNXL từng giai đoạn, từng CT/HMCT khác nhau, giúp định hướng hoạt động của nhà quản trị. Thông qua hệ thống thông tin dự toán giúp các nhà quản trị thực hiện chức năng hoạch định, xác định được định hướng mục tiêu, tiêu chuẩn, định mức, đơn giá từng CT/HMCT làm cơ sở để phân tích, so sánh với kết quả thực hiện để phát hiện để điều chỉnh kịp thời. Từ đó, DNXL chủ động có giải pháp để khai thác có hiệu quả các nguồn lực kinh tế, kiểm soát và phòng ngừa, ngăn chặn và phát hiện những rủi ro về chi phí trong DNXL. Mặt khác, dự toán chi phí SX chiếm khối lượng công việc không nhỏ trong dự toán tổng thể của DNXL, nó giúp DNXL chủ động điều tiết các nguồn lực để bù đắp chi phí thiếu hụt, là cơ sở để nhà quản trị thực hiện việc liên kết các bộ phận trong DN, kiểm soát được việc sử dụng chi phí trong việc thực hiện mục tiêu chung. Ngược lại, qua kiểm soát chi phí nhà quản trị sẽ phát hiện ra hệ thống định mức, dự toán chi phí còn chưa chính xác, chưa phù hợp với thực tế,…để từ đó có giải pháp điều chỉnh lại hệ thống định mức, dự toán chi phí SX này. Thứ ba, Tổ chức hệ thống chứng từ, hệ thống tài khoản, sổ kế toán chi phí SX: Việc 64 tổ chức hệ thống chứng từ chính là thiết kế, định dạng thông tin ban đầu, thu thập các thông tin cụ thể về chi phí thực tế phát sinh cho từng tổ, đội, cho từng CT/HMCT, khoản mục chi phí,…. làm cơ sở ban đầu cung cấp các thông tin chi phí đáp ứng yêu cầu, mục tiêu của kiểm soát chi phí. Việc tổ chức hệ thống tài khoản, sổ kế toán chi phí SX sẽ giúp phân loại, hệ thống hóa các thông tin chi phí đã được thiết lập ở hệ thống chứng từ một cách chi tiết và tổng hợp theo đối tượng và mục tiêu của kiểm soát chi phí, từ đó cung cấp thông tin từ tổng hợp đến chi tiết về chi phí SX trong kỳ cho nhà quản trị. Dựa trên các thông tin chi phí SX thực hiện được ghi nhận trên nhiều phương diện khác nhau, theo yêu cầu quản lý, các nhà quản trị sẽ đánh giá tình hình thực hiện chi phí thực tế với dự toán, mục tiêu chi phí để làm cơ sở kiểm soát chi phí trong DNXL. Ngược lại, qua kiểm soát chi phí nhà quản trị sẽ đánh giá được các thiếu sót, tồn tại đã được tổ chức ở từng khâu từ hệ thống chứng từ, hệ thống tài khoản và sổ kế toán chi phí SX để có giải pháp hoàn thiện đáp ứng yêu cầu kiểm soát chi phí của mình. Thứ tư, Tổ chức hệ thống báo cáo kế toán chi phí SX: Cung cấp những thông tin về chi phí phục vụ chức năng kiểm soát và ra quyết định của nhà quản trị. Thông tin chi phí SX được cung cấp chủ yếu từ hệ thống báo cáo kế toán chi phí đo lường tình hình thực hiện tiêu chuẩn kiểm soát. Báo cáo kế toán chi phí so sánh tình hình thực hiện tiêu chuẩn kiểm soát, báo cáo kế toán chi phí biến động kết quả và nguyên nhân. Đây là những báo cáo cung cấp thông tin về tình hình thực hiện các chỉ tiêu kế hoạch, định mức hoặc dự toán theo từng đơn vị nội bộ, các trung tâm chi phí và trên phạm vi toàn DNXL. Các báo cáo này giúp cho các nhà quản trị những thông tin chi phí sản xuất chênh lệch số thực tế với số kế hoạch hoặc định mức, dự toán của từng chỉ tiêu chi phí, đồng thời lượng hoá ảnh hưởng của các nhân tố đến tình hình thực hiện các chỉ tiêu chi phí cần kiểm soát. Từ đó, xác định nguyên nhân gây ra sự chênh lệch để giúp cho nhà quản trị đưa ra các giải pháp hoàn thiện các chính sách, thủ tục, hệ thống định mức, dự toán,…cũng như các giải pháp kiểm soát chi phí phù hợp hơn. Từ đó, đánh giá xác định trách nhiệm của từng cá nhân, từng bộ phận trong DNXL. Ngược lại, thông qua kiểm soát chi phí, các nhà quản trị thấy rằng hệ thống báo cáo kế toán chi phí còn những những tồn tại, bất cập để từ đó phân tích, đánh giá và xác định nguyên nhân để có giải pháp hoàn thiện hệ thống báo cáo kết quả, nguyên nhân. 65 1.3.3. Kế toán chi phí sản xuất là công cụ chủ yếu để kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Hoạt động kiểm soát không phải là một chức năng riêng biệt mà nó được gắn liền với các chức năng trong quá trình quản trị DN nói chung và quản trị chi phí nói riêng. Trong giai đoạn lập kế hoạch cần kiểm soát những dự báo về nguồn lực và mục tiêu có thể đạt tới, kiểm soát việc xây dựng và tính khả thi của các kế hoạch, dự toán trên các phương diện khác nhau để đưa ra các quyết định cụ thể để tổ chức thực hiện. Trong giai đoạn tổ chức thực hiện cần kiểm soát việc kết hợp, sử dụng các nguồn lực, kiểm soát diễn biến và kết quả của các quá trình để điều hòa mối quan hệ, điều chỉnh kế hoạch, mục tiêu nhằm tối ưu hóa hoạt động. Đối với hoạt động kiểm soát chi phí thì mỗi bước trong quá trình kiểm soát đều cần thông tin của kế toán chi phí: Ở khâu lập kế hoạch, kế toán chi phí sẽ cung cấp các thông tin định mức và dự toán chi phí; ở khâu tổ chức thực hiện, khâu lãnh đạo, phối hợp kế toán chi phí sử dụng các phương pháp khác nhau để thu thập, xử lý và cung cấp thông tin chi phí để thu thập thông tin chi phí thực hiện. Trên cơ sở đó, kế toán chi phí sẽ đo lường kết quả thực hiện và so sánh chi phí thực tế với chi phí định mức, dự toán, chi phí kế hoạch hay chi phí kỳ trước để xác định chênh lệch, phân tích và tìm ra nguyên nhân để có giải pháp kiểm soát phù hợp. Việc ra quyết định ở các khâu, kế toán chi phí cung cấp thông tin cần thiết và hữu ích cho hoạt động kiểm soát, đảm bảo chi phí được sử dụng hiệu quả cho DN, từ đó đánh giá trách nhiệm các trung tâm chi phí, các bộ phận sản xuất, kịp thời chấn chỉnh sai sót ngay trong quá trình hoạt động SXKD,…. giúp DNXL đạt mục tiêu chiến lược đã đề ra. Ngoài ra, thông tin kế toán chi phí cũng sẽ là cơ sở quan trọng để DNXL thực hiện các quyết định như mở rộng, thu hẹp sản xuất, hay cần thiết phải thay đổi về cơ cấu sản phẩm, nắm bắt kịp thời những thời cơ mà thị trường mang lại, tạo điều kiện nâng cao năng lực cạnh tranh. Như vậy, có thể nói thông tin chi phí SX do kế toán cung cấp giữ vai trò trung tâm trong hệ thống thông tin của DNXL và kế toán chi phí SX thực sự là công cụ hết sức quan trọng và chủ yếu để các DNXL kiểm soát chi phí SX hiệu quả. Nếu xét theo trình tự thời gian của kiểm soát chi phí thì các nội dung của tổ chức kế toán chi phí SX có thể chia ra bao gồm: Đối với kiểm soát trước hoạt động có tổ chức bộ máy kế toán, tổ chức hệ thống dự toán chi phí SX; Đối với kiểm soát 66 trong hoạt động có tổ chức hệ thống chứng từ, hệ thống tài khoản, sổ kế toán; Đối với kiểm soát sau hoạt động có tổ chức hệ thống báo cáo kế toán chi phí SX. Trong xu thế toàn cầu hóa hiện nay, khi mà các DNXL luôn đứng trước môi trường cạnh tranh quyết liệt thì nhu cầu về thông tin chi phí SX luôn gia tăng về tốc độ, tính linh hoạt, chính xác của thông tin.... đòi hỏi kế toán chi phí SX trong các DNXL ngày càng phải hoàn thiện, đáp ứng các yêu cầu cung cấp thông tin về chi phí SX nhanh chóng, kịp thời, hữu ích,…phục vụ kiểm soát chi phí và quản trị DN. Vì vậy, để nâng cao vai trò của kế toán chi phí SX trong việc tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay, luận án sẽ đi sâu vào việc nghiên cứu hoàn thiện tổ chức bộ máy kế toán và các yếu tố cơ bản của hệ thống kế toán chi phí SX bao gồm: (i) Hệ thống dự toán chi phí SX; (ii) Hệ thống chứng từ kế toán; (iii) Hệ thống tài khoản, sổ kế toán; (iv) Hệ thống báo cáo kế toán. 1.3.3.1. Bộ máy kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Bộ máy kế toán là một tập hợp các cán bộ, nhân viên kế toán nhằm bảo đảm thực hiện toàn bộ khối lượng công tác kế toán của DN, tổ chức bộ máy kế toán được hiểu như là việc cơ cấu nhân sự, phân công lao động cho các thành viên trong bộ máy kế toán, tổ chức bộ máy kế toán còn bao gồm cả việc tổ chức phương tiện, thiết bị cho bộ máy kế toán. Việc tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX nằm trong công tác tổ chức chung của bộ máy kế toán DN. Do đó, để có thể cung cấp thông tin và kiểm soát chi phí hiệu quả, các DNXL cần tổ chức hợp lý, hiệu quả bộ phận kế toán chi phí SX đáp ứng các yêu cầu sau: (i) Một là, tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX phải đồng bộ với các bộ phận kế toán khác trong bộ máy với sự phân công, phân nhiệm rõ ràng, xác định mối quan hệ giữa các cán bộ kế toán chi phí với nhau; các cán bộ kế toán chi phí với các cán bộ kế toán khác, với cán bộ phòng ban khác; mối quan hệ giữa bộ phận kế toán chi phí SX và phòng kế toán với các phòng ban khác như phòng kế hoạch về công tác dự toán; phòng vật tư về các thủ tục mua bán, xuất nhập vật tư, so sánh đối chiếu số liệu; phòng kỹ thuật thi công về thủ tục thanh quyết toán chi phí,… (ii) Hai là, tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX phải đảm bảo bố trí từng vị trí nhân sự cũng như quyền hạn và trách nhiệm từng cán bộ kế toán đảm nhiệm thuộc 67 KTTC cung cấp thông tin về chi phí SX, giá thành, hàng tồn kho,…và từng cán bộ kế toán chi phí SX đảm nhiệm thuộc KTQT chi phí cung cấp thông tin cho quản trị và kiểm soát chi phí. Hoặc là DNXL có thể thực hiện mô hình kế toán kết hợp thì mỗi vị trí nhân sự nói trên sẽ có quyền hạn và trách nhiệm của cả KTTC và KTQT. (iii) Ba là, tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX phải đảm bảo cung cấp thông tin nhanh chóng, kịp thời, đầy đủ và chính xác về chi phí nhằm mục đích kiểm soát chi phí cả trước khi thi công, trong quá trình thi công và kiểm soát sau khi hoàn thành CT/HMCT. Ngoài ra, còn đảm bảo cung cấp thông tin kiểm soát chi phí cho các cơ quan bên ngoài như cơ quan cấp trên, cơ quan thanh tra, thuế, kiểm toán,… (iv) Bốn là, tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX phải đảm bảo thực hiện các nguyên tắc của kiểm soát chi phí. Việc kiểm soát chi phí SX chỉ hiệu quả khi DNXL phân công, bố trí nhân sự trong mô hình kế toán chi phí đáp ứng được các nguyên tắc kiểm soát chi phí, đó là đảm bảo sự công khai, minh bạch; kiểm soát chi phí theo tiêu chuẩn; kiểm soát phải hiệu quả, tiết kiệm; kiểm soát chi phí thuộc phạm vi kiểm soát,…. Các hình thức tổ chức bộ máy kế toán mà các DN áp dụng hiện nay bao gồm: - Hình thức tổ chức bộ máy kế toán tập trung: Hình thức thường áp dụng với các DNXL có hoặc không có đơn vị trực thuộc, có quy mô vừa và nhỏ, công việc kế toán không nhiều; hoặc đối với những DNXL có quy mô lớn nhưng địa bàn tập trung, phương tiện thông tin liên lạc dễ dàng. Trong đó, bộ phận kế toán chi phí SX được bố trí ở phòng kế toán trung tâm chịu trách nhiệm thực hiện toàn bộ công tác kế toán chi phí SX trong DN, còn các đơn vị trực thuộc có các kế toán chi phí hoặc kế toán công trường làm nhiệm vụ hạch toán, kiểm soát chứng từ chi phí ban đầu để hàng ngày/định kỳ chuyển về bộ phận kế toán chi phí của phòng kế toán. Ưu điểm của hình thức này là giúp cho việc xử lý các vấn đề về kế toán chi phí SX được tập trung, kịp thời và thống nhất. Nhược điểm của mô hình này là sự kiểm soát, giám sát chi phí thực tế của kế toán với CT/HMCT ở xa bị hạn chế. Ngoài ra, công tác kiểm soát, đối chiếu số liệu kế toán chi phí cung cấp thông tin về chi phí sẽ chậm, không kịp thời. - Hình thức tổ chức bộ máy kế toán phân tán: Hình thức này thường áp dụng với các DNXL có quy mô lớn, có các đơn vị trực thuộc mà mỗi đơn vị trực thuộc đều 68 được hạch toán tương đối hoàn chỉnh, địa bàn phân tán. Bộ phận kế toán chi phí SX trung tâm chịu trách nhiệm kế toán chi phí tổng hợp của toàn bộ DNXL bao gồm: tham gia xây dựng định mức dự toán; báo cáo kế toán chi phí, giá thành; báo cáo phân tích đánh giá thực hiện dự toán,…; quản lý, hướng dẫn kiểm soát công tác kế toán chi phí, thu nhận báo cáo kế toán chi phí của các đơn vị trực thuộc. Bộ phận kế toán chi phí SX đơn vị trực thuộc thực hiện toàn bộ kế toán chi phí ở đơn vị để định kỳ lập báo cáo kế toán chi phí gửi bộ phận kế toán chi phí SX trung tâm. Ưu điểm của hình thức này là giúp cho việc xử lý các vấn đề về kế toán chi phí, kiểm soát chi phí SX tại công trường được chặt chẽ hơn. Nhược điểm là tổ chức cồng kềnh, phức tạp, chi phí lớn, việc kiểm soát chi phí, chỉ đạo của kế toán chi phí trung tâm không được sát sao, hiệu quả. - Hình thức tổ chức bộ máy kế toán nửa tập trung, nửa phân tán: Hình thức này thường áp dụng với các DNXL có quy mô lớn, địa bàn hoạt động rộng, có các đơn vị trực thuộc mà phân cấp quản lý kế toán khác nhau. Bộ phận kế toán chi phí SX sẽ tổ chức trong phòng kế toán trung tâm nhưng ở các đơn vị trực thuộc thì tuỳ thuộc vào đặc điểm kinh doanh mà có thể tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX trong bộ máy kế toán riêng hoặc không tổ chức. Đây là hình thức kết hợp hai hình thức trên, tùy theo mức độ phân cấp quản lý kế toán cho các đơn vị trực thuộc. Ưu điểm của hình thức này là kết hợp được ưu điểm của cả hai hình thức trên, phù hợp với điều kiện cụ thể của từng DNXL, phục vụ kịp thời cho công tác quản lý và kiểm soát chi phí. Tuy nhiên, nhược điểm của mô hình này bộ máy còn cồng kềnh, phức tạp, cung cấp thông tin kế toán cũng còn phải mất thời gian. Mô hình tổ chức công tác kế toán tài chính và kế toán quản trị [35] DNXL muốn hoạch định và kiểm soát chi phí thì việc đầu tiên quan trọng là phải tổ chức được mô hình kế toán chi phí phù hợp. Căn cứ vào điều kiện cụ thể của riêng mình mà các DNXL có thể kế toán chi phí SX theo các mô hình dưới đây: - Mô hình tách biệt: Theo mô hình này thì tổ chức hệ thống KTQT riêng biệt với hệ thống KTTC của DNXL. Mô hình này áp dụng phù hợp với các DNXL có quy mô lớn. Với mô hình này, KTQT sẽ phát huy được tối đa vai trò chức năng của mình, tuy nhiên DNXL sẽ phải trả rất nhiều chi phí để vận hành mô hình này. Trong mô hình này, KTQT vẫn sử dụng những thông tin do KTTC cung cấp để hệ thống hoá và 69 xử lý thông tin theo các chỉ tiêu cụ thể nhằm phục vụ yêu cầu quản trị đặt ra. KTQT có thể sử dụng hệ thống TKKT thống nhất dùng cho các DNXL bằng cách mở tài khoản chi tiết các cấp độ và các phương pháp khác nhau để thu nhận và xử lý thông tin. KTQT chi phí cũng có thể sử dụng hệ thống TKKT riêng phù hợp với cách yêu cầu phân loại chi phí và các khoản mục chi phí cấu thành giá thành, phương pháp tập hợp chi phí SX, phương pháp tính giá thành các CT/HMCT phục vụ yêu cầu quản trị chi phí, kiểm soát chi phí. - Mô hình kết hợp: Theo mô hình này thì KTTC và KTQT được kết hợp theo từng phần hành kế toán trong một bộ máy kế toán. Kế toán ở DNXL sử dụng hệ thống TKKT và hệ thống sổ thống nhất để ghi chép nhằm phản ánh, hệ thống hoá và xử lý thông tin kế toán đáp ứng yêu cầu thông tin cho quản trị, kiểm soát chi phí. Mô hình này sẽ tiết kiệm chi phí, bộ máy gọn nhẹ nhưng hiệu quả không cao vì KTQT và KTTC tuân thủ những nguyên tắc khác nhau. - Mô hình hỗn hợp: Là mô hình thực hiện kết hợp của hai mô hình trên. Trong đó, DNXL có thể tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí riêng cho những phần hành quan trọng hay khác biệt, còn các phần hành tương đồng khác thì tổ chức theo hình thức kết hợp. Thông thường, bộ phận KTQT chi phí giá thành được tổ chức riêng, còn các nội dung khác thì theo mô hình kết hợp. Mô hình hỗn hợp có tính linh hoạt và khả năng cung cấp thông tin chi phí SX nhanh, kịp thời phục vụ hiệu quả việc kiểm soát chi phí SX, nhưng DNXL cũng phải đầu tư tương đối lớn để tổ chức vận hành bộ máy và tổ chức thực hiện công tác kế toán. Tóm lại, dù chọn lựa mô hình nào để bộ máy kế toán vận hành hiệu quả thì việc tổ chức nhân sự vận hành nó cũng đóng vai trò quan trọng. Do đó, tuỳ thuộc vào nội dung, yêu cầu quản lý, phạm vi và đối tượng sử dụng thông tin kế toán; đặc điểm hoạt động, quy mô, cơ cấu, trang thiết bị, yêu cầu và trình độ nhân viên mà mỗi DNXL cần nghiên cứu, tổ chức và có phương án kế toán chi phí SX theo các mô hình phù hợp. 1.3.3.2. Hệ thống dự toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Hệ thống dự toán chi phí là hệ thống thông tin chi phí hướng tới tương lai được 70 xây dựng từ hệ thống định mức chi phí và toàn bộ khối lượng hoạt động hay sản phẩm. Trong đó thì: "Định mức là thước đo xác định các khoản chi phí cho một đơn vị sản phẩm cần thiết" [44, tr.224]. Khi định mức chi phí tính cho toàn bộ khối lượng hoạt động hay sản phẩm SX hay dịch vụ gọi là chi phí dự toán. Hay "Dự toán là các kế hoạch chi tiết mô tả việc huy động và sử dụng các nguồn lực trong một khoảng thời gian nhất định" [63, tr.404]. Định mức là cơ sở để lập dự toán, còn dự toán là cơ sở để đánh giá, kiểm tra sự phù hợp và khoa học của định mức. Định mức là chi phí cần thiết để SX một đơn vị sản phẩm, còn dự toán là chi phí cần thiết để lập cho toàn bộ sản lượng cần thiết dự kiến trong kỳ. Xây dựng hệ thống dự toán chi phí xây lắp là bước đầu tiên không thể thiếu trong quá trình hoạt động xây lắp, làm cơ sở cho toàn bộ các hoạt động SXKD tiếp theo. Từ những thông tin của hệ thống định mức chi phí, kết quả thực hiện chi phí sẽ được so sánh với dự toán để xác định biến động về chi phí, đồng thời là cơ sở để tổ chức kế toán trách nhiệm vì định mức chi phí là một trong những thước đo đánh giá kết quả thực hiện của các trung tâm trách nhiệm, đặc biệt là các trung tâm chi phí. Kiểm soát chi phí trong các dự toán thực chất là nhà quản trị đánh giá tình hình thực hiện mục tiêu, nhiệm vụ đã đề ra trong kế hoạch của từng bộ phận, từng cá nhân. Mục đích của kiểm soát chi phí là tìm ra nguyên nhân làm phát sinh sự chênh lệch chi phí giữa thực tế so với dự toán. Từ đó, nhà quản trị có các quyết định điều chỉnh các hoạt động của các bộ phận hoặc điều chỉnh dự toán một cách kịp thời. Dự toán là một chức năng không thể thiếu đối với nhà quản trị, là một trong những nội dung trung tâm quan trọng nhất của KTQT. Hệ thống dự toán thể hiện mục tiêu, nhiệm vụ của cả DNXL. Hệ thống dự toán chi phí SX chiếm khối lượng công việc không nhỏ trong hệ thống dự toán tổng thể của DNXL, nó giúp DNXL sử dụng chi phí một cách có hiệu quả; chủ động huy động các nguồn lực để bù đắp chi phí, kiểm soát quá trình thực hiện và đánh giá hiệu quả sử dụng chi phí SX. Hệ thống dự toán chi phí SX trong DNXL bao gồm dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân công trực tiếp, dự toán chi phí máy thi công, dự toán chi phí trực tiếp khác và dự toán chi phí sản xuất chung. (i) Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 71 Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phản ánh tất cả các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cần thiết để đáp ứng yêu cầu SX, thi công dựa trên dự toán khối lượng SX, thi công. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phụ thuộc vào các nhân tố sau: - Định mức tiêu hao nguyên vật liệu để SX một đơn vị khối lượng công tác/kết cấu xây dựng, định mức nguyên vật liệu sử dụng được xác định trên cơ sở mối quan hệ đầu ra - đầu vào, là mối quan hệ thuần túy về mặt kỹ thuật giữa nguyên vật liệu trực tiếp và sản phẩm đầu ra. Mối quan hệ này thường do bộ phận thiết kế kỹ thuật xác định, hoặc căn cứ vào mức tiêu hao nguyên vật liệu trực tiếp tính trung bình cho một đơn vị khối lượng của những kỳ trước mà quá trình sản xuất đạt mức hiệu quả năng suất bình thường. - Đơn giá xuất nguyên vật liệu: đơn giá nguyên vật liệu phụ thuộc vào đơn giá mua và các chi phí thu mua. Trong trường hợp xuất từ kho, để có thể phù hợp với thực tế và làm cơ sở cho việc kiểm soát khi dự toán đơn giá này cần quan tâm đến phương pháp tính giá hàng tồn kho DNXL áp dụng (LIFO, FIFO, thực tế đích danh, bình quân gia quyền). - Khối lượng xây lắp thi công. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được xác định theo công thức: Dự toán chi phí nguyên vật liệu Khối lượng = trực tiếp từng công tác Định mức tiêu x xây dựng hao nguyên Đơn giá x vật liệu xuất nguyên vật liệu (ii) Dự toán chi phí nhân công trực tiếp Dự toán chi phí nhân công trực tiếp phản ánh tất cả các chi phí nhân công trực tiếp cần thiết để đáp ứng yêu cầu sản xuất, thi công dựa trên dự toán khối lượng sản xuất. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp phụ thuộc vào các nhân tố sau: - Định mức nhân công thi công hoàn thành một đơn vị khối lượng công tác/kết cấu xây dựng. - Đơn giá nhân công thi công. - Khối lượng xây lắp thi công. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp được xác định theo công thức: Dự toán chi phí nhân công Khối lượng = từng công tác Định mức nhân x công công tác x Đơn giá nhân 72 trực tiếp xây dựng xây dựng công (iii) Dự toán chi phí sử dụng máy thi công Dự toán chi phí sử dụng máy thi công phản ánh tất cả các chi phí máy móc, thiết bị thi công phục vụ yêu cầu SX, thi công dựa trên dự toán khối lượng thi công xây lắp. Dự toán chi phí máy thi công phụ thuộc vào các nhân tố sau: - Định mức thời gian máy thi công hoàn thành một đơn vị khối lượng công tác/kết cấu xây dựng. - Đơn giá ca máy của máy thi công. - Khối lượng xây lắp thi công. Dự toán chi phí sử dụng máy thi công được xác định theo công thức: Dự toán chi phí sử dụng máy thi công Khối lượng = từng công tác xây dựng Định mức ca x máy công tác xây dựng Đơn x giá ca máy (iv) Dự toán chi phí trực tiếp khác Chi phí trực tiếp khác là chi phí cho những công tác cần thiết phục vụ trực tiếp thi công xây dựng công trình như chi phí di chuyển lực lượng lao động trong nội bộ công trường, an toàn lao động, bảo vệ môi trường cho người lao động và môi trường xung quanh, thí nghiệm vật liệu của nhà thầu và chi phí bơm nước, vét bùn không thường xuyên và không xác định được khối lượng từ thiết kế. Chi phí trực tiếp khác được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên tổng chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí máy thi công tuỳ theo đặc điểm, tính chất của từng loại công trình. (v) Dự toán chi phí sản xuất chung Chi phí SX chung bao gồm chi phí quản lý của DN, chi phí điều hành SX tại công trường, chi phí phục vụ công nhân, chi phí phục vụ thi công tại công trường và một số chi phí khác. Chi phí SX chung bao gồm nhiều nội dung chi phí có yếu tố chi phí khả biến và cả yếu tố chi phí bất biến và liên quan đến nhiều đối tượng sử dụng khác nhau. Dự toán này thường được xem là một nơi cần tập trung chủ yếu để kiểm soát chi phí nhằm giảm chi phí và giá thành CT/HMCT. Dự toán chi phí SX chung được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên chi phí trực tiếp hoặc bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên chi phí nhân công trong dự toán theo quy định 73 đối với từng loại CT/HMCT. Đối với các công trình sử dụng vốn ODA đấu thầu quốc tế thì chi phí SX chung được xác định bằng định mức tỷ lệ hoặc bằng dự toán hoặc theo thông lệ quốc tế. Dựa trên cơ cở phạm vi hoạt động thì hệ thống dự toán chi phí được xây dựng bao gồm dự toán tĩnh và dự toán linh hoạt. Dự toán tĩnh là dự toán được xây dựng trên một mức độ hoạt động nhằm cung cấp thông tin về tình hình chi phí theo phương án SXKD đã lựa chọn. Còn dự toán linh hoạt là dự toán được xây dựng dựa trên các mức độ hoạt động thay vì một mức hoạt động. Trong thực tiễn, mức độ hoạt động thực tế thường có sự chênh lệch với mức hoạt động dự toán. Do vậy, dự toán tĩnh không phù hợp với việc phân tích và kiểm soát chi phí. Dự toán linh hoạt được lập nếu mức hoạt động thực tế khác với mức hoạt động dự toán làm cơ sở so sánh với dự toán để phân tích chênh lệch, kiểm soát chi phí. 1.3.3.3. Hệ thống chứng từ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Chứng từ kế toán chi phí SX nói riêng là một bộ phận trong hệ thống chứng từ kế toán nói chung trong các DNXL với "mục đích thu nhận, xử lý các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh và cung cấp thông tin về các đối tượng kế toán" [53, tr.86] và là những thông tin hữu ích phục vụ cho việc quản lý và kiểm soát chi phí SX của DNXL. Do đó, mục đích của tổ chức hệ thống chứng từ chi phí SX được sử dụng để cung cấp thông tin đồng thời là phương tiện kiểm soát về trạng thái và sự biến động của đối tượng hạch toán kế toán chi phí SX cụ thể. Xét về vai trò của tổ chức hệ thống chứng từ kế toán chi phí SX thì nó là khâu công việc quan trọng đối với toàn bộ quy trình kế toán bởi nó cung cấp nguyên liệu đầu vào - các thông tin ban đầu về các đối tượng kế toán chi phí trong DNXL. Xét về nội dung thì tổ chức hệ thống kế toán chứng từ chi phí SX nằm trong công tác tổ chức chứng từ kế toán chung của các DNXL bao gồm các công việc thiết kế các bản chứng từ và xây dựng các giai đoạn luân chuyển chứng từ. Các chứng từ chi phí SX trong các DNXL bao gồm (i) chứng từ nguyên vật liệu trực tiếp, (ii) chứng từ nhân công trực tiếp, (iii) chứng từ chi phí sử dụng máy thi công và (iv) chứng từ chi phí SX chung. Do nhu cầu thông tin kế toán chi phí SX ngày càng trở lên đa dạng và bức thiết mà kế toán chi phí SX ngày càng được coi 74 trọng và hoàn thiện các nội dung của chứng từ để thuận tiện cho việc hệ thống hóa các thông tin cần thiết. Như vậy, tổ chức công tác hạch toán ban đầu các đối tượng hạch toán chi phí SX chính là việc thực hiện chức năng thông tin, kiểm soát của kế toán và của các chủ thể quản lý DNXL về chi phí SX. Tổ chức hệ thống chứng từ kế toán chi phí SX là quá trình vận dụng chế độ chứng từ vào đặc thù riêng của DNXL bao gồm việc xác định chủng loại, số lượng, nội dung kết cấu và quy chế quản lý sử dụng chứng từ chi phí SX. Tiếp theo là việc xây dựng các chứng từ chi phí SX cho từng loại nghiệp vụ phát sinh chi phí SX. Xét theo mục đích thì tổ chức hệ thống chứng từ kế toán chi phí SX chính là thiết kế hệ thống thông tin ban đầu trên hệ thống các loại chứng từ về chi phí SX được luân chuyển theo một trật tự xác định nhằm các mục đích quản lý chi phí và thực hiện các giai đoạn tiếp theo của quá trình hạch toán chi phí SX. Do vậy, nếu tổ chức hợp lý, khoa học hệ thống chứng từ chi phí SX sẽ có ý nghĩa nhiều mặt bao gồm: (i) về mặt quản trị và kiểm soát: Cung cấp thông tin nhanh chóng, kịp thời và chính xác giúp lãnh đạo DNXL ra các quyết định hợp lý, đúng đắn về quản trị và kiểm soát chi phí, nâng cao hiệu quả SXKD (ii) về mặt kế toán: Chỉ có các chứng từ hợp lệ mới có giá trị ghi sổ, tạo điều kiện thuận lợi cho việc mã hoá thông tin và áp dụng tin học trong công tác kế toán chi phí SX. (iii) về mặt pháp lý: Tổ chức tốt hệ thống chứng từ sẽ nâng cao tính chất pháp lý và hiệu quả của công tác kiểm soát thông tin kế toán chi phí SX, là cơ sở xác minh trách nhiệm pháp lý của những cá nhân có liên quan, là căn cứ để kiểm soát kế toán chi phí, căn cứ để giải quyết tranh chấp trong hoạt động SXKD. Với những ý nghĩa to lớn trên, tác giả cho rằng muốn tổ chức tốt hệ thống chứng từ chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí, các DNXL trước tiên phải tuân thủ các quy định trong sử dụng và luân chuyển chứng từ để đảm bảo tính pháp lý của chứng từ. Tiếp theo, DN phải căn cứ vào mục tiêu kiểm soát chi phí, đặc thù riêng của mình để xác định số lượng, chủng loại chứng từ và trình tự luân chuyển chứng từ phù hợp. Vì vậy, nội dung cụ thể của tổ chức hệ thống chứng từ chi phí SX trong DNXL gồm các bước như sau: - Thứ nhất, xác định danh mục chứng từ kế toán chi phí SX. Danh mục chứng từ được thiết kế phải đạt các yêu cầu tính pháp lý, tuân thủ đầy đủ các quy định kế 75 toán. Đồng thời, các DNXL căn cứ vào mục tiêu, tiêu chuẩn kiểm soát chi phí, loại chi phí,…của từng HMCT/CT, trung tâm chi phí, của DNXL để thiết kế mẫu biểu, nội dung và phương pháp ghi chép cho hệ thống chứng từ nội bộ riêng để đáp ứng yêu cầu thông tin kiểm soát chi phí của DN mình. - Thứ hai, xây dựng qui chế lập và hướng dẫn cách thức cũng như trách nhiệm lập chứng từ chi phí SX đảm bảo đúng quy định, theo các mẫu quy định để ghi sổ kế toán và theo yêu cầu kiểm soát chi phí. Chứng từ kế toán ban đầu không chỉ do kế toán thực hiện mà còn do những người làm việc ở các bộ phận khác trong DNXL thực hiện nhưng với sự hướng dẫn, kiểm soát và giám sát của kế toán DNXL. - Thứ ba, phải tổ chức phân công các cán bộ kế toán thu nhận chứng từ về chi phí SX thuộc phần hành công việc của mình và phải kiểm soát chặt chẽ chứng từ kế toán đó, bảo đảm chất lượng thông tin kế toán chi phí SX trước khi ghi sổ kế toán. Nội dung kiểm soát chứng từ kế toán chi phí SX bao gồm: (i) Kiểm soát việc ghi đầy đủ các yếu tố của chứng từ nhằm đảm bảo tính pháp lý của số liệu kế toán. (ii) Kiểm soát tính hợp pháp của nghiệp vụ kinh tế, đảm bảo việc tuân thủ các chế độ về quản lý KTTC, ngăn chặn kịp thời các hiện tượng tham ô lãng phí. (iii) Kiểm soát tính hợp lý của các nghiệp vụ kinh tế, đảm bảo các nghiệp vụ phát sinh phải phù hợp với dự toán hay hợp đồng, với các định mức kinh tế kỹ thuật, phù hợp với điều kiện thanh toán, tín dụng, phù hợp với giá cả thị trường,… (iv) Kiểm soát tính chính xác và trung thực của các thông tin trên chứng từ. Kiểm soát các căn cứ và phương pháp tính các chỉ tiêu số lượng, giá trị phản ánh trên các chứng từ chi phí SX. - Thứ tư, chứng từ chi phí SX là cơ sở để ghi sổ kế toán phải là hợp pháp và hợp lệ. Trước khi ghi sổ kế toán các cán bộ kế toán phải hoàn thiện và phân loại chứng từ theo các tiêu thức phân loại đã được xác định. - Thứ năm, sau khi ghi sổ kế toán, chứng từ chi phí SX phải được giao cho phòng kế toán trong DNXL bảo quản để phục vụ cho việc kiểm soát, đối chiếu và quyết toán và lưu trữ. Tổ chức luân chuyển chứng từ là công việc kế tiếp trong tổ chức hệ thống chứng từ kế toán, "sự vận động liên tục kế tiếp nhau từ giai đoạn này sang giai đoạn khác Tổ chức lập chứng từ Tổ chức kiểm tra chứng từ Tổ chức sử dụng chứng từ Tổ chức bảo quản, lưu trữ 76 của chứng từ gọi là luân chuyển chứng từ" [28, tr.51]. Sơ đồ 1.3. Các giai đoạn của quá trình luân chuyển chứng từ chi phí SX Chứng từ kế toán chi phí SX luôn phải vận động từ bộ phận này sang bộ phận khác theo một trình tự nhất định phù hợp với từng loại chứng từ và nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Do đó, sau khi tổ chức hạch toán ban đầu, kế toán cần phải xây dựng quy trình luân chuyển chứng từ chi phí SX phù hợp với từng nghiệp vụ kinh tế khác nhau để các bộ phận, phòng ban trong DNXL tuân thủ. Để tổ chức khoa học và hợp lý và để "luân chuyển chứng từ là con đường được thiết lập trước cho quá trình vận động của chứng từ nhằm phát huy đầy đủ chức năng thông tin và kiểm tra của chứng từ kế toán" [28, tr.53] thì DNXL cần quy định rõ quyền hạn, trách nhiệm và nghĩa vụ của từng bộ phận, cá nhân đối với từng khâu của quy trình luân chuyển chứng từ, giảm bớt các khâu trung gian và giảm thủ tục chứng từ không cần thiết. Mặt khác, DNXL cần chú trọng ứng dụng công nghệ thông tin vào các khâu công việc của quá trình luân chuyển chứng từ chi phí SX như thiết kế các mẫu chứng từ có sẵn cho từng loại nghiệp vụ kinh tế, mã hóa cho từng loại nghiệp vụ để giảm bớt khối lượng kế toán trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ, đảm bảo cung cấp thông tin cho kiểm soát chi phí được đầy đủ, thích hợp, chính xác và kịp thời. Tóm lại, theo tác giả để tổ chức hệ thống chứng từ kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí thì hệ thống chứng từ này cần được thiết lập và phát triển để cung cấp được các thông tin cụ thể về mục tiêu kiểm soát, từng tiêu chuẩn kiểm soát chi phí, từng loại chi phí của toàn bộ DNXL, của từng HMCT/CT, của bộ phận, trung tâm chi phí,…một cách đầy đủ, kịp thời. Đồng thời, hệ thống chứng từ kế toán chi phí SX cũng cần thiết lập các chính sách, thủ tục kiểm soát đầy đủ để hạn chế rủi ro ảnh hưởng đến tính chính xác, trung thực của thông tin chi phí. 1.3.3.4. Hệ thống tài khoản, sổ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Tổ chức hệ thống tài khoản Hệ thống TKKT là: "Tập hợp các tài khoản mối liên hệ chặt chẽ với nhau được sử dụng để cung cấp thông tin về tình trạng và sự biến động của các đối tượng kế 77 toán" [38, tr.106]. Vậy tổ chức hệ thống TKKT là gì, có nhiều quan điểm về vấn đề này. Có quan điểm cho rằng: "Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán là xây dựng các tài khoản ghi đơn, ghi kép để hệ thống hóa các chứng từ kế toán theo thời gian và theo từng đối tượng cụ thể nhằm mục đích kiểm soát, quản trị các đối tượng của hạch toán kế toán" [49, tr.122]. Theo quan điểm này, tổ chức hệ thống TKKT chính là tổ chức hệ thống phương tiện để phản ánh sự biến động của các đối tượng kế toán, trong đó quan tâm đến phương pháp ghi chép trên TKKT để cung cấp thông tin về các đối tượng kế toán. Theo quan điểm khác thì: "Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán là cách thức phân loại, hệ thống hóa các nghiệp vụ kinh tế phát sinh riêng biệt theo từng đối tượng ghi của hạch toán kế toán nhằm phục vụ cho các yêu cầu quản trị" [26, tr.103]. Theo quan điểm này thì hệ thống TKKT được sử dụng để theo dõi và phản ánh tình hình biến động của từng đối tượng hạch toán kế toán. Tuy nhiên, do đối tượng của kế toán rất đa dạng và luôn vận động nên cần sử dụng nhiều TK khác nhau để ghi chép các thông tin cần thiết. Từ các quan điểm trên tác giả cho rằng tổ chức hệ thống TKKT của một đơn vị kế toán thực chất là việc thiết kế hệ thống TKKT theo các chuẩn mực nhất định gắn liền với việc xây dựng mô hình thông tin phù hợp với nhu cầu quản lý của đơn vị. Trong các DNXL, hệ thống TKKT được sử dụng để phản ánh tình hình và sự biến động của nhiều đối tượng đặc trưng khác nhau. Trong quá trình tổ chức hệ thống TKKT chi phí SX, các DNXL cần xem xét đến tính phù hợp với cơ chế và chế độ quản trị hiện hành như quy định về kết cấu, nội dung ghi chép của TK và thống nhất quan hệ ghi chép các TK. Đồng thời, các DNXL phải tôn trọng tính đặc thù, hình thức sở hữu, quy mô hoạt động, lĩnh vực hoạt động, yêu cầu cung cấp thông tin kế toán chi phí SX để xây dựng số lượng TK sử dụng cũng như mức độ chi tiết của từng TK, gắn với từng đơn vị dự toán khác nhau làm cho thông tin cung cấp có tính dễ hiểu và có thể so sánh, phân tích được. Để tổ chức hệ thống TKKT chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí khoa học và thực tiễn, theo tác giả các DNXL cần quan tâm đến các nội dung sau: - Thứ nhất, xây dựng hệ thống TKKT chi phí SX trong đó cần xác định danh mục TKKT chi phí SX mà DNXL cần sử dụng. Trên cơ sở đó, tiến hành xây dựng các nhóm TK và TK trong từng nhóm, kể cả TK tổng hợp và TK chi tiết. 78 - Thứ hai, các DNXL cần nghiên cứu, xây dựng các TK chi phí SX theo các mức độ chi tiết nhằm phân loại, hệ thống hóa thông tin chi phí cho từng nội dung kiểm soát chi phí cũng như từng tiêu chuẩn, mục tiêu kiểm soát chi phí, trung tâm chi phí, loại chi phí, hạng mục công việc… đã phản ánh ở chứng từ kế toán chi phí. - Thứ ba, xây dựng nội dung, kết cấu, phạm vi ghi chép cho hệ thống TK chi phí SX cần tuân thủ nguyên tắc về sự vận động của đối tượng kế toán cũng như nguyên lý, kết cấu của TKKT. Việc xây dựng cần quy định hạch toán trên TK chi phí SX để giới hạn phạm vi, đối tượng thông tin chi phí SX cần phản ánh, đáp ứng mục đích sử dụng số liệu chi phí SX trên các TK để cung cấp thông tin. Tổ chức hệ thống sổ kế toán Tài khoản kế toán được thể hiện thông qua các sổ kế toán và có thể nói rằng "Sổ kế toán là sự biểu hiện vật chất cụ thể của phương pháp tài khoản và ghi chép trên sổ kế toán là sự thể hiện nguyên lý của phương pháp ghi sổ kép" [28, tr.157]. Sổ kế toán được xây dựng thành nhiều loại có nội dung, hình thức, kết cấu khác nhau để đáp ứng yêu cầu phân loại, hệ thống thông tin đã phản ánh trên chứng từ kế toán. Tuy nhiên, giữa các loại sổ này có quan hệ chặt chẽ trong việc ghi chép đối chiếu kiểm tra kết quả ghi chép cũng như thông tin. Mặc dù có nhiều loại sổ nhưng việc ghi chép cũng phải tuân thủ theo các nguyên tắc nhất định. "Việc kết hợp các loại sổ kế toán khác nhau với nội dung, kết cấu khác nhau trong cùng một quá trình hạch toán theo một trình tự ghi chép nhất định nhằm rút ra các chỉ tiêu cần thiết cho quản lý kinh tế gọi là hình thức tổ chức hệ thống sổ kế toán (còn gọi là hình thức hạch toán kế toán)" [19, tr.74]. Các loại sổ kế toán có thể kết hợp với nhau thành nhiều hình thức tạo ra các hình thức tổ chức sổ kế toán khác nhau Như vậy, có thể nói tổ chức hệ thống sổ kế toán là sự vận dụng hệ thống tài khoản kế toán nhằm phân loại hệ thống hóa các loại sổ kế toán được kết hợp, sắp xếp theo nguyên tắc nhất định để thu thập và cung cấp thông tin cho yêu cầu quản lý. Việc lựa chọn cách thức tổ chức hệ thống sổ kế toán nào cho phù hợp với từng DN phải căn cứ vào đặc thù quản lý, hoạt động của từng DN cụ thể. Hệ thống sổ kế toán trong các DNXL bao gồm nhiều loại sổ khác nhau, trong đó hệ thống sổ kế toán chi phí SX theo các hình thức kế toán khác nhau thì đều có sổ tổng hợp và sổ chi tiết về chi phí SX. Để tổ chức hệ thống sổ kế toán chi phí SX nói 79 riêng và hệ thống sổ kế toán nói chung hợp lý, khoa học có thể kiểm soát chi phí, tác giả cho rằng ngoài việc tuân thủ các quy định pháp lý, các DNXL cần xây dựng danh mục các sổ kế toán chi phí SX thường gồm các công việc cụ thể sau: (i) Thứ nhất, lựa chọn hình thức kế toán. Tùy vào đặc điểm cụ thể của từng DNXL về quy mô, tính chất hoạt động, yêu cầu thông tin, trình độ cán bộ, điều kiện phương tiện vật chất hiện có,... mà DNXL cần lựa chọn cho mình hình thức sổ kế toán cho phù hợp như hình thức Nhật ký chung, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký sổ cái,... (ii) Thứ hai, xác định chủng loại và số lượng từng loại sổ kế toán chi phí SX trên cơ sở thống nhất với hệ thống TK chi phí đã lựa chọn về sổ kế toán ghi đơn, ghi kép và sổ tổng hợp, sổ chi tiết cung cấp thông tin ở nhiều mức độ tổng hợp, chi tiết khác nhau. Trên cơ sở đó xây dựng nội dung, hình thức, kết cấu của từng loại sổ bao gồm cả thiết kế sắp xếp các chỉ tiêu dòng, cột trong sổ để có thể cung cấp thông tin chi phí cả về số lượng và giá trị của chi phí. (iii) Thứ ba, xây dựng quy trình ghi chép sổ kế toán chi phí SX theo hình thức tổ chức sổ kế toán mà DN đã lựa chọn, chỉ rõ công việc hàng ngày, định kỳ và cuối năm kế toán phải tiến hành trên từng loại sổ và toàn bộ hệ thống sổ kế toán mà DNXL sử dụng (iv) Thứ tư, tổ chức quá trình ghi chép vào sổ kế toán chi phí SX, bao gồm tổ chức ghi chép và lựa chọn phương tiện kỹ thuật để ghi các nội dung nghiệp vụ kinh tế vào các loại sổ kế toán phù hợp. Tổ chức quá trình ghi chép này còn gồm cả kiểm tra đối chiếu số liệu giữa các bước ghi sổ, giữa các sổ kế toán và sửa chữa các sai sót ghi sổ nhằm đảm bảo sự khớp đúng của số liệu kế toán. (v) Thứ năm, tổ chức quá trình bảo quản, lưu trữ sổ kế toán chi phí SX. Quá trình tổ chức này cần gắn với xử lý, sử dụng và lưu trữ sổ ở từng khâu, từng nơi, từng bộ phận, từng cá nhân và phải gắn với trách nhiệm của họ. Tóm lại, để tổ chức hệ thống TKKT và hệ thống sổ kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí thì hệ thống TKKT và hệ thống sổ kế toán chi phí SX cần được thiết lập và phát triển trên cơ sở các nguyên tắc nhất định, đồng thời phải phân loại, hệ thống hóa và cung cấp được các thông tin chi phí đã được phản ánh chi tiết trên chứng từ kế toán, đảm bảo sự thống nhất, đồng bộ về thông tin chi phí cung cấp trong từng khâu chu chuyển, từ đó làm cơ sở thiết lập các báo cáo kế toán kiểm 80 soát chi phí. 1.3.3.5. Hệ thống báo cáo kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Trong hệ thống báo cáo kế toán phục vụ kiểm soát chi phí của DN thì hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí giữ vai trò chủ yếu và hết sức quan trọng bởi vì nó cung cấp những thông tin về dự toán chi phí trước kỳ kinh doanh, thông tin thực hiện chi phí trong kỳ kinh doanh và thông tin kiểm soát chi phí. Vì vậy, việc tổ chức hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí chính là quá trình thiết lập và phát triển một hệ thống báo cáo cung cấp thông tin chi phí nhằm mục đích quản trị chi phí trong nội bộ DN. Quá trình này gồm rất nhiều các công việc từ xác định mục tiêu, yêu cầu, nhận dạng các nhân tố ảnh hưởng, tổ chức lựa chọn con người tham gia, cho đến quá trình tổ chức từng nội dung, thành phần của hệ thống báo cáo. Với chức năng cơ bản của báo cáo kế toán quản trị chi phí là định hướng và đánh giá tình hình thực hiện các tiêu chuẩn kiểm soát chi phí. Căn cứ vào tiêu thức này, hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí được phân thành các loại sau: (i) Hệ thống báo cáo dự toán chi phí: Là hệ thống báo cáo chi phí hướng tới tương lai được cấu thành bởi hệ thống định mức chi phí và hệ thống dự toán chi phí. Có hai dạng dự toán là dự toán tĩnh và dự toán linh hoạt. Dự toán tĩnh là dự toán chi phí cho một mức hoạt động dự kiến. Thực tế mức hoạt động dự kiến ít khi trùng với mức hoạt động thực tế do đó số liệu của dự toán tĩnh cũng ít được sử dụng cho công tác so sánh và kiểm soát chi phí mà chỉ sử dụng cho lập kế hoạch. Dự toán linh hoạt là dự toán chi phí cho nhiều mức hoạt động có thể xảy ra. Do đó, dự toán linh hoạt rất hữu ích cho việc so sánh giữa số liệu thực tế và số liệu dự toán ở các mức độ hoạt động xảy ra. Hệ thống báo cáo dự toán chi phí là cơ sở quan trọng để so sánh, phân tích với kết quả thực tế qua đó xác định nguyên nhân và có biện pháp điều chỉnh kịp thời. Đồng thời, hệ thống báo cáo dự toán chi phí kết hợp kế hoạch hoạt động của từng bộ phận đảm bảo phù hợp mục tiêu chung. (ii) Hệ hống báo cáo kế toán chi phí thực hiện: Là hệ thống báo cáo chi phí phản ánh thông tin liên quan đến thực tế chi phí phát sinh theo loại chi phí, tổng mức chi phí và được chi tiết theo từng CT/HMCT, từng bộ phận, từng mục tiêu theo yêu cầu của nhà quản trị. Các báo cáo chi phí thực hiện nhấn mạnh đến trách nhiệm của các 81 nhà quản trị, đặc biệt là tập trung vào cấp quản trị cấp thấp như các phân xưởng, tổ đội thi công hay bộ phận quản lý phục vụ là nơi trực tiếp phát sinh các chi phí, nhằm gắn trách nhiệm của từng nhà quản trị phụ trách hoạt động phát sinh chi phí ở từng trung tâm chi phí tương ứng. Hệ thống báo cáo này phải có các chỉ tiêu phục vụ đánh giá, phân tích chi phí và ra quyết định của nhà quản trị và được xây dựng cho cả hệ thống báo cáo tổng hợp và hệ thống báo cáo chi tiết. Cụ thể thường gồm các báo cáo sau: - Báo cáo chi phí theo yếu tố: Là cơ sở để phân tích cơ cấu chi phí, đánh giá sự biến động của chi phí theo từng yếu tố chi phí, kiểm soát chi phí và hoàn thiện việc lập định mức chi phí. - Báo cáo chi phí theo khoản mục chi phí: Là cơ sở để đánh giá mức độ hợp lý của việc chi phí và điều chỉnh chi phí cho các hoạt động SXKD trong DN. - Báo cáo giá thành sản phẩm: Là cơ sở để phân tích giá thành, đánh giá mức độ tiết kiệm hoặc lãng phí chi phí và đề ra các quyết định kiểm soát chi phí phù hợp. - Báo cáo chi phí theo cách ứng xử chi phí: Là cơ sở để kiểm soát chi phí, đồng thời là cơ sở để phân tích và quyết định về giá bán sản phẩm hợp lý, phù hợp với hướng biến động của chi phí trong từng thời kỳ. (iii) Hệ thống báo cáo kiểm soát chi phí (Hệ thống báo cáo biến động kết quả và phân tích nguyên nhân): Là hệ thống báo cáo chi phí phản ánh các thông tin chênh lệch giữa thực hiện với các chỉ tiêu kế hoạch, định mức hoặc dự toán và các nguyên nhân gây nên sự chênh lệch để giúp cho nhà quản trị kiểm soát và có sự điều chỉnh phù hợp, kịp thời. Hệ thống báo cáo này thường gồm các báo cáo sau: - Báo cáo biến động chi phí: Là báo cáo so sánh kết quả thực hiện chi phí với dự toán đã lập để nhằm xác định thông tin về chi phí chênh lệch. - Báo cáo phân tích nguyên nhân biến động chi phí: Là báo cáo phân tích sự biến động của các khoản mục, yếu tố chi phí nhằm đánh giá mức chênh lệch giữa thực tế với dự toán để làm rõ mức tiết kiệm hay vượt chi của từng khoản mục chi phí phát sinh, từ đó tìm hiểu, xác định nguyên nhân ảnh hưởng gây ra biến động chi phí của từng nhân tố để giúp nhà quản trị có các quyết định đúng đắn, kịp thời, hạn chế rủi ro, tạo điều kiện tốt nhất cho DN kiểm soát chi phí. - Báo cáo phân tích phương án kinh doanh, báo cáo phân tích dự án đầu tư: Là 82 các báo cáo sử dụng các phương pháp phân tích chi phí để ra các quyết định kinh doanh. Việc phân tích chi phí để ra các quyết định kinh doanh được thực hiện một cách linh hoạt tùy theo từng tình huống cụ thể phát sinh trong thực tế. Để cung cấp thông tin chi tiết về doanh thu, chi phí của từng bộ phận, từng hoạt động trong DN, kế toán quản trị chi phí thiết lập báo cáo bộ phận. Báo cáo bộ phận là báo cáo của các trung tâm trách nhiệm nhằm phản ánh doanh thu, chi phí và kết quả của từng bộ phận. Trung tâm trách nhiệm được định nghĩa như đơn vị trong tổ chức có toàn quyền kiểm soát chi phí, doanh thu và đầu tư bao gồm: Trung tâm chi phí là trung tâm chịu trách nhiệm kiểm soát và báo cáo về chi phí; trung tâm doanh thu là trung tâm chịu trách nhiệm về việc tích lũy doanh thu; trung tâm lợi nhuận là trung tâm chịu trách nhiệm cho cả chi phí, doanh thu và lợi nhuận; trung tâm đầu tư là trung tâm chịu trách nhiệm cả chi phí, doanh thu và lợi nhuận ngoài ra còn chịu trách nhiệm về tỷ lệ hoàn vốn đầu tư, lợi nhuận trên vốn chủ sở hữu. Báo cáo bộ phận chính là công cụ mà kế toán trách nhiệm sử dụng để đánh giá kết quả và trách nhiệm của các trung tâm trách nhiệm. Do vậy, để có thể kiểm soát được doanh thu, chi phí, trên cơ sở đó kiểm soát lợi nhuận, vốn đầu tư thì các DNXL cần nghiên cứu và tổ chức vận dụng kế toán trách nhiệm để xây dựng hệ thống báo cáo trách nhiệm cung cấp các thông tin dự toán, thông tin thực hiện và thông tin chênh lệch là yêu cầu cấp, thiết, đặc biệt là các Tổng công ty xây lắp với quy mô lớn, phạm vi hoạt động rộng, cơ cấu tổ chức gắn với trách nhiệm của nhiều đơn vị, cá nhân. Tóm lại, quá trình tổ chức hệ thống báo cáo kế toán nhằm kiểm soát chi phí cần xác định các loại báo cáo, nội dung và các chỉ tiêu, mục tiêu thông tin chi phí cần thiết được cung cấp của từng báo cáo, cách thức lập, hình thức thể hiện, thời gian cung cấp, phân quyền cho các đối tượng lập và sử dụng báo cáo. Tuy nhiên, để thực hiện chức năng và phát huy tác dụng thì hệ thống báo cáo kế toán chi phí phải đáp ứng các yêu cầu nhất định đó là tính thích ứng, tính kịp thời, tính hiệu quả và phải đáng tin cậy. 1.4. KINH NGHIỆM KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM KIỂM SOÁT CHI PHÍ CỦA MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI 1.4.1. Kế toán chi phí theo hệ thống kế toán Mỹ [35], [56] 83 Mỹ là những nước có nền kinh tế thị trường phát triển hàng đầu thế giới, do vậy kế toán chi phí của quốc gia này đã có bề dày cả về lý luận và thực tiễn. Kế toán chi phí theo hệ thống kế toán Mỹ tập trung vào các vấn đề cơ bản như: Phân loại chi phí theo các ứng xử của chi phí, kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm theo công việc hoặc theo quy trình sản xuất và phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận. Xác định chi phí SX và tính giá thành theo phương pháp chi phí toàn bộ và phương pháp chi phí trực tiếp. Theo hệ thống kế toán Mỹ, cả KTTC và KTQT đều được thiết lập dựa trên mô hình kế toán động, đặc biệt quan tâm tới phân tích và sử dụng, phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận, phân tích báo cáo bộ phận và áp dụng đảm phí trong quá trình tính toán chi phí, xây dựng chi phí tiêu chuẩn (định mức chi phí) cũng như dự toán linh hoạt và phân tích biến động chi phí sản xuất chung, báo cáo bộ phận và đánh giá trách nhiệm của các bộ phận, chi phí thích hợp cho quyết định kinh doanh ngắn hạn, phân bổ chi phí bộ phận trên cơ sở hoạt động,.... Từ đó, có thể tính được giá phí, tác động lên giá phí và cung cấp thông tin phục vụ cho quá trình kiểm soát chi phí cũng như ra quyết định trong quản lý. KTQT chi phí áp dụng trong các DNSX ở Mỹ là nền KTQT chi phí đi đầu trên thế giới với mục tiêu cung cấp thông tin hữu ích, thiết lập các quyết định quản trị bằng những mô hình, kỹ thuật định lượng thông tin. Mỹ và các nước áp dụng kế toán Mỹ đều áp dụng mô hình kết hợp KTQT và KTTC hoặc mô hình phối hợp với hệ thống KTQT chi phí được tách riêng. Theo mô hình này, KTQT chi phí không sử dụng chế độ kế toán riêng, tách rời với KTTC mà sử dụng hệ thống chứng từ, TKKT, hệ thống sổ kế toán chi phí và hệ thống báo cáo KTQT chi phí kết hợp chung trong một hệ thống kế toán thống nhất với KTTC. KTTC và KTQT được tổ chức thành một bộ máy thống nhất trong cùng một bộ máy kế toán thể hiện: Về chứng từ kế toán: KTQT và KTTC đều sử dụng hệ thống chứng từ gốc duy nhất; Về TK, sổ kế toán: KTTC sử dụng hệ thống tài khoản, sổ kế toán tổng hợp còn KTQT sử dụng hệ thống TKKT, sổ kế toán chi phí chi tiết phù hợp; Về báo cáo kế toán: mỗi bộ phận kế toán có chức năng thu nhận, cung cấp thông tin vừa tổng hợp vừa chi tiết, bộ phận KTQT chi phí sử dụng báo cáo bộ phận để cung cấp thông tin cho nội bộ DN, bộ phận KTTC sử dụng báo cáo tài chính để cung cấp thông tin cho đối tượng bên ngoài DN. 84 Bộ phận kế toán chi phí nằm trong bộ máy kế toán DN chịu trách nhiệm về toàn bộ công tác kế toán chi phí trong DN từ thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kế toán chi phí vừa tổng hợp, vừa chi tiết theo yêu cầu quản lý và kiểm soát chi phí.... KTQT chi phí đặt trọng tâm vào việc phân loại chi phí, lập dự toán và hoạch định và kiểm soát các chi phí trong hoạt động SX kinh doanh. Ưu điểm của mô hình này là KTQT kết hợp chặt chẽ với KTTC, kế toán tổng hợp bộ phận nào kết hợp với kế toán chi tiết bộ phận đó nên đảm bảo tiết kiệm thời gian và chi phí trong việc thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin kịp thời, phù hợp và đáng tin cậy. Nhược điểm của mô hình này là khó chuyên môn hóa sâu nghiệp vụ của từng phần kế toán, do đó hạn chế trong việc nâng cao nghiệp vụ chuyên sâu cũng như quá trình quản trị nội bộ. Vì vậy, mô hình này thích hợp với các DN có quy mô vừa và nhỏ, mức độ trang bị và ứng dụng cơ giới hóa còn thấp. 1.4.2. Kế toán chi phí theo hệ thống kế toán Pháp [35], [36] Pháp cũng là những nước có nền kinh tế thị trường phát triển hàng đầu thế giới, do vậy kế toán chi phí của quốc gia này đã có bề dày cả về lý luận và thực tiễn. Tuy nhiên, khác với hệ thống kế toán Mỹ, theo hệ thống kế toán Pháp được chia thành kế toán tổng quát và kế toán phân tích. Kế toán tổng quát (kế toán tài chính) như là một thực thể duy nhất bắt buộc đối với tất cả các loại hình doanh nghiệp, được thiết lập dựa trên nền tảng kế toán tĩnh có kết hợp với loại hình kế toán khác, kế toán chính thống có thể trở thành kế toán thuế. Kế toán tổng quát phản ánh toàn bộ tài sản, vật tư, tiền vốn, tình hình mua bán, chi phí thu nhập, tính toán kết quả ở dạng tổng quát. Còn phần hành kế toán phân tích (kế toán quản trị) được thiết lập là kiểu kế toán động, mà kế toán chi phí là bộ phận quan trọng trong hệ thống kế toán phân tích là phương tiện giúp người lãnh đạo kiểm soát tình hình chi phí hoạt động của DN một cách có hiệu quả thể hiện chủ yếu thông qua các hoạt động: - Phân loại chi phí nhiều tiêu thức khác nhau phục vụ yêu cầu quản trị. - Chia DN ra làm trung tâm chi phí và tập hợp lại để tính chi phí sản xuất, giá thành cho từng loại sản phẩm, từng công trình khác nhau. - Xây dựng các định mức chi phí và dự toán chi phí. - Lập, phân tích hệ thống báo cáo chi phí bộ phận và các trung tâm trách nhiệm. Đánh giá chi phí kiểm soát thực hiện và giải thích được nguyên nhân chênh lệch giữa 85 chi phí dự toán theo ngân sách và việc thực hiện chi phí. - Điều phối và giải hòa giữa kế toán tổng quát và kế toán phân tích về chi phí. Cộng hòa Pháp và những nước thực hiện theo kế toán Cộng hòa Pháp đều áp dụng mô hình tách rời KTQT và KTTC. Theo mô hình tách rời ở Pháp, kế toán quản trị đặt trọng tâm vào việc xác định và kiểm soát chi phí ở các DNSX bằng cách chia chi phí theo các trung tâm trách nhiệm quản lý, phân tích đánh giá và tìm các nguyên nhân làm sai lệch chi phí và cuối cùng điều hòa giữa KTTC và KTQT. Các quy định chung về kế toán chi phí tại Pháp hướng dẫn DN đánh giá hoạt động bằng cách lập báo cáo thực hiện dự toán trên cơ sở các số liệu kế toán nhưng trên thực tế hầu hết các DN Pháp đều không vận dụng các hướng dẫn này mà họ lập các báo cáo đánh giá hoạt động hầu như chỉ dựa trên các thông tin phi tài chính, chứ không dựa trên các số liệu tài chính do kế toán cung cấp, các báo cáo này rất khác biệt so với các báo cáo bộ phận của các trung tâm trách nhiệm theo hệ thống KTQT chi phí Mỹ. KTQT chi phí sử dụng hệ thống kế toán riêng, tách rời hoàn toàn với KTTC. Hệ thống KTQT chi phí được tổ chức thành bộ phận riêng thuộc phòng KTQT sử dụng tài khoản, sổ và báo cáo kế toán chi phí nội bộ tách rời với KTTC. KTTC thu thập, xử lý, lập báo cáo tài chính cung cấp cho các đối tượng bên ngoài DN. KTTC tuân thủ nghiêm ngặt các nguyên tắc, quy định của Nhà nước, trong khi đó KTQT chi phí được coi là công việc riêng của DN, các DN tự xây dựng hệ thống hoá thông tin chi phí một cách chi tiết nhằm cung cấp thông tin cho mục đích chủ yếu là kiểm soát chi phí. Vì vậy, việc thiết kế thông tin của các DN cũng chủ yếu hướng theo mục đích đó. Cụ thể: (i) Về chứng từ kế toán chi phí: ngoài việc sử dụng hệ thống chứng từ chung, KTQT chi phí còn sử dụng rộng rãi hệ thống chứng từ nội bộ trong DN (ii) Về tài khoản kế toán chi phí: các tài khoản KTQT chi phí được xây dựng thành hệ thống riêng, có ký hiệu riêng, nội dung ghi chép cũng có những đặc điểm khác với KTTC. (iii) Về sổ kế toán chi phí: KTQT chi phí xây dựng hệ thống sổ kế toán riêng phục vụ cho việc ghi chép các nghiệp vụ thuộc KTQT chi phí. (iv) Về báo cáo kế toán chi phí: các báo cáo KTQT được lập riêng dưới dạng báo cáo dự toán chi phí SX, báo cáo đánh giá chi phí, xác định nguyên nhân chênh lệch giữa chi phí dự toán theo ngân sách và việc thực hiện chi phí, báo cáo lỗ lãi từng 86 bộ phận, báo cáo các cân đối dự toán, kế hoạch,…. Ưu điểm của mô hình này là tạo điều kiện để chuyên môn hóa theo hai loại KTTC và KTQT giúp xác định rõ ràng ranh giới từng lĩnh vực giúp cho từng bộ phận xác định rõ trách nhiệm cũng như nâng cao trình độ chuyên sâu nghiệp vụ. Nhược điểm là bộ máy cồng kềnh, kém linh hoạt, thiếu sự kết hợp chặt chẽ giữa KTTC và KTQT, chi phí cao, việc thu nhận và xử lý thông tin kế toán thường mất nhiều thời gian. Vì vậy, mô hình này thích hợp với các DN có quy mô lớn, mức độ trang bị và ứng dụng cơ giới hóa cao. 1.4.3. Bài học kinh nghiệm kế toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí cho các doanh nghiệp xây lắp tại Việt Nam Qua việc nghiên cứu này có thể rút ra các bài học kinh nghiệm vận dụng vào kế toán chi phí SX cho các DNXL ở Việt Nam như sau: Thứ nhất, Sự áp dụng kế toán chi phí trước hết phải có sự thống nhất nhận thức về bản chất, nội dung và phạm vi của kế toán chi phí trên cơ sở đó xác định mô hình tổ chức KTTC và KTQT phù hợp. Thứ hai, Mô hình hỗn hợp KTQT và KTTC cho phép kế thừa được những nội dung của KTTC đã tồn tại đồng thời có thể áp dụng ưu điểm của cả hai mô hình riêng biệt và kết hợp. Do vậy, mô hình hỗn hợp nên được vận dụng cho các DNXL Việt Nam chủ yếu là DN vừa và nhỏ cần tiết kiệm chi phí và hiệu quả hơn. Thứ ba, Tổ chức phân loại chi phí, xác định rõ bản chất của từng loại chi phí phát sinh; phân loại chi phí thành biến phí và định phí, lập báo cáo đánh giá trách nhiệm, lập dự toán chi phí góp phần kiểm soát chi phí. Thứ tư, Xây dựng định mức và dự toán chi phí. Các định mức, dự toán chi phí phải luôn được các DNXL hoàn thiện phù hợp với điều kiện SXKD, áp dụng khoa học, công nghệ mới, phương thức quản lý mới. Đây là cơ sở để thực hiện chi phí, để kiểm soát, lập kế hoạch và ra các quyết định về chi phí. Thứ năm, Kiểm soát chi phí thông qua xây dựng định mức chi phí, trung tâm chi phí,…đánh giá kết quả của các bộ phận thông qua phân tích, đánh giá tình hình thực hiện định mức, dự toán chi phí để có các giải pháp kiểm soát chi phí phù hợp. Thứ sáu, Hệ thống tài khoản kế toán chi phí cần được xây dựng chi tiết cụ thể dựa trên cơ sở hệ thống tài khoản kế toán của Bộ Tài chính và theo yêu cầu thông tin 87 chi phí của các cấp quản trị trong DNXL. Thứ bảy, Hệ thống sổ kế toán chi phí cần xây dựng hợp lý, khoa học và đặc biệt lưu ý đến tính khoa học, tiết kiệm và tiện lợi và phù hợp với từng DNXL nhằm cung cấp thông tin hữu ích, kịp thời cho công tác quản trị nói chung và kiểm soát chi phí nói riêng. Thứ tám, Hệ thống báo cáo kế toán chi phí cần được tổ chức xây dựng và lưu ý đến việc phân tích kết quả trong mối quan hệ với chi phí bỏ ra, mọi sự sai lệch đều phải tìm nguyên nhân và bộ phận chịu trách nhiệm để có biện pháp điều chỉnh hợp lý và kịp thời. Thứ chín, Hệ thống thông tin chi phí cần xây dựng phù hợp với đặc thù của DNXL. Hệ thống thông tin chi phí cung cấp phải gồm đầy đủ cả hệ thống thông tin quá khứ, hiện tại và dự báo thông qua việc lập kế hoạch và dự toán chi phí trên cơ sở các định mức chi phí nhằm kiểm soát chi phí thực tế. Thứ mười, Tổ chức KTQT chi phí là công việc riêng của mỗi DNXL, được quyết định bởi chính DNXL và Nhà nước chỉ đóng vai trò hỗ trợ cho DNXL. Kết luận chương 1 Kế toán chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán cung cấp các thông tin hữu ích để các nhà quản trị thực hiện các chức năng quản trị DN. Trong đó, hoạt động kiểm soát chi phí là một phần trong hoạt động kiểm soát quản trị của các nhà quản trị DN nói chung và các DNXL nói riêng nổi lên với vai trò đặc biệt quan trọng. Trong chương này, tác giả đã hệ thống hóa, phân tích và phát triển lý luận cơ bản về kế toán chi phí SX trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí thêm một bước. Tác giả đã tập trung vào các nội dung cơ bản của kế toán chi phí SX bao gồm: Khái niệm chi phí SX, bản chất kinh tế của chi phí SX, chi phí SX trong DNXL và kế toán chi phí SX trong DNXL. Về lý luận về kiểm soát chi phí, tác giả trình bày các nội dung bản chất của kiểm soát chi phí bao gồm: kiểm soát trong quản trị, các loại kiểm soát trong quản trị, kiểm soát chi phí trong DN, kiểm soát chi phí SX trong DNXL, nhân tố ảnh hưởng đến kiểm soát chi phí SX trong DNXL. Từ đó, luận án phân tích, đánh giá làm rõ mối quan hệ giữa kế toán chi phí SX và kiểm soát chi phí trên cơ sở xem xét đánh giá các công cụ để kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay. Mối quan hệ chặt chẽ giữa kế toán chi phí SX và kiểm soát chi phí thể hiện thông qua các thông tin chi phí mà 88 nhà quản trị trong DNXL cần sử dụng để kiểm soát chi phí chủ yếu là do kế toán chi phí SX cung cấp. Kế toán chi phí SX đóng vai trò quan trọng cũng như thực sự là công cụ chủ yếu cung cấp thông tin chi phí đáp ứng yêu cầu tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay. Để khẳng định vai trò của kế toán chi phí SX trong việc tăng cường kiểm soát chi phí trong DNXL, tác giả đã đi sâu phân tích các yếu tố cơ bản và nội dung của hệ thống kế toán chi phí SX trong DNXL gồm: bộ máy kế toán, hệ thống dự toán chi phí SX, hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản, sổ kế toán và hệ thống báo cáo kế toán. Đồng thời, trong chương 1, tác giả cũng đã nghiên cứu kinh nghiệm kế toán chi phí sản xuất của một số nước trên thế giới như Mỹ, Pháp từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho các DNXL Việt Nam Những vấn đề lý luận trên đây là cơ sở để xem xét đánh giá thực trạng của kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay, từ đó giúp các DNXL có các giải pháp hoàn thiện. Chương 2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP HIỆN NAY 2.1. ĐẶC ĐIỂM CHUNG CỦA DOANH NGHIỆP XÂY LẮP VIỆT NAM 2.1.1. Khái quát chung về ngành xây lắp Việt Nam Trong bối cảnh nền kinh tế trong nước vẫn còn nhiều khó khăn, các DN trong ngành đã tập trung thực hiện tái cơ cấu, chủ động khắc phục khó khăn, từng bước ổn định và phát triển SXKD, giải quyết việc làm và thu nhập cho người lao động. Tính đến ngày 01/01/2014, toàn ngành có 68.649 DN với hơn 2,283 triệu lao động. Các DN trong ngành đã có đủ năng lực đảm nhiệm việc thiết kế, thi công nhiều công trình quy mô lớn, phức tạp ngang tầm khu vực; sản xuất được các loại vật liệu xây dựng chủ yếu có chất lượng cao đáp ứng nhu cầu xây dựng trong nước và xuất khẩu ra nhiều nước trên thế giới. Tất cả các Tổng công ty Nhà nước thuộc Bộ Xây dựng đã hoàn thành việc xây dựng, trình phê duyệt đề án tái cơ cấu, tập trung vào 4 nội dung chính gồm: Tái cơ 89 cấu ngành nghề kinh doanh, tái cơ cấu tổ chức, tái cơ cấu tài chính và tái cơ cấu quản trị DN. Hiện các Tổng công ty đang tích cực thực hiện đề án tái cơ cấu đã được phê duyệt, tiến hành thoái vốn tại các DN kinh doanh ngoài ngành nghề kinh doanh chủ yếu; sáp nhập một số công ty con, công ty liên kết; sáp nhập, giải thể chi nhánh, văn phòng đại diện nhằm tinh gọn bộ máy quản lý; giảm dần giá trị vốn góp của Nhà nước tại các DN cổ phần mà Nhà nước không cần thiết nắm giữ cổ phần chi phối,...Qua quá trình cổ phần hóa, giá trị phần vốn Nhà nước tại các DN đã tăng thêm được 2.096,77 tỷ đồng; số lao động được sắp xếp lại là 5.602 người; đồng thời đã xử lý nhiều vấn đề tồn tại về tài sản, tài chính, lao động, đất đai. Trong những năm qua, ngành Xây dựng đã đạt được nhiều kết quả đáng khích lệ, tuy nhiên vẫn còn những tồn tại, hạn chế cần khắc phục, như tình trạng thất thoát, lãng phí trong đầu tư xây dựng vẫn chậm được khắc phục; chất lượng một số công trình xây dựng còn thấp; tình trạng xây dựng không phép, sai phép tại một số địa phương vẫn còn cao; tỷ lệ phủ kín quy hoạch xây dựng tại một số đô thị chưa cao, chất lượng một số đồ án quy hoạch còn hạn chế; công tác phát triển đô thị tại một số địa phương còn nhiều hạn chế; thị trường bất động sản tuy đã có chuyển biến tích cực nhưng vẫn còn nhiều khó khăn,… Với sự nỗ lực, cố gắng của toàn ngành, giá trị sản xuất ngành xây dựng năm 2013 (theo giá hiện hành) đạt 770,41 nghìn tỷ đồng (tăng 7% so với năm 2012), chiếm tỷ trọng 5,94% GDP cả nước và được đánh giá là một trong những yếu tố tích cực trong tăng trưởng kinh tế của năm 2013. Tỷ lệ đô thị hóa cả nước tiếp tục tăng, đạt khoảng 33,47%, trong đó 79% dân số đô thị được cung cấp nước sạch thông qua hệ thống cấp nước tập trung, 84% rác thải đô thị được thu gom và xử lý,...Tỷ lệ phủ kín quy hoạch chung xây dựng đạt 100% và tỷ lệ quy hoạch phân khu/quy hoạch chi tiết 1/2000 đạt 70% (tăng 10% so với năm 2012)... Đặc biệt, diện tích bình quân nhà ở toàn quốc đã tăng thêm 0,6m2 sàn/người, đạt 19,6m2 sàn/người; cả nước có khoảng 1 triệu m2 sàn nhà ở xã hội, tương đương với khoảng 20 nghìn căn hộ; tổng sản lượng xi măng tiêu thụ khoảng 61 triệu tấn, đạt 107,5% so với kế hoạch năm…Sự phát triển của ngành Xây dựng trong những năm gần đây thể hiện qua một số chỉ tiêu nêu như trong Sơ đồ 2.1. Vốn đầu tư Đơn vị tính: tỷ đồng 90 Kinh tê Nhà nước Kinh tế ngoài Nhà nước Kinh tế có vốn đâu tư nước ngoài Biểu đồ 2.1. Vốn đầu tư thực tế theo thành phần kinh tế (Nguồn Tổng cục thống kê) 2.1.2. Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp xây lắp DNXL là một loại hình DNSX, hoạt động tạo ra cơ sở vật chất chủ yếu cho nền kinh tế quốc dân, cho nên ngoài những đặc điểm chung giống như các DNSX khác thì các DNXL còn có những đặc điểm hoạt động SXKD đặc thù. Sự nhận thức đầy đủ các đặc điểm này sẽ giúp cho việc kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí SX trong các DNXL mới được đúng đắn và có hiệu quả cao. Các đặc điểm hoạt động đặc thù này thể hiện: Một là, Sản phẩm xây lắp mang tính đơn chiếc, theo đơn đặt hàng trước và phải đáp ứng hệ thống tiêu chuẩn, quy trình nhất định do cơ quan chuyên trách ban hành. Mỗi công trình bao gồm nhiều công đoạn từ khảo sát, thiết kế, thi công, cho tới hoàn thành bàn giao, có yêu cầu về mặt thiết kế mỹ thuật, kết cấu, hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau. Chính vì vậy, mỗi sản phẩm đều có yêu cầu về tổ chức quản lý, tổ chức thi công và biện pháp thi công phù hợp với đặc điểm của từng công trình cụ thể. Vì vậy, chi phí bỏ vào SX thi công cũng hoàn toàn khác nhau giữa các công trình, ngay cả khi công trình thi công theo các thiết kế mẫu nhưng được xây dựng ở những địa điểm khác nhau với các điều kiện thi công khác nhau thì chi phí SX cũng khác nhau. Vì thế, việc kế toán chi phí SX, giải pháp kiểm soát chi phí cũng được xây dựng phù hợp với từng công trình riêng biệt. Hai là, Sản phẩm xây lắp có giá trị lớn, khối lượng công trình lớn, thời gian thi công tương đối dài. Đặc điểm này đòi hỏi các DNXL phải bỏ lượng vốn đầu tư xây dựng và vốn sản xuất rất lớn vào cả việc mua sắm tài sản cố định lẫn giá trị CT/HMCT, đồng thời lượng vốn này thường bị ứ đọng lâu tại CT/HMCT. Do đó, kỳ 91 tính giá thường được xác định theo thời điểm khi CT/HMCT hoàn thành hay thực hiện bàn giao thanh toán theo giai đoạn quy ước tuỳ thuộc vào kết cấu đặc điểm kỹ thuật và khả năng về vốn của DNXL. Việc kế toán chi phí SX nhất thiết phải có các dự toán thiết kế, thi công được lập theo từng CT/HMCT. Trong quá trình thi công phải thường xuyên so sánh kiểm tra việc thực hiện dự toán chi phí, tìm ra nguyên nhân vượt, hụt dự toán và đánh giá hiệu quả kinh doanh trên cơ sở lấy dự toán làm thước đo. Ba là, Thời gian sử dụng sản phẩm xây lắp tương đối dài. Các CT/HMCT thường có thời gian sử dụng dài nên mọi sai lầm trong quá trình thi công thường khó sửa chữa phải phá đi làm lại. Sai lầm trong xây lắp vừa gây lãng phí, vừa để lại hậu quả có khi rất nghiêm trọng, lâu dài và khó khắc phục. Do đặc điểm này mà trong quá trình thi công cần phải thường xuyên kiểm soát giám sát, chi phí, chất lượng công trình. Bốn là, Hoạt động xây lắp theo địa điểm được thay đổi theo địa bàn thi công. Các phương án xây dựng về mặt kỹ thuật và tổ chức sản xuất cũng luôn luôn phải thay đổi theo từng địa điểm và giai đoạn xây dựng. Đặc điểm này làm khó khăn cho việc tổ chức sản xuất, khó cải thiện điều kiện cho người lao động, làm nảy sinh nhiều chi phí cho khâu di chuyển. Một công trình hoàn thành, điều đó có nghĩa là nhân công, máy móc thiết bị, vật tư,… phải chuyển đến thi công ở một công trình khác. Do đó, sẽ phát sinh các chi phí như điều động nhân công, máy móc thi công, vật tư ,…sang địa điểm mới. Do đó, kế toán theo dõi, tập hợp và phân bổ các chi phí này cho các đối tượng cũng như trong việc kiểm soát tập trung các chi phí sẽ gặp khó khăn và ít hiệu quả. Tuy nhiên, đặc điểm này cũng tạo ra lợi nhuận chênh lệch do điều kiện địa điểm xây dựng đem lại. Cùng một loại công trình nhưng nếu nó được đặt tại nơi có sẵn nguồn nguyên vật liệu xây dựng, sẵn nguồn máy xây dựng cho thuê và sẵn nhân công thì người nhận thầu xây dựng trường hợp này có nhiều cơ hội hạ thấp chi phí SX và thu được lợi nhuận cao hơn. Năm là, Hoạt động xây lắp thường diễn ra ngoài trời, chịu tác động trực tiếp bởi điều kiện môi trường, thiên nhiên, thời tiết nên ảnh hưởng đến năng suất, chất lượng thi công, có thể phát sinh chi phí phá đi làm lại và các thiệt hại phát sinh do ngừng SX, đòi hỏi phải dự trữ nhiều vật tư, lập kế hoạch thi công hợp lý, điều kiện ăn ở, an toàn cho 92 người lao động…. Đặc điểm này làm cho công tác quản lý, sử dụng, hạch toán tài sản, vật tư rất phức tạp, dễ bị mất mát, hư hỏng làm tăng chi phí SX. Sáu là, Hoạt động xây lắp sử dụng khối lượng lớn nguồn tài nguyên thiên nhiên và dễ gây ô nhiễm môi trường. Để có các yếu tố đầu vào các DNXL phải khai thác, sử dụng một lượng lớn nguồn tài nguyên thiên nhiên như cát, đá sỏi, đất…và việc khai thác, sử dụng và vận chuyển cho quá trình xây dựng nếu không theo quy hoạch cũng như yêu cầu quy định của Nhà nước thì chắc chắn sẽ gây ra các ô nhiễm môi trường, cạn kiệt nguồn tài nguyên, ảnh hưởng đến cuộc sống của người dân. Đặc điểm này, đòi hỏi DNXL cần kiểm soát chặt chẽ, bài bản việc mua bán, khai thác và vận chuyển vật tư, nguyên liệu để cắt giảm chi phí SX, hạ giá thành công trình. Bảy là, Hoạt động xây lắp được thực hiện bằng phương thức khác nhau như thi công bằng máy, thủ công, kết hợp giữa thủ công và cơ giới. Đặc điểm này ảnh hưởng đến xác định đối tượng và nội dung của kế toán chi phí SX. Tám là, Hoạt động xây lắp chủ yếu áp dụng cơ chế đấu thầu, giao nhận thầu. Do đó, để trúng thầu, được nhận thầu thi công thì doanh nghiệp phải xây dựng được giá thầu hợp lý, dựa trên cơ sở đã định mức đơn giá xây dựng cơ bản do Nhà nước ban hành, trên cơ sở giá thị trường và năng lực của DNXL. Đặc điểm này đòi hỏi công tác quản lý kinh tế nói chung, quản lý chi phí nói riêng, trong đó trọng tâm là kế toán chi phí SX đảm bảo phát huy tối đa tác dụng của công cụ kế toán đối với kiểm soát chi phí. Chín là, Tổ chức quản lý trong các DNXL hiện nay phổ biến theo cơ chế khoán các CT/HMCT, khối lượng hoặc công việc cho các đơn vị trong nội bộ DNXL (đội, xí nghiệp...). Cơ chế khoán này tạo ra kế toán chi phí SX không chỉ trong công ty, công ty mẹ mà có thể hạch toán riêng cả ở đội, xí nghiệp nhận khoán, đòi hỏi kế toán chi phí SX ở mỗi DNXL phải được tổ chức cho phù hợp với mỗi cơ chế khoán. 2.1.3. Đặc điểm tổ chức quản lý và tổ chức sản xuất của doanh nghiệp xây lắp Trong nền kinh tế thị trường mở, các DNXL có nhiều cơ hội để phát triển. Tuy nhiên, các DNXL cũng phải đứng trước một thách thức là cạnh tranh ngày càng khốc liệt. Việc nghiên cứu xem xét tới đặc điểm tổ chức quản lý, tổ chức SX sao cho khoa học, hợp lý trong kế toán chi phí SX để cung cấp thông tin cho kiểm soát chi phí là tất yếu giúp cho DN giảm chi phí, tăng lợi nhuận và chiến thắng trong cạnh tranh. 93 2.1.3.1. Đặc điểm tổ chức quản lý của doanh nghiệp xây lắp Trong thời gian tới, Chính phủ sẽ tập trung cao độ cho việc hoàn thiện hệ thống thể chế quản lý Nhà nước với những quan điểm, tư tưởng đổi mới mạnh mẽ theo hướng tăng cường kiểm tra, giám sát trong đầu tư xây dựng nhằm hạn chế thất thoát, lãng phí, nâng cao chất lượng công trình và hiệu quả sử dụng vốn đầu tư; tăng cường kiểm soát phát triển đô thị theo quy hoạch và kế hoạch; gắn việc tháo gỡ khó khăn cho thị trường bất động sản với thực hiện Chiến lược phát triển nhà ở quốc gia, đặc biệt là phát triển nhà ở xã hội,…Điển hình là Dự thảo Luật Xây dựng (sửa đổi) đã trình Quốc hội cho ý kiến tại kỳ họp thứ 6, Quốc hội khóa XIII, với quan điểm đổi mới căn bản là phân định rõ các dự án đầu tư xây dựng sử dụng các nguồn vốn khác nhau phải có phương thức và phạm vi quản lý khác nhau. Để hướng dẫn thực hiện Luật Xây dựng, Bộ Xây dựng đã trình Chính phủ ban hành nhiều Nghị định quan trọng như: Nghị định số 15/2013/NĐ-CP về quản lý chất lượng công trình xây dựng, Nghị định số 11/2013/NĐ-CP về quản lý đầu tư phát triển đô thị, Nghị định số 188/2013/NĐ-CP về phát triển và quản lý nhà ở xã hội,… Đây là những Nghị định quan trọng nhằm kiểm soát chặt chẽ chất lượng công trình xây dựng, việc đầu tư phát triển đô thị theo quy hoạch và kế hoạch…Các cơ chế chính sách mới ban hành với những quan điểm, tư tưởng đổi mới, được các cơ quan quản lý Nhà nước, cộng đồng DN, người dân và xã hội đồng tình, ủng hộ và đánh giá cao, từng bước đi vào cuộc sống và phát huy tác dụng, góp phần tích cực nâng cao hiệu lực, hiệu quả quản lý Nhà nước. Ngoài ra, để giúp cho các DNXL tổ chức hoạt động hiệu quả hơn, Chính Phủ đã ban hành Nghị định số: 111/2007/NĐ-CP, ngày 26/06/2007 về tổ chức, quản lý tổng công ty Nhà nước và chuyển đổi Tổng công ty Nhà nước, công ty Nhà nước độc lập, công ty mẹ là công ty Nhà nước theo hình thức công ty mẹ - công ty con hoạt động theo Luật doanh nghiệp; Nghị định số 25/2010/NĐ-CP ngày 19/3/2010 về chuyển đổi công ty Nhà nước thành công ty TNHH một thành viên và tổ chức quản lý công ty TNHH một thành viên do Nhà nước làm chủ sở hữu và Thông tư số 117/2010/TT-BTC ngày 05/8/2010 hướng dẫn cơ chế tài chính của công ty TNHH một thành viên và tổ chức quản lý công ty TNHH một thành viên do Nhà nước làm chủ sở hữu. 94 Qua khảo sát thực tế các DNXL như Tổng công ty Sông Đà, Tổng công ty xây dựng 36-Bộ Quốc phòng, Công ty cổ phần Sông Đà 10, Công ty Cổ phần Xây dựng số 9 (Vinaconex 9), Công ty cổ phần Xây dựng Bắc Ninh,… luôn coi trọng đổi mới và hoàn thiện bộ máy tổ chức quản lý của Công ty, Tổng công ty, các đơn vị thành viên. Do hoạt động xây lắp trải rộng khắp nơi nên tổ chức quản lý của các DNXL phải tổ chức linh hoạt, bám sát theo nơi sản xuất với các đội theo từng công trường CT/HMCT. Việc quản lý các đội thi công thường là các xí nghiệp hoặc là ban chỉ huy công trường đóng trụ sở cố định theo yêu cầu của DN. Các DNXL được thành lập theo các loại hình DN có tư cách pháp nhân đầy đủ, có quyền tự chủ về SXKD và được hưởng các quyền và có các nghĩa vụ trước nhà nước về việc chấp hành đầy đủ các chế độ chính sách thể lệ về kinh tế tài chính. Tổng hợp kết quả điều tra các công ty tư nhân là 17/105 DN (chiếm 16,2%), công ty cổ phần là 63/105 DN (chiếm 60,0%), công ty TNHH là 25/105 DN (chiếm 23,8%) cho thấy tuỳ thuộc vào quy mô và trình độ tổ chức cũng như yêu cầu quản lý mà các DNXL hiện nay thường tổ chức quản lý theo mô hình công ty xây lắp, Tổng công ty xây lắp và tập đoàn. 80 60.0 60 40 20 16.2 23.8 0 Công ty tư nhân Công ty cổ phần Công ty TNHH Biểu đồ 2.2. Tỷ lệ loại hình doanh nghiệp điều tra (Nguồn: Tác giả tổng hợp) (i) Mô hình công ty xây lắp: Đây là mô hình phổ biến hiện nay, các công ty được thành lập theo các loại hình DN là công ty cổ phần, công ty TNHH, công ty tư nhân và công ty hợp danh. Các công ty là đơn vị kinh tế có tư cách pháp nhân, thực hiện hạch toán kinh tế độc lập. Dưới công ty là các đội, tổ trực thuộc công ty (nếu công ty có hai cấp) hoặc các xí nghiệp, ban điều hành hạch toán phụ thuộc và dưới nữa là các đội, tổ SX thi công (nếu công ty có ba cấp). Các xí nghiệp, ban điều hành hạch toán phụ thuộc có tư cách pháp nhân hạn chế, có quyền hạn tự chủ SXKD một phần thông qua cơ chế phân cấp quản lý của công ty. Mối quan hệ giữa công ty và các bộ phận là mối quan hệ trực tuyến-chức năng. 95 Các công ty được quản lý bởi Hội đồng quản trị, Hội đồng thành viên hay Chủ DN tùy theo hình thức thành lập là công ty cổ phần, công ty TNHH, công ty hợp danh hay công ty tư nhân. Giám đốc công ty sẽ điều hành hoạt động SXKD của công ty. Để giúp việc cho giám đốc có các phó giám đốc và các phòng ban chức năng khác nhau.Tùy theo yêu cầu tổ chức quản lý mà mỗi công ty xây lắp sẽ có các phó giám đốc phụ trách các mảng khác nhau như phó giám đốc phụ trách kỹ thuật sản xuất, phó giám đốc kinh doanh, phó giám đốc hành chính nhân sự,... Với việc tổ chức các phòng ban chức năng cũng vậy, các công ty thường tổ chức các phòng ban như: Kế hoạch, tổ chức nhân sự, kỹ thuật và thi công, cơ giới, kế toán tài chính, dự toán, đầu tư xây dựng,... Các phòng ban được tổ chức và thực hiện theo các chức năng đã được giao cụ thể. Ví dụ mô hình tổ chức quản lý của Công ty Cổ phần Vinaconex 9 ở Phụ lục 4. (ii) Mô hình Tổng công ty xây lắp: Các Tổng công ty hiện nay chủ yếu là các Tổng công ty Nhà nước đã và đang được cổ phần hóa và hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con. Các Tổng công ty được quản lý bởi Hội đồng quản trị và do Tổng giám đốc điều hành. Giúp việc cho Hội đồng quản trị và Tổng giám đốc là các Phó Tổng giám đốc và các phòng ban tham mưu thường bao gồm: Kế hoạch, tổ chức, cán bộ, kỹ thuật, phụ trách SX và thi công, cơ giới, kế toán tài vụ, nhân sự, giá và dự toán, đầu tư xây dựng, văn phòng,...Các DN cấp dưới Tổng công ty là các đơn vị thành viên được tổ chức theo hai hình thức là các đơn vị hạch toán độc lập và các đơn vị hạch toán phụ thuộc. Ngoài ra, còn có Ban Kiểm soát trong vai trò kiểm tra, giám sát hoạt động của Hội đồng quản trị và Ban Tổng Giám đốc để các hoạt động của Tổng công ty được hoạt động minh bạch vì lợi ích của các cổ đông Tổng công ty. Theo mô hình này, các đơn vị thành viên hạch toán độc lập có tư cách pháp nhân đầy đủ có quyền tự chủ về tài chính, kinh doanh và chịu sự ràng buộc về quyền lợi và nghĩa vụ với Tổng công ty theo quy định. Các đơn vị thành viên này đồng thời có thể thành lập các công ty hay xí nghiệp trực thuộc (có con dấu, có ban giám đốc xí nghiệp, và các phòng ban,....hoạt động với tư cách pháp nhân không đầy đủ hay nói cách khác là theo sự ủy quyền của đơn vị thành viên ở trên) hoặc thành lập xí nghiệp, chi nhánh, ban điều hành, các đội, tổ SX, thi công trực thuộc đơn vị thành viên. Với các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc có tư cách pháp nhân hạn chế, 96 có quyền hạn tự chủ SXKD một phần thông qua cơ chế phân cấp quản lý của Tổng công ty. Các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc có thể tổ chức đội thi công, ban điều hành, chi nhánh hay các xí nghiệp trực thuộc. Ở các đơn vị thành viên được thành lập theo các loại hình là công ty cổ phần, TNHH, hợp danh,...Ví dụ mô hình của Tổng công ty Sông Đà ở Phụ lục 5. (iii) Mô hình tập đoàn: Đây là một loại hình gồm nhiều công ty xây lắp tạo sức cạnh tranh, nhất là với các tập đoàn xây lắp nước ngoài, cũng như để thực hiện các dự án xây dựng lớn và tạo điều kiện để phát triển bản thân các công ty xây lắp trong tập đoàn. Ở Việt Nam vừa qua có mô hình tập đoàn Nhà nước là Tập đoàn Phát triển nhà và đô thị Việt Nam (HUD HOLDINGS) được thành lập theo Quyết định số 54/QĐ-TTg, ngày 12/01/2010 của Thủ tướng Chính phủ hoạt động theo hình thức công ty mẹ-công ty con do Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị (HUD) làm nòng cốt cùng với sự tham gia của bốn Tổng công ty trực thuộc Bộ Xây dựng là: Tổng công ty Xây dựng Hà Nội (HANCORP); Tổng công ty Thủy tinh và gốm xây dựng (VIGLACERA); Tổng công ty Xây dựng Bạch Đằng; Tổng công ty Đầu tư xây dựng cấp thoát nước và môi trường Việt Nam (VIWASEEN). Tập đoàn Công nghiệp Xây dựng Việt Nam (VNIC) ra đời trên cơ sở liên kết và hợp tác giữa sáu Tổng công ty lớn của đất nước gồm các Tổng công ty: Sông Đà, Lắp máy Việt Nam, Xây dựng và phát triển hạ tầng, Cơ khí xây dựng, Sông Hồng và Đầu tư phát triển-xây dựng theo Quyết định số 52/QĐ-TTg ngày 12/01/2010 của Thủ tướng Chính phủ. Do VNIC và HUD HOLDINGS không đạt được một số mục tiêu đề ra khi thành lập, nên đến tháng 10 năm 2012, Thủ tướng Chính phủ có quyết định số 1428/QĐ-TTg ngày 02/10/2012 tổ chức lại hai tập đoàn này và chuyển lại thành các Tổng công ty. Ngoài ra, hiện nay cũng có một số tập đoàn tư nhân xây lắp hoạt động theo mô hình công ty mẹ-công ty con. Do đặc điểm của hoạt động cũng như đặc thù về chi phí cho nên hoạt động quản lý SXKD của các DNXL còn có đặc điểm nổi bật đó là áp dụng phương thức giao khoán trong quản lý hiện nay. Theo đó, hoạt động quản lý được thực hiện theo từng CT/HMCT, từng loại công việc hay khối lượng công việc cụ thể để phát huy tối đa tính chủ động, sáng tạo, nâng cao năng suất lao động, tự kiểm soát, quản lý giúp giảm thiểu chi phí, nâng cao hiệu quả hoạt động SXKD. 97 2.1.3.2. Đặc điểm tổ chức sản xuất của doanh nghiệp xây lắp Tổ chức SX trong xây lắp bao gồm toàn bộ các biện pháp triển khai SX của DNXL được tiến hành từ giai đoạn chuẩn bị xây dựng, giai đoạn xây dựng công trình đến khi kết thúc, bàn giao công trình đưa vào khai thác sử dụng. Tổ chức SX trong xây lắp gắn liền với quá trình xây dựng bao gồm ba giai đoạn: chuẩn bị xây dựng, thực hiện xây dựng công trình, kết thúc xây dựng công trình đưa vào sử dụng. Các DNXL bắt đầu tham gia vào quá trình xây dựng kể từ thời điểm tham gia đấu thầu ở giai đoạn thực hiện đầu tư. Từ thời điểm này, quá trình tổ chức SX của DNXL bao gồm các công việc sau: Giai đoạn chuẩn bị xây dựng bao gồm các công việc: - Tổ chức tham gia đấu thầu xây lắp. - Ký kết hợp đồng sau khi thắng thầu Giai đoạn tổ chức thực hiện xây dựng (thi công) công trình bao gồm các công việc: - Chuẩn bị thi công xây dựng: Công việc quan trọng của DNXL là phải tiến hành thiết kế lại phương án tổ chức thi công xây dựng đã làm ở giai đoạn đấu thầu. - Tổ chức xây dựng công trình: Bao gồm công việc triển khai thi công xây dựng các hạng mục công trình theo thiết kế, công việc hướng dẫn kỹ thuật và kiểm tra chất lượng công trình xây dựng. - Nghiệm thu công trình xây dựng: Giai đoạn này DNXL thực hiện bàn giao công trình và thực hiện bảo hành công trình xây dựng. Giai đoạn kết thúc xây dựng công trình đưa vào khai thác: Quá trình tổ chức sản xuất này được thể hiện trong Phụ lục 6. Trong các giai đoạn trên thì giai đoạn tổ chức thực hiện xây dựng (thi công) công trình là giai đoạn có tính chất quyết định đến chất lượng, tiến độ và hiệu quả của CT/HMCT. Trình tự tổ chức giai đoạn này được thể hiện như trong Phụ lục 7. Như vậy, tổ chức SX trong DNXL là việc bố trí, sắp xếp, phối hợp nhân sự, các nguồn lực cho các hoạt động SX xây lắp, hoạt động SX phụ, các hoạt động phục vụ thi công xây lắp, SX phụ như: tổ chức cung ứng vật tư, tổ chức đội máy thi công, tổ chức lao động,... Vấn đề tổ chức SX xây lắp có thể xem xét trên góc độ tổ chức hoạt động SX của DNXL hoặc theo góc độ tổ chức xây dựng một công trình cụ thể. 2.1.4. Cơ chế quản lý kinh tế, tài chính 98 Trong những năm qua, cơ chế quản lý kinh tế, tài chính từng bước được đổi mới. Cơ chế quản lý kinh tế, tài chính đối với các DNXL đặc biệt là các DNXL là các DN Nhà nước, cơ chế quản lý kinh tế, tài chính chuyển từ quản lý hành chính sang mở rộng quyền tự chủ, tự chủ kinh doanh và tự chịu trách nhiệm của các DNXL. Để các DN nói chung và các DNXL nói riêng có cơ chế quản lý kinh tế tài chính phù hợp, Nhà nước đã ban hành rất nhiều các văn bản quy phạm pháp luật để điều chỉnh các loại hình DNXL như: Luật DN số 60/2005/QH11 ngày 29/11/2005 của Quốc hội; Nghị định số 102/2010/NĐ-CP ngày 01/10/2010 hướng dẫn chi tiết thi hành một số điều của Luật DN; Luật Xây dựng số 16/2003/QH11 ngày 26/11/2003 của Quốc hội; Luật số 38/2009/QH12 ngày 19/06/2009 của Quốc hội về sửa đổi, bổ sung một số điều của các luật liên quan đến đầu tư xây dựng cơ bản; Quy chế quản lý tài chính của với công ty Nhà nước và quản lý vốn Nhà nước đầu tư vào các doanh nghiệp khác ban hành kèm theo Nghị định số 09/2009/NĐ-CP ngày 05/02/2009 của Chính phủ; Nghị định số 71/2013/NĐ-CP ngày 11/07/2013 quy định việc đầu tư vốn Nhà nước vào doanh nghiệp và quản lý tài chính đối với doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ; Thông tư số 220/2013/TT-BTC ngày 31/12/2013 hướng dẫn một số điều của Nghị định số 71/2013/NĐ-CP ngày 11/07/2013; Nghị định số 25/2010/NĐ-CP ngày 19/3/2010 về chuyển đổi công ty Nhà nước thành công ty TNHH một thành viên và tổ chức quản lý công ty TNHH một thành viên do Nhà nước làm chủ sở hữu; Nghị định số 61/2013/NĐ-CP ngày 25/6/2013 của Chính phủ về việc ban hành Quy chế giám sát tài chính và đánh giá hiệu quả hoạt động và công khai thông tin tài chính đối với doanh nghiệp do Nhà nước làm chủ sở hữu và doanh nghiệp có vốn Nhà nước; Thông tư 158/2013/TT-BTC ngày 13/11/2013 hướng dẫn một số nội dung về giám sát tài chính và đánh giá hiệu quả hoạt động đối với doanh nghiệp do Nhà nước làm chủ sở hữu và doanh nghiệp có vốn Nhà nước theo quy định tại Nghị định số 61/2013/NĐ-CP ngày 25/6/2013;.... Cơ chế quản lý kinh tế, tài chính có ảnh hưởng nhiều đến toàn bộ hiệu quả hoạt động của các DNXL. Do đó, khi xây dựng và hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường sự kiểm soát chi phí trong DNXL, các nhà quản trị nhất định phải nghiên cứu, đánh giá tính đến sự ảnh hưởng của cơ chế quản lý kinh tế, tài chính.  Đánh giá ảnh hưởng của cơ chế quản lý kinh tế, tài chính đối với kế toán 99 chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong DNXL Ưu điểm - Cơ chế quản lý kinh tế, tài chính về cơ bản đã tạo lập được hành lang pháp lý tương đối đầy đủ và hợp lý cho các DNXL hoạt động SXKD nói chung cũng như việc giám sát tài chính và đánh giá hiệu quả hoạt động của các DNXL nói riêng, đặc biệt là các DNXL có vốn đầu tư của Nhà nước. - Việc hướng dẫn phương pháp lập định mức của Bộ Xây dựng cho các công việc đặc thù của Bộ, địa phương ngày càng được hoàn thiện và đầy đủ. Căn cứ vào hướng dẫn này các DNXL tự xây dựng, ban hành và tổ chức thực hiện các định mức kinh tế - kỹ thuật phù hợp với đặc điểm ngành, nghề kinh doanh, mô hình tổ chức quản lý, trình độ trang bị của DN để có giải pháp quản trị và kiểm soát chi phí một cách hiệu quả hơn. Hạn chế - Cơ chế quản lý kinh tế, tài chính hiện nay chưa phát huy được đầy đủ tính chủ động, sáng tạo và nguyên tắc độc lập kinh doanh của các DNXL với nhiều loại hình sở hữu và hình thức hạch toán khác nhau, có đơn vị là công ty cổ phần, công ty TNHH, có đơn vị hạch toán độc lập, có đơn vị hạch toán phụ thuộc, ,...đặc biệt là các cơ chế này chưa có sự đồng bộ và phù hợp với cơ chế chính sách kế toán như các chuẩn mực và chế độ kế toán DN nói chung và DNXL nói riêng. - Các phương pháp xây dựng định mức và các định mức kinh tế kỹ thuật trong xây lắp còn chưa được kiểm tra thường xuyên để sửa đổi, bổ sung kịp thời. Điều đó đã làm giảm tính tiên tiến, khoa học của hệ thống định mức mà lẽ ra nó phải luôn luôn được sửa đổi, bổ sung phù hợp với sự phát triển của thời đại khoa học kỹ thuật ngày nay. Hệ thống định mức kinh tế kỹ thuật chậm thay đổi đã làm cho việc tiết kiệm chi phí bị hạn chế, giảm hiệu quả của kiểm soát chi phí đối với các DNXL. - Về đơn giá tiền lương trong giá thành các CT/HMCT, nhất là các CT/HMCT vốn Nhà nước còn thấp, chưa phù hợp giữa các loại công trình, vùng, miền, cũng như chưa sát với thực tế tiền lương của người lao động,... dẫn đến ảnh hưởng đến quyền lợi của người lao động, thu hút người lao động, chất lượng các CT/HMCT cũng như làm cho việc xây dựng các định mức, đơn giá dự toán chi phí nhân công sẽ không phù hợp với thực tế. 100 - Chế độ kế toán doanh nghiệp theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC mới chỉ thiết lập hành lang pháp lý kế toán chung cho các loại hình DN. Tuy nhiên, do dặc thù riêng của ngành xây lắp thì các quy định của chế độ kế toán hiện tại còn nhiều tồn tại cần hoàn thiện để phù hợp với đặc thù của ngành như cơ chế khoán, hạch toán chi phí trong trường hợp giao việc cho nhà thầu phụ,... Mặt khác, Nhà nước cũng chưa có một hướng dẫn cụ thể về kế toán quản trị chi phí trong các DNXL. - Việc phân bổ, cấp vốn của Nhà nước và chủ đầu tư nhiều dự án, công trình không có, không kịp thời không những gây ảnh hưởng tới tiến độ công trình mà còn ảnh hưởng nhiều thậm chí nghiêm trọng đến tình hình tài chính của các DNXL vì tình trạng phải nằm chờ vốn, giãn tiến độ, chắc chắn sẽ làm tăng chi phí rất nhiều cho các công trình cũng như làm cho việc lập dự toán, quyết toán sẽ khó khăn, từ đó, ảnh hưởng tới tổ chức kế toán chi phí SX đáp ứng yêu cầu kiểm soát chi phí. - Các quy định và báo cáo về việc giám sát tài chính và đánh giá hiệu quả hoạt động của các DNXL, đặc biệt là các DNXL có vốn đầu tư của Nhà nước còn chung chung chưa tính đến tính đặc thù của ngành xây lắp, gây khó khăn cho tổ chức kế toán nói chung và tổ chức hệ thống báo cáo kế toán chi phí nói riêng cho DNXL. Tóm lại, cơ chế quản lý kinh tế, tài chính cho các DNXL hiện nay vẫn còn rất nhiều điểm hạn chế cần phải ngày càng được hoàn thiện cho phù hợp đặc thù hoạt động xây lắp, từng loại hình DNXL nói chung cũng như kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong từng DNXL nói riêng. 2.2. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP HIỆN NAY 2.2.1. Khái quát thực trạng kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Hàng năm vốn đầu tư từ ngân sách Nhà nước, của DN, của người dân dành cho xây lắp là rất lớn, chiếm từ 25-30% GDP. Do đó, chất lượng, hiệu quả của các công trình xây lắp là vấn đề cần được hết sức quan tâm, nó có tác động trực tiếp đến sự phát triển bền vững, hiệu quả kinh tế, đời sống của con người. Ngoài các công trình có chất lượng tốt, góp phần quan trọng to lớn vào công cuộc xây dựng cơ sở vật chất cho nền nền kinh tế quốc dân thì có rất nhiều các công trình đạt chất lượng kém, hiệu quả kinh tế thấp làm cho lượng vốn đầu tư rất to lớn của đất nước bị thất thoát và gian lận ảnh hưởng rất tiêu cực trong đời sống chính trị, kinh tế và xã hội trong nước. 101 Nguyên nhân của thực trạng này là một mặt là do các chính sách pháp luật quy định của Nhà nước quản lý vốn và chi phí đầu tư xây dựng hiện nay chưa đáp ứng được yêu cầu, tình trạng đầu tư một cách tràn lan, thiếu định hướng gây thất thoát và không kiểm soát chặt chẽ,... Mặt khác, đó chính là thực trạng công tác quản lý và kiểm soát chi phí đặc biệt là chi phí SX trong quá trình thi công các CT/HMCT nhận thầu của các DNXL hiện nay còn bộc lộ rất nhiều những hạn chế mà làm cho chất lượng các CT/HMCT yếu kém cũng như làm thất thoát, lãng phí chi phí đầu tư xây dựng rất lớn, thể hiện trên các mặt sau: (i) Một là, về giá dự thầu và trúng thầu CT/HMCT của một số các DNXL thường quá thấp so với giá thành hoặc giá trị thị trường thực tế để xây lắp CT/HMCT do sự cạnh tranh khốc liệt về giá chào thầu để được trúng thầu dẫn tới các DNXL này bắt buộc phải tìm mọi cách để cắt giảm chi phí của các CT/HMCT này một cách quá mức và làm cho chất lượng CT/HMCT giảm sút, phá đi làm lại,... (ii) Hai là, về mục tiêu trong hoạt động của các DNXL hầu như cũng tính là lợi ích trước mắt, đó chính là lợi nhuận mong muốn đạt được sau mỗi khi hoàn thành một CT/HMCT. Do đó, mỗi khi trúng thầu CT/HMCT thì các DNXL hầu như là sẽ tổ chức thi công bằng cách giao “khoán trắng” lại cho các xí nghiệp trực thuộc hay các đội, tổ nhận khoán bằng cách trích lại tỷ lệ phần % chi phí để lại trên tổng giá trị của CT/HMCT mà không hoặc ít quan tâm xem là đơn giá còn lại giao cho các đơn vị nhận khoán có phù hợp với đơn giá thị trường để thi công hay không hoặc kiểm soát chi phí, chất lượng CT/HMCT đã giao khoán như thế nào,... (iii) Ba là, về các phương thức kiểm soát chi phí SX mà các DNXL đang thực hiện hiện nay một mặt chưa được thực hiện đồng bộ với nhau và đồng bộ với tổ chức bộ máy quản lý, bộ máy SX. Mặt khác, các phương thức này còn nhiều bất cập và chưa phù hợp với đặc thù từng CT/HMCT, từng DNXL. Các phương thức kiểm soát chi phí thường sử dụng là: - Tổ chức giám sát việc thi công thực tế tại CT/HMCT để đảm bảo cho việc thi công đúng theo thiết kế, đúng tiến độ, đúng các tiêu chuẩn kỹ thuật nhờ đó mà các định mức về vật liệu, nhân công, máy móc thiết bị được sử dụng đúng, từ đó giảm thiểu sự thất thoát, lãng phí. Để giám sát việc thi công, các DNXL thường tổ chức thông qua giao quyền, phân công, phân nhiệm cho các cá nhân, bộ phận là các cán 102 bộ, kỹ sư giám sát thi công, chỉ huy trưởng, phòng kỹ thuật thi công,...và thông qua ký hợp đồng thuê các đơn vị tư vấn giám sát thi công. Tuy nhiên, các cá nhân và đơn vị được giao nhiệm vụ này thường chưa thực hiện đầy đủ trách nhiệm được giao, còn DNXL cũng chưa có cơ chế chính sách, tổ chức thực hiện phù hợp, hiệu quả. - Tổ chức giao khoán toàn bộ cho đơn vị nhận khoán chịu trách nhiệm hoàn toàn từ việc thi công CT/HMCT theo thiết kế, đúng tiến độ, đúng các tiêu chuẩn kỹ thuật cũng như đảm bảo các chi phí thi công nằm trong phạm vi định mức, dự toán chi phí mà đơn vị đã nhận khoán. Vì đặc thù trong hoạt động, các CT/HMCT thi công thường ở xa khó kiểm soát nên các DNXL phổ biến tổ chức phương thức giao khoán để nâng cao tính chủ động gắn liền trách nhiệm, quyền lợi để người lao động tự kiểm soát chi phí. Tuy nhiên, thay vì có các giải pháp kiểm soát chi phí hiệu quả thì các đơn vị nhận khoán vì lợi ích của mình chủ yếu tìm cách cắt giảm chi phí tối đa không phù hợp làm cho chất lượng CT/HMCT bị ảnh hưởng. - Tổ chức thanh tra, kiểm tra, kiểm toán việc thi công CT/HMCT được thực hiện thông qua các đơn vị bên ngoài DNXL như thuê đơn vị kiểm toán độc lập kiểm toán quyết toán vốn đầu tư công trình, hay đơn vị tư vấn giám định, đánh giá,.... hoặc đối với các DNXL có vốn Nhà nước, các CT/HMCT có vốn đầu tư của Nhà nước thì việc thanh tra, kiểm tra còn được thực hiện bởi các cơ quan hữu quan Nhà nước như Thanh tra Chính phủ, Kiểm toán Nhà nước, cơ quan chủ quản,...Tuy nhiên, việc thanh tra, kiểm tra, kiểm toán này thường chủ yếu được thực hiện khi CT/HMCT đã hoàn thành hoặc khi đang thi công thì xảy ra các sự cố nào đó. Do đó, việc sửa chữa những sai lầm, thất thoát, lãng phí chi phí đầu tư là rất ít và khó có thể thực hiện được. - Tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua việc thiết kế và phối hợp thực hiện giữa các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ để thực hiện việc kiểm soát chi phí. Tuy nhiên, việc tổ chức xây dựng, hoàn thiện và sử dụng hệ thống kiểm soát nội bộ hiện nay trong các DNXL còn nhiều bất cập làm cho việc kiểm soát chi phí chưa được quan tâm, hiệu quả thấp, thể hiện: (1) Môi trường kiểm soát gồm các nhân tố tác động: về đặc thù quản lý thì nhận thức, quan điểm đối với kiểm soát còn chưa đầy đủ, chưa đúng đắn. Việc phân bổ quyền lực đối với kiểm soát còn theo chủ quan, lợi ích riêng; về cơ cấu tổ chức thì việc phân công, bố trí con người còn chưa phù hợp giữa năng lực và công việc được giao còn xảy ra nhiều, sử dụng nhân sự còn bị chồng 103 chéo chức năng, nhiệm vụ, chưa có những chính sách cụ thể và sự rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, khen thưởng, kỷ luật ...việc tổ chức các đoàn thanh tra, kiểm tra, tổ chức Ban Kiểm soát, Bộ phận kiểm toán nội bộ còn rất ít được các DNXL hiện nay chú trọng; về chính sách nhân sự thì chưa thu hút được người tài, tâm huyết, việc tuyển chọn nhân sự còn yếu kém còn nặng về yếu tố “quen biết” trong nhân sự; về công tác kế hoạch thì việc lập kế hoạch và dự toán chi phí mới chủ yếu phục vụ công tác đấu thầu, còn phục vụ quản trị, kiểm soát chi phí nội bộ chưa được coi trọng, ngoài ra kế hoạch và dự toán chi phí được lập còn khác xa thực tế quá nhiều; về ủy ban kiểm soát thì các thành viên chủ yếu còn tham gia kiêm nhiệm các chức vụ quản lý làm mất đi sự khách quan trong kiểm soát. Ngoài ra, các thành viên còn ít am hiểu về lĩnh vực kiểm soát; bộ phận kiểm toán nội bộ thì mới chủ yếu được tổ chức ở các DNXL có quy mô lớn, tuy nhiên vai trò của bộ phận này còn hạn chế do còn phụ thuộc nhiều vào môi trường cũng như thái độ, quan điểm của người lãnh đạo cao nhất DNXL; (2) Về thủ tục kiểm soát: các thủ tục kiểm soát trong các DNXL nói chung còn bỏ sót nhiều khâu hoặc chưa thể kiểm soát được những vấn đề nhạy cảm, khả năng sai phạm cao, trong quá trình kiểm soát chưa ăn khớp, đồng bộ với các quá trình khác. Việc hiệu lực hóa các nguyên tắc khi xây dựng và thực hiện các thủ tục kiểm soát chưa được thực hiện triệt để. Trong quy chế kiểm soát, quy chế tài chính chưa xác định rõ ai là người chịu trách nhiệm cao nhất trong hoạt động của DNXL; (3) Về hệ thống thông tin: chủ yếu là do hệ thống kế toán cung cấp. Hệ thống kế toán chi phí SX đóng vai trò quan trọng cung cấp thông tin để kiểm soát chi phí trong các DNXL. Tuy nhiên, hệ thống kế toán chi phí SX trong các DNXL hiện nay chủ yếu cung cấp thông tin phục vụ tính giá thành, lập báo cáo tài chính đáp ứng yêu cầu KTTC còn việc cung cấp thông tin phục vụ cho việc lập định mức, dự toán chi phí, tổ chức thực hiện và kiểm soát chi phí còn rất hạn chế và chưa được quan tâm đúng mức. Do đó, việc các DNXL cần sớm hoàn thiện kế toán chi phí SX để cung cấp thông tin đáp ứng yêu cầu kiểm soát chi phí một cách hiệu quả là một yêu cầu thực sự cấp thiết. Các văn bản pháp lý quy định có liên quan làm cơ sở cho kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí được sử dụng hiện nay trong các DNXL chủ yếu gồm có: - Luật Ngân sách Nhà nước số 01/2002/QH11 ngày 16/12/2002 sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Ngân sách Nhà nước đã được Quốc hội thông qua ngày 104 20/03/1996. - Luật kế toán số 03/2003/ QH11 đã được Quốc hội thông qua ngày 17/6/2003. Nghị định số 129/2004/ NĐ- CP ngày 31/5/2004 quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kế toán trong hoạt động kinh doanh. - Nghị định 209/2013/NĐ-CP ngày 18 tháng 12 năm 2013 quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều luật thuế GTGT. - Nghị định số 71/2013/NĐ-CP ngày 11/07/2013 quy định việc đầu tư vốn Nhà nước vào doanh nghiệp và quản lý tài chính đối với doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ; Thông tư số 220/2013/TT-BTC ngày 31/12/2013 hướng dẫn một số điều của Nghị định số 71/2013/NĐ-CP ngày 11/07/2013. - Thông tư 158/2013/TT-BTC ngày 13/11/2013 hướng dẫn một số nội dung về giám sát tài chính và đánh giá hiệu quả hoạt động đối với doanh nghiệp do Nhà nước làm chủ sở hữu và doanh nghiệp có vốn Nhà nước. - Thông tư số 219/2014/TT-BTC ngày 31/12/2013 của Bộ Tài chính về hướng dẫn thi hành Luật Thuế GTGT và Nghị định số 209/2013/NĐ-CP ngày 18/12/2013 của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều Luật Thuế GTGT. - Nghị định 218/2013/NĐ-CP ngày 26/12/2013 của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp. - Thông tư số 78/2014/TT-BTC ngày 18/6/2014 của Bộ Tài chính về hướng dẫn thi hành Nghị định 218/2013/NĐ-CP ngày 26/12/2013 của Chính phủ quy đinh và hướng dẫn thi hành Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp. - Thông tư số 156/2013/TT-BTC ngày 06/11/2013 của Bộ Tài chính về hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Quản lý thuế; Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Quản lý thuế và Nghị định số 83/2013/NĐ-CP ngày 22/7/2013 của Chính phủ. - Chuẩn mực số 15: Hợp đồng xây dựng được ban hành và công bố theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. - Các Quyết định ban hành các chuẩn mực kế toán nhiều đợt cùng với các thông tư hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực kế toán do Bộ Tài chính ban hành. - Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ Tài chính quy định về chế độ kế toán DN. 105 - Thông tư số 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009 của Bộ Tài chính về sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán Doanh nghiệp theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ Tài chính - Thông tư số 53/2006/TT-BTC ngày 12/6/2006 về Hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp. - Các Nghị định, Thông tư hướng dẫn, Quyết định và công văn liên quan khác đến công tác kế toán trong các DN nói chung và DNXL nói riêng. Qua thực tế khảo sát thực trạng kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL. Luận án đã lấy số liệu, ví dụ minh họa điển hình tại một số DNXL như Công ty cổ phần xây dựng Bắc Ninh, Tổng công ty xây dựng 36-Bộ Quốc phòng, Tổng công ty Sông Đà, Công ty cổ phần xây dựng Confitech số 5, Công ty xây dựng công trình Hàng không,...Các nội dung dưới đây được trình bày trên cơ sở tổng hợp kết quả phỏng vấn (Phụ lục 1) và tổng hợp kết quả điều tra (Phụ lục 2). 2.2.2. Thực trạng bộ máy kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Tổ chức bộ máy kế toán nói chung và bộ phận kế toán chi phí SX nói riêng là vấn đề hết sức quan trọng, quyết định chất lượng, hiệu quả kiểm soát chi phí trong các DNXL. Ở các DNXL đã khảo sát, tác giả thấy rằng xuất phát từ đặc điểm tổ chức quản lý và tổ chức SX, việc tổ chức bộ máy kế toán và bộ phận kế toán chi phí SX chủ yếu áp dụng hình thức vừa tập trung vừa phân tán là 57/105 DN (chiếm 54,3%); áp dụng hình thức tập trung là 38/105 DN (chiếm 36,2%); hình thức phân tán là 10/105 DN (chiếm 9,5%). Theo hình thức vừa tập trung vừa phân tán ở đơn vị chính là Tổng công ty, công ty xây lắp tổ chức bộ phận kế toán chi phí thuộc phòng kế toán trung tâm, còn các đơn vị trực thuộc tùy thuộc vào quy mô, tình hình đặc điểm phân cấp quản lý kinh tế tài chính, kế toán có thể tổ chức hoặc không tổ chức bộ phận kế toán chi phí. Đối với đơn vị phụ thuộc, ví dụ như xí nghiệp xây lắp có tổ chức bộ máy kế toán riêng thì bộ máy kế toán riêng này sẽ thực hiện toàn bộ công tác kế toán, kế toán chi phí SX tại xí nghiệp và định kỳ lập báo cáo chi phí SX gửi về bộ phận kế toán chi phí ở phòng kế toán trung tâm. Đối với đơn vị phụ thuộc như xí nghiệp tổ, đội xây lắp không tổ chức bộ máy kế toán riêng thì chỉ bố trí nhân viên kế toán làm nhiệm vụ hạch toán 106 chi phí ban đầu định kỳ gửi về bộ phận kế toán chi phí trung tâm để kiểm soát và hạch toán, lập các báo cáo chi phí SX cho CT/HMCT. Bộ phận kế toán chi phí thuộc phòng kế toán trung tâm thường có các nhiệm vụ chủ yếu như sau: - Phối hợp với các phòng ban liên quan trong việc xây dựng định mức chi phí, dự toán chi phí nội bộ. - Xây dựng các chính sách, thủ tục kiểm soát mua bán vật tư, nhập xuất vật tư; chấm công, theo dõi máy móc thiết bị thi công và thanh toán chi phí chung. - Kiểm tra, kiểm soát và tập hợp, phân bổ và hạch toán các chứng từ về chi phí CT/HMCT từ công trường gửi về. - Tổ chức thực hiện kiểm soát định mức, dự toán chi phí, thanh quyết toán các hợp đồng A-B, hợp đồng giao khoán,…trong DNXL. - Chỉ đạo, hướng dẫn, kiểm tra các công tác kế toán chi phí ở các đơn vị phụ thuộc. - Tổ chức lập báo cáo chi phí SX, giá thành CT/HMCT. Phân tích, đánh giá các báo cáo chi phí vật tư, nhân công, máy thi công,... Theo hình thức vừa tập trung vừa phân tán thì tùy theo đặc điểm quản lý, kinh doanh, quy mô cũng như khối lượng thi công xây lắp,… mà mỗi DNXL có số lượng cán bộ kế toán chi phí ở mỗi phòng kế toán trung tâm hay đơn vị phụ thuộc nhiều hay ít khác nhau. Kế toán trưởng hoặc Phụ trách kế toán căn cứ vào khối lượng công việc kế toán chi phí và trình độ của nhân viên kế toán mà để phân công cho mỗi nhân viên kế toán chi phí đảm nhiệm các phần hành kế toán chi phí cụ thể như kế toán vật tư, kế toán tiền lương, kế toán TSCĐ, kế toán chi phí giá thành hay kế toán thanh toán,… Qua khảo sát cho thấy các DNXL có bộ máy kế toán bố trí người (bộ phận) thực hiện kế toán quản trị chi phí còn thấp 46/105 DN (chiếm 43,8%). Trong đó vận dụng mô hình riêng là 14/46 DN (chiếm 30,4%), mô hình kết hợp là 19/46 DN (chiếm 41,3%), còn lại vận dụng mô hình hỗn hợp là 13/46 DN (chiếm 28,3%). 60 Có tổ chức 40 Không tổ chức 20 Mô hình riêng 0 Tổ chức mô hình quản trị chi phí Loại mô hình quản trị chi phí Mô hình kết hợp Mô hình hỗn hợp 107 Biểu đồ 2.3. Tỷ lệ tổ chức mô hình và từng loại hình mô hình quản trị chi phí (Nguồn: Tác giả tổng hợp) Việc xem xét, lựa chọn mô hình KTTC với mô hình KTQT nào trong hình thức tổ chức bộ máy kế toán cũng thường ít được các DNXL quan tâm, nếu có thì mô hình được áp dụng chủ yếu là tổ chức thực hiện KTQT kết hợp với KTTC. Trong mô hình này, các DNXL cũng chủ yếu sử dụng tổ chức kế toán chi phí SX cho mục đích của KTTC đó là lập báo cáo tài chính theo quy định như các chỉ tiêu về giá trị CT/HMCT, chi phí SX dở dang trên bảng cân đối kế toán; chỉ tiêu giá vốn CT/HMCT trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Còn việc tổ chức kế toán chi phí SX cho mục đích của KTQT chưa được các DNXL quan tâm nhiều. Để kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí được hiệu quả thì việc xác định mối quan hệ quyền hạn và trách nhiệm và phối hợp công việc giữa bộ phận kế toán chi phí với ban lãnh đạo, các ban phòng liên quan cũng như sự quan tâm của lãnh đạo DN là hết sức quan trọng. Qua khảo sát cho thấy Lãnh đạo các DNXL quan tâm đến KTQT và KTQT chi phí ở mức độ nhiều chỉ là 12/105 DN (chiếm 11,4%); mức độ vừa là 18/105 DN (chiếm 17,1%); mức quan tâm ít là 71/105 DN (chiếm 67,6%); còn lại mức không quan tâm là 4/105 DN (chiếm 3,8%). Qua khảo sát cho thấy phần lớn các lãnh đạo các DNXL chủ yếu quan tâm kế toán chi phí là làm thế nào để các thủ tục kế toán thực hiện đầy đủ, đúng yêu cầu và lập được các báo cáo chi phí SX, tính giá thành các CT/HMCT. Còn các công tác xây dựng quy chế làm việc nói chung và cho bộ phận kế toán chi phí nói riêng ở các DNXL hiện nay như việc xác định mối quan hệ giữa quyền hạn và trách nhiệm của bộ phận kế toán chi phí; quy chế phối hợp công việc giữa bộ phận kế toán chi phí với ban lãnh đạo, các ban phòng liên quan còn mờ nhạt dẫn tới vai trò của bộ phận kế toán chi phí chưa được phát huy. Đồng thời, việc xác định trách nhiệm và quyền hạn, quy chế phối hợp công việc của các phòng ban liên quan đến bộ phận kế toán chi phí như với phòng vật tư về các vật tư mua về, nhập kho, xuất kho vào các CT/HMCT như thế nào; với phòng kế hoạch, dự toán về công tác dự toán; với tổ, đội và phòng kỹ thuật thi công về việc nghiệm thu, quyết toán CT/HMCT như thế nào,…cũng chưa được đầy đủ và rõ ràng. Hiện nay, các DNXL thường tổ chức bộ máy kế toán theo mô hình như minh 108 họa ở Phụ lục 8. Tóm lại, việc tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX trong bộ máy kế toán nhằm mục tiêu kiểm soát chi phí trong DNXL hiện nay còn chưa được chú trọng, việc bố trí nhân sự còn chưa phù hợp về năng lực, trình độ, tính khách quan,... Hoạt động kiểm soát chi phí chủ yếu là do kế toán xí nghiệp, tổ, đội nhận khoán và trực tiếp thi công thực hiện. Tuy nhiên, các kế toán này thường thuộc danh sách đóng bảo hiểm và ăn lương khoán theo xí nghiệp, tổ, đội nên ít nhiều bị chi phối bởi lợi ích của tổ, đội làm cho hiệu quả của kiểm soát chi phí chắc chắc bị hạn chế rất nhiều. 2.2.3. Thực trạng hệ thống dự toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Dự toán CT/HMCT là tài liệu xác định toàn bộ vốn đầu tư cần thiết để xây dựng CT/HMCT, được lập trong giai đoạn thiết kế kỹ thuật. Dự toán CT/HMCT có vai trò rất quan trọng để thực hiện quản trị và kiểm soát chi phí vì nó là cơ sở để DNXL và Chủ đầu tư xác định giá trị hợp đồng và ký hợp đồng kinh tế, thanh quyết toán khối lượng công tác xây lắp hoàn thành; giúp các DNXL hay nhà thầu xác định được các chỉ tiêu kế hoạch như: khối lượng công tác, sản phẩm xây lắp, năng suất lao động, tiền lương, các nhu cầu vật tư lao động thiết bị thi công, giá thành, kế hoạch, phân tích biến động chi phí,... Bộ Xây dựng là cơ quan chịu trách nhiệm hướng dẫn phương pháp lập định mức xây dựng, các Bộ, Ủy ban nhân dân tỉnh căn cứ định mức xây dựng do Bộ Xây dựng hướng dẫn, tổ chức xây dựng cho các công việc đặc thù của Bộ, Địa phương. Đối với công tác xây dựng mới, chưa có trong hệ thống định mức xây dựng đã được công bố thì chủ đầu tư, nhà thầu, tổ chức tư vấn căn cứ yêu cầu kỹ thuật, điều kiện thi công và phương pháp xây dựng định mức do Bộ Xây dựng hướng dẫn để xây dựng định mức hoặc áp dụng các định mức tương tự các công trình khác. Đối với các định mức đã có trong hệ thống định mức công bố nhưng chưa phù hợp với biện pháp, điều kiện thi công hoặc yêu cầu kỹ thuật của CT/HMCT thì các DNXL cần có những sự điều chỉnh, bổ sung phù hợp. Các văn bản pháp luật hiện nay các DNXL và chủ đầu tư đang căn cứ vào để lập dự toán gồm có: Nghị định số 12/2009/NĐ-CP ngày 12/2/2009 của Chính phủ về quản lý dự án đầu tư xây dựng công trình; Nghị định số 112/2009/NĐ-CP ngày 109 14/12/2009 của Chính phủ về quản lý chi phí đầu tư xây dựng công trình; Thông tư 06/2010/TT-BXD ngày 26/05/2010 của Bộ Xây dựng hướng dẫn phương pháp xác định giá ca máy và thiết bị thi công xây dựng công trình; Nghị định số 48/2010/NĐCP ngày 7/5/2010 về Hợp đồng trong hoạt động xây dựng; Nghị định 207/2013/NĐCP của Chính phủ về việc sửa đổi, bổ sung một số điều của Nghị định 48/2010/NĐCP ngày 07/05/2010 của Chính phủ về hợp đồng trong hoạt động xây dựng; Quyết định số 1776/BXD-VP ngày 16/08/2007 của Bộ Xây dựng về định mức dự toán xây dựng công trình; Quyết định số 1091/QĐ-BXD ngày 26/12/2011 của Bộ Xây dựng công bố Định mức dự toán xây dựng công trình-Phần xây dựng (bổ sung); Quyết định số 1172/QĐ-BXD ngày 26/12/2012 của Bộ Xây dựng công bố Định mức dự toán xây dựng công trình -Phần xây dựng (sửa đổi và bổ sung); Quyết định số 1173/QĐ-BXD ngày 26/12/2012 của Bộ Xây dựng Công bố Định mức dự toán xây dựng công trình Phần lắp đặt (sửa đổi và bổ sung); Công văn số 1784/BXD-VP ngày 16/08/2007 của Bộ xây dựng về định mức vật tư trong xây dựng để các cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan đến quản lý đầu tư xây dựng CT/HMCT sử dụng vào việc lập định mức dự toán, quản lý vật tư, tính giá vật liệu xây dựng đến CT/HMCT theo hướng dẫn tại kèm theo Thông tư số 04/2010/TT-BXD ngày 26/5/2010 của Bộ Xây dựng của Bộ xây dựng hướng dẫn lập và quản lý chi phí xây dựng công trình; Thông tư số 05/2009/TT-BXD ngày 15/04/2009 của Bộ Xây dựng hướng dẫn điều chỉnh dự toán; xây dựng công trình…và rất nhiều các văn bản hướng dẫn liên quan khác. Trong thực tế vừa qua, công tác lập dự toán chi phí của nhiều các CT/HMCT trong các DNXL còn nhiều sai sót, làm cho việc xây dựng các CT/HMCT này bị kéo dài và gây lãng phí mất mát rất lớn. Xác định được tính chất quan trọng của công tác dự toán nên phần lớn các DNXL hiện nay đã rất quan tâm đến công tác lập dự toán CT/HMCT từ đầu tư nguồn nhân lực có trình độ cao đến trang thiết bị khoa học kỹ thuật và đặc biệt là tuân thủ các văn bản pháp quy liên quan chính như Thông tư số 04/2010/TT-BXD ngày 26/5/2010 của Bộ Xây dựng hướng dẫn lập và quản lý chi phí xây dựng CT/HMCT. Trong quá trình lập dự toán xây lắp thì phương pháp đo bóc khối lượng CT/HMCT xây lắp ở Việt Nam cho tới nay vẫn chưa có hướng dẫn được chính thức công bố mặc dù phương pháp đo bóc khối lượng đã được nhiều nước trên thế giới áp 110 dụng từ rất lâu. Việc thiếu hướng dẫn này trên thực tế đã gây nên một số hạn chế trong việc kiểm tra, kiểm soát công tác lập dự toán. Nghị định số 112/2009/NĐ-CP ngày 14/12/2009 của Chính phủ về quản lý chi phí đầu tư xây dựng công trình mới chỉ quy định trách nhiệm đối với cơ quan quản lý Nhà nước về xây dựng cần phải đưa ra phương pháp đo bóc khối lượng CT/HMCT. Sự chính xác và đầy đủ khi đo bóc khối lượng xây dựng là một trong những yếu tố quyết định trong quá trình lập dự toán và nó sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả đầu tư của dự án. Thực trạng việc thực hiện đo bóc khối lượng CT/HMCT ở các DNXL Việt Nam hiện nay chủ yếu được thực hiện theo cách thức tính toán số học đơn thuần và quan sát trực quan phụ thuộc rất nhiều vào yếu tố chủ quan và trình độ của người lập dự toán. Đặc biệt thực tế hiện nay là khi lập dự toán, việc xác định khối lượng xây dựng các CT/HMCT chưa thống nhất. Đó là việc xác định đơn vị tính, cách phân chia kết cấu, hạng mục,… dẫn đến sự thiếu chính xác khi đo bóc khối lượng để xác định chi phí xây lắp và hậu quả dẫn đến trong giai đoạn thực hiện dự án đã nảy sinh rất nhiều vấn đề trong quá trình kiểm soát chi phí như: điều chỉnh thiết kế, điều chỉnh dự toán, điều chỉnh tổng mức đầu tư, giãn tiến độ thi công,… Theo kết quả nghiên cứu và tổng kết trong nhiều năm qua của công tác thẩm tra, thẩm định dự toán, tổng dự toán các CT/HMCT xây dựng tại Việt Nam của Bộ Xây dựng cho thấy các sai số do tính toán không đúng khối lượng công tác xây dựng chiếm tỷ lệ khá cao từ 8,7% đến 32,78%, tiếp đến các sai sót về sử dụng định mức, đơn giá không hợp lý để tính giá xây dựng chiếm tỉ lệ cao nhất là từ 15,46% đến 33,73%. Mặt khác, do sự biến động giá cả thường xuyên của các yếu tố chi phí đầu vào làm cho định mức, đơn giá CT/HMCT không kịp cập nhật hoặc không chính xác nữa. Công tác lập dự toán trong các DNXL hiện nay hầu như đã được sử dụng các phần mềm máy tính theo kết quả khảo sát là 105/105 DN (chiếm 100%). Việc lập dự toán thường do các kỹ sư kinh tế xây dựng đảm nhận dựa trên các định mức kinh tế kỹ thuật dựa trên các tiêu chuẩn do cơ quan chức năng ban hành. Tuy nhiên, các sai số trong việc lập dự toán các CT/HMCT vẫn còn rất cao. Việc lập dự toán xây lắp CT/HMCT làm căn cứ tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí là hết sức quan trọng vì dự toán có chính xác đầy đủ thì kiểm soát chi phí mới có tác dụng hiệu quả. Ngoài việc lập định mức, dự toán chi phí công trình phục vụ việc đấu 111 thầu thì các DNXL cần lập các định mức, dự toán chi phí nội bộ phục vụ công tác khoán hay quản trị chi phí nội bộ. Tuy nhiên, việc lập dự toán nội bộ vẫn chưa được các DNXL quan tâm nhiều thể hiện chỉ có 42/105 DN (chiếm 40,0%) lập định mức, dự toán nội bộ, còn 63/105 DN (chiếm 60,0%) không lập định mức, dự toán nội bộ; chỉ có 22/105 DN (chiếm 21,0%) lập dự toán theo cách ứng xử của chi phí, còn lại là 89/105 DN (chiếm 79,0%) thì không lập; chỉ có 12/105 DN (chiếm 20,9%) lập dự toán chi tiết cho chi phí SX chung, còn lại 93/105 DN (chiếm 79,1%) là không lập dự toán phi phí SX chung. Việc lập các định mức, dự toán chi phí nội bộ cũng chủ yếu xây dựng bằng cách cắt giảm một tỷ lệ phần trăm so với định mức hay dự toán chi phí của CT/HMCT được nhận thầu. 100% 80% 60% 40% 20% 0% Lập Không lập Định mức, dự toán nội bộ Ứng xử chi phí Chi phi SX chung Biểu đồ 2.4. Tỷ lệ lập dự toán chi phí theo yêu cầu quản lý (Nguồn: Tác giả tổng hợp) Việc xác định đối tượng lập dự toán thì các DNXL cũng chủ yếu là lập dự toán chi phí cho các đối tượng là từng CT/HMCT cho mục đích đấu thầu là chính. Mặt khác, do các DNXL đều không tổ chức kế toán trách nhiệm cho nên việc xác định đối tượng lập dự toán chi phí là các bộ phận như xí nghiệp, tổ, đội,… (các trung tâm chi phí) chưa được các DNXL thực hiện nên rất khó có thể kiểm soát được chi phí, đánh giá trách nhiệm của các cá nhân, bộ phận. Qua khảo sát các DNXL, tác giả nhận thấy các DNXL hiện nay nói chung đều tuân thủ nghiêm túc các quy định pháp quy về lập dự toán xây lắp CT/HMCT. Có thể hiểu khái quát dự toán bằng khối lượng nhân đơn giá. Dự toán chi phí xây lắp được thực hiện theo trình tự: (i) Xác định theo khối lượng và đơn giá xây dựng. - Khối lượng các công tác xây dựng được xác định từ bản vẽ thiết kế kỹ thuật hoặc thiết kế bản vẽ thi công, từ yêu cầu, nhiệm vụ cần thực hiện của CT/HMCT phù 112 hợp với danh mục và nội dung công tác xây dựng trong đơn giá xây dựng. - Đơn giá xây dựng công trình là chỉ tiêu kinh tế - kỹ thuật, bao gồm toàn bộ chi phí trực tiếp cần thiết về vật liệu, nhân công và máy thi công để hoàn thành một đơn vị khối lượng công tác xây dựng. Đơn giá có thể là đơn giá không đầy đủ (bao gồm chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí máy thi công) hoặc đơn giá đầy đủ (bao gồm chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí máy thi công chi phí trực tiếp khác, chi phí chung và thu nhập chịu thuế tính trước). Cơ sở lập đơn giá xây dựng công trình gồm: danh mục các công tác xây dựng; định mức dự toán; giá vật liệu đến hiện trường; giá nhân công; giá ca máy và thiết bị công trình. Phương pháp lập đơn giá theo hướng dẫn của Bộ Xây dựng. (ii) Xác định theo khối lượng và giá xây dựng tổng hợp - Khối lượng công tác xây dựng dùng để xác định chi phí xây dựng theo giá xây dựng công trình được xác định từ bản vẽ thiết kế kỹ thuật hoặc thiết kế bản vẽ thi công, nhiệm vụ công việc phải thực hiện và được tổng hợp từ một nhóm các công tác xây dựng để tạo thành một đơn vị kết cấu hoặc bộ phận của CT/HMCT. - Giá xây dựng tổng hợp được lập tương ứng với danh mục và nội dung của khối lượng nhóm loại công tác xây dựng, đơn vị kết cấu, bộ phận của công trình. Giá xây dựng tổng hợp là chỉ tiêu kinh tế - kỹ thuật bao gồm toàn bộ chi phí cần thiết để hoàn thành một nhóm loại công tác xây dựng, đơn vị kết cấu, bộ phận của công trình. Cơ sở lập giá xây dựng tổng hợp gồm: danh mục nhóm loại công tác xây dựng, đơn vị kết cấu, bộ phận của công trình; đơn giá xây dựng tương ứng với nhóm loại công tác, đơn vị kết cấu, bộ phận của công trình. Phương pháp lập giá xây dựng hợp theo hướng dẫn của Bộ Xây dựng. Luận án minh họa việc lập dự toán Công trình VTV Việt Nam, HMCT thi công phần cọc móng khu kỹ thuật phụ trợ, trường quay của Tổng công ty xây dựng 36 Bộ Quốc phòng. Chi phí xây dựng tính theo khối lượng và đơn giá xây dựng công trình không đầy đủ và giá xây dựng tổng hợp không đầy đủ được xác định và tổng hợp như theo Phụ lục 9. Trong đó, tỷ lệ chi phí chung và thu nhập chịu thuế tính trước, thuế giá trị gia tăng, chi phí nhà tạm đều tính theo định mức tỷ lệ quy định. Chi phí xây dựng tính theo khối lượng và đơn giá xây dựng công trình đầy đủ 113 được xác định và tổng hợp như theo Phụ lục 10. Bảng phân tích đơn giá đầy đủ dự toán được xác định trên cơ sở hao phí nguyên vật liệu, nhân công và máy thi công cho từng khối lượng công tác xây dựng của CT/HMCT như theo Phụ lục 11. 2.2.4. Thực trạng hệ thống chứng từ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Để làm rõ hơn thực trạng tổ chức hệ thống chứng từ kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí các CT/HMCT của các DNXL hiện nay, luận án sẽ đi phân tích tách riêng thực trạng tổ chức hệ thống chứng từ kế toán chi phí SX và thực trạng kiểm soát chi phí qua hệ thống chứng từ chi phí SX xây lắp. 2.2.4.1. Thực trạng hệ thống chứng từ kế toán chi phí sản xuất Hiện nay, các DNXL về cơ bản đã xây dựng hệ thống chứng từ kế toán nói chung và chứng từ kế toán chi phí SX nói riêng tương đối khoa học và hợp lý để thu thập thông tin đầy đủ, kịp thời về tình hình tài chính, phục vụ cho việc kiểm tra, kiểm soát chi phí, định mức chi tiêu,...làm căn cứ để ghi sổ kế toán. Các DNXL ngoài tuân thủ các mẫu chứng từ bắt buộc theo quy định đã có vận dụng các mẫu chứng từ hướng dẫn và thiết kế các mẫu chứng từ riêng để phục vụ công các quản trị chi phí là 105/105 DN (chiếm 100%). Đồng thời, các DNXL phần lớn cũng đã xây dựng được quy trình luân chuyển và thủ tục kiểm soát chứng từ chi phí SX (theo khảo sát là 87/105 DN, chiếm 82,9%) tương đối phù hợp với đặc điểm phân cấp quản lý, đặc điểm hoạt động SXKD, quy mô hoạt động và bộ máy kế toán riêng của từng đơn vị. Việc lập, kiểm tra và sử dụng chứng từ kế toán chi phí SX của các DNXL hiện nay bước đầu đã phản ánh đầy đủ nội dung nghiệp vụ kinh tế phát sinh, cung cấp các thông tin về chi phí SX phục vụ khá tốt việc lập các sổ chi tiết và báo cáo chi phí SX, tính giá thành các CT/HMCT góp phần đáng kể vào việc kiểm tra, kiểm soát chi phí trong các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Tuy nhiên, do việc tổ chức thi công các CT/HMCT chủ yếu được các DNXL thực hiện giao khoán cho các đội, tổ và đơn vị thi công (Thể hiện qua số liệu khảo sát thì các DNXL tổ chức thi công khoán là 34/105 DN, chiếm 32,4%; trực tiếp thi công là 15/105 DN, chiếm 14,3%; giao cho thầu phụ/đơn vị thành viên là 8/105 DN, chiếm 114 7,6%; vừa khoán vừa giao cho thầu phụ là 32/105 DN, chiếm 30,5%; trực tiếp thi công vừa khoán là 16/105 DN, chiếm 15,2%) dẫn đến hiện tượng tiêu cực như bớt xén nguyên vật liệu, mua nguyên vật liệu chất lượng thấp mua bán hóa đơn, cắt giảm khối lượng công việc, lập bảng chấm công, lương nhân công, ca máy, khống,... Công tác lập và tập hợp chứng từ ban đầu của kế toán đội còn mang tính đối phó chủ yếu là hoàn thiện các chứng từ chi phí SX cho phù hợp với khối lượng chi phí SX được giao khoán. Thủ kho của đội thi công có thể không phản ánh đúng thực tế các nghiệp vụ nhập, xuất kho như việc ghi trên phiếu nhập, xuất kho, không đúng với chủng loại, số lượng và giá trị vật tư thực nhập, thực xuất,... Bên cạnh đó, việc phân loại chi phí trên các chứng từ chủ yếu được phân loại theo công dụng và mục đích của chi phí, còn việc phân loại chi phí thành định phí, biến phí và các cách phân loại khác phục vụ kiểm soát chi phí chưa được DNXL quan tâm. Ngoài ra, còn nhiều các chứng từ chi phí SX còn viết tùy tiện, đơn giản không theo mẫu quy định, nội dung các yếu tố chứng từ còn bị thiếu, không ghi đầy đủ các chỉ tiêu, không có chữ ký xác nhận của những người liên quan,...như giấy biên nhận tiền vận chuyển đất khi thi công, hợp đồng thuê nhân công theo thời vụ, vụ việc, hóa đơn mua lẻ như cát, sỏi, dây buộc, dây thừng,… Chứng từ kế toán chi phí SX sau khi được lập sẽ được tập hợp về phòng kế toán đều được nhân viên kế toán tiến hành kiểm tra về tính hợp lý, hợp lệ, tính pháp lý của chứng từ. Sau đó chứng từ được sử dụng cập nhật vào phần mềm kế toán trên máy vi tính để lập các sổ chi tiết, sổ tổng hợp và lập các báo cáo kế toán theo yêu cầu cung cấp thông tin của KTTC và KTQT. Cuối cùng chứng từ kế toán chi phí SX được sắp xếp đưa vào bảo quản, lưu trữ. Trường hợp đội hay xí nghiệp thi công nhận khoán không tổ chức bộ máy kế toán riêng thì các chứng từ chi phí SX sẽ đội hay xí nghiệp này được tập hợp thu thập, kiểm tra và xử lý ban đầu và được chuyển về phòng kế toán DNXL để xử lý.  Thực trạng tổ chức chứng từ nguyên vật liệu trực tiếp Chi phí NVL trực tiếp thường chiếm tỷ lệ 60-80% giá thành của các CT/HMCT tại các DNXL. Chi phí NVL trực tiếp trong xây lắp có giá trị lớn, rất đa dạng và nhiều chủng loại, mẫu mã khác nhau như xi măng, thép, gạch,… được để tại ngay công trường hoặc kho, bãi tạm trên công trường. Qua khảo sát cho thấy vật tư mua về được 115 các DNXL chuyển thẳng về chân công trình là 39/105 DN (chiếm 37,1%); nhập kho, khi nào cần thì xuất kho là 17/105 DN (chiếm 16,2%); nhập kho rồi xuất kho luôn là 41/105 DN (chiếm 39,0%); và tùy theo từng công trình là 8/105 DN (chiếm 7,6%). Các chứng từ NVL trực tiếp thường bao gồm giấy đề nghị mua vật tư, cấp vật tư, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, biên bản thí nghiệm vật liệu, thẻ kho, hóa đơn GTGT, bản quyết toán vật tư, biên bản giao nhận, phiếu chi,… Trong thực tế hiện nay rất nhiều DNXL không tổ chức hệ thống kho để phục vụ công tác quản lý các loại vật tư mà khi có nhu cầu thì hợp đồng mua vận chuyển đến tận nơi thi công, nhưng vẫn làm thủ tục nhập kho tại chân CT/HMCT và làm thủ tục xuất kho ngay cho bộ phận, đội thi công như Công ty xây lắp điện 4, Công ty cổ phần Vinaconex 9, Công ty cổ phần xây dựng Hàng không, Công ty cổ phần Sông Đà 10, Công ty Vinaconex số 1, Công ty xây dựng số 1 Bắc Giang,… Tại các DNXL thì các NVL trực tiếp cho thi công các CT/HMCT được dự trữ rất ít, hầu như mua đến đâu dùng hết đến đó. NVL trực tiếp được dự trữ phục vụ cho nhu cầu của từng CT/HMCT một lượng vừa đủ tùy theo qui mô từng CT/HMCT cũng như yêu cầu quản lý của từng DNXL vì nói chung chi phí NVL trực tiếp thường có giá trị lớn, do cơ chế thị trường luôn sẵn có NVL. Mặt khác, các DNXL thường khó khăn về vốn phải chờ khi có tiền của Chủ đầu tư ứng mới dùng tiền đó để mua NVL. Để kiểm soát chi phí NVL mua về thì các DNXL đa phần là giao phòng/bộ phận vật tư chịu trách nhiệm mua NVL thể hiện ở kết quả khảo sát là giao bộ phận vật tư: 78/105 DN (chiếm 74,3%), kế toán là 8/105 DN (chiếm 7,6%) và còn lại đội nhận khoán là 19/105 DN (chiếm 18,1%). Đối với những CT/HMCT chỉ khoán chi phí nhân công hoặc chi phí khoán không bao gồm chi phí vật tư thì ở mỗi ban chỉ đạo công trường đều có kho vật liệu của công ty. Căn cứ thiết kế và tiến độ thi công, bộ phận vật tư của công ty mua NVL theo số lượng và chủng loại phù hợp với từng giai đoạn SX thi công. Căn cứ vào nhu cầu SX thi công, đội thi công lập phiếu đề nghị cấp vật tư của đội, phòng vật tư mua về và lập phiếu xuất kho vật tư cho đội thi công. Các phiếu xuất kho vật tư được tập hợp vào cuối tháng hay định kỳ gửi về phòng kế toán hoặc kế toán vật tư trực tiếp xuống công trường lấy về, trên phiếu xuất kho ghi rõ đối tượng sử dụng vật tư là cho đội, CT/HMCT. Đối với những CT/HMCT được khoán gọn toàn bộ thì đội thi công 116 ký hợp đồng mua NVL, rồi lên công ty làm thủ tục xin tạm ứng hoặc vay tiền mua NVL và đội thi công tự quản lý và kiểm soát NVL. Các chứng từ NVL trực tiếp phát sinh như phiếu xuất kho, biên bản giao nhận vật tư, hóa đơn GTGT,... thường được kế toán đội kiểm soát hạch toán ban đầu và chuyển về cho kế toán DNXL kiểm soát tính hợp lý, hợp lệ và hạch toán vào chi phí NVL trực tiếp, tính giá thành CT/HMCT. Do vậy, kế toán DNXL hầu như không kiểm soát được chất lượng, chủng loại, số lượng…từng thứ NVL đã đưa vào sử dụng trong các CT/HMCT như thế nào, thể hiện qua con số khảo sát là 76/105 DN (chiếm 72,4%) không kiểm soát được; và tỷ lệ kiểm soát được là 29/105 DN (chiếm 27,6%), nhưng cũng chủ yếu kiểm soát chỉ dựa vào hồ sơ gốc, hóa đơn, biên bản, chứng từ và chứng chỉ chất lượng của CT/HMCT.  Thực trạng tổ chức chứng từ nhân công trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp thường chiếm tỷ lệ 20-40% giá thành của các CT/HMCT. Chi phí nhân công trực tiếp trong xây lắp có giá trị khá lớn, chủ yếu là chi phí nhân công ngắn hạn, theo thời vụ theo kết quả khảo sát các DNXL sử dụng loại nhân công này trên 50% là 87/105 DN (chiếm 82,9%), còn DNXL sử dụng nhân công dài hạn có tay nghề (có đóng các loại bảo hiểm) chiếm tỷ lệ thấp là 18/105 DN (chiếm 17,1%). Lý do mà các DNXL sử dụng lao động ngắn hạn nhiều là để tiết kiệm chi phí. Mặt khác, đối với lao động ngắn hạn, thời vụ này các DNXL sẽ không quản lý theo dõi mà thường giao ủy quyền cho đội trưởng đội thi công CT/HMCT hay tổ trưởng các tổ thi công ký hợp đồng và quản lý. Vì vậy, việc kiểm soát số lượng nhân công trực tiếp ngắn hạn, thời vụ này các DNXL thường không quan tâm và cũng không thể kiểm soát được. Các chi phí nhân công trực tiếp thường thể hiện ở các chứng từ nhân công trực tiếp bao gồm bảng chấm công, bảng tổng hợp khối lượng nhân công, bảng thanh toán lương, bảng tính và phân bổ tiền lương, các khoản trích theo lương, bảng nghiệm thu khối lượng hoàn thành theo hợp đồng giao khoán,…Việc chấm công nhân công chủ yếu được giao cho đội nhận khoán là 85/105 DN (chiếm 81,0%), do DN chấm là 20/105 DN (chiếm 91,0%). Các DNXL thường trả lương dựa theo khối lượng thi công thực tế bao gồm theo thực tế ngày công kết hợp với khối lượng thi công hoàn thành nghiệm thu. Việc khoán nhân công cho các tổ, đội thi công được xác lập trên 117 cơ sở đơn giá khoán nhân công định mức cho từng loại công việc được xây dựng dựa trên đơn giá nhân công mà các DNXL đã nhận thầu. Căn cứ vào nhu cầu, tiến độ thi công, tổ, đội thi công lập phiếu đề nghị tạm ứng tiền nhân công sau đó, trên cơ sở khi có khối lượng công việc hoàn thành, bảng chấm công được duyệt, kế toán tính ra giá trị nhân công trực tiếp cần thiết phải trả cho tổ, đội thi công rồi tính toán lập bảng phân bổ nhân công trực tiếp hạch toán cho các tổ, đội thi công và các CT/HMCT. Qua khảo sát cho thấy việc trả lương trực tiếp công nhân thi công các công trình được trả chủ yếu thông qua đội nhận khoán là 74/105 DN (chiếm 70,5%), qua doanh nghiệp là 31/105 DN (chiếm 29,5%). Do chấm công, tính lương cũng như trả lương nhân công phần lớn là cũng giao cho tổ, đội nhận khoán chủ động dẫn tới việc kiểm soát các chi phí nhân công trực tiếp cũng bị buông lỏng và khó kiểm soát. Kết quả khảo sát cũng cho thấy kế toán các DNXL không kiểm soát được số lượng công nhân thực tế có mặt tại công trình đã được chấm công là 87/105 DN (chiếm 82,9%) còn kế toán DNXL kiểm soát được chỉ là 18/105 DN (chiếm 17,1%) và biện pháp kiểm soát chủ yếu dựa vào báo cáo của đội, nhật ký thi công, hợp đồng lao động, giấy chứng minh thư nhân dân,…  Thực trạng tổ chức chứng từ sử dụng máy thi công Hiện nay các DNXL đều tổ chức việc thi công xây lắp theo phương thức hỗn hợp vừa thi công thủ công vừa kết hợp thi công bằng máy. Các thiết bị, xe máy thi công có thể là những máy thuộc quyền sở hữu của DNXL, có thể đi thuê ngoài. Đối với trường hợp máy thi công thuê ngoài: Qua khảo sát cho thấy để kiểm soát các chi phí máy thi công khi thuê máy, thiết bị thi công từ bên ngoài thì các DNXL thường giao cho bộ phận/đơn vị quản lý máy, thiết bị lựa chọn đơn vị cho thuê thiết bị là 65/105 DN (chiếm 61,9%) còn lại là giao cho đội nhận khoán là 40/105 DN (chiếm 38,1%). Các chứng từ sử dụng máy thi công ngoài hợp đồng thuê máy, biên bản thanh lý hợp đồng, biên bản nghiệm thu khối lượng, nhật trình xe máy bảng theo dõi ca máy thì tùy theo hợp đồng thuê máy mà trách nhiệm trả các chi phí như việc sửa chữa, trả tiền nhân công điều khiển xe, xăng dầu,… do DNXL chịu chi phí hay do bên cho thuê máy chịu mà các chứng từ phản ánh các chi phí này như phiếu xuất xăng dầu, công cụ dụng cụ, vật tư cho máy thi công, hóa đơn, bảng tính lương và các khoản trích theo lương,… sẽ được lập, kiểm tra, phê chuẩn theo trình tự phân 118 cấp quản lý ở mỗi DNXL. Đối với máy thi công thuộc sở hữu của DNXL: Chứng từ sử dụng máy thi công thường bao gồm bảng chấm công, bảng thanh toán lương và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp điều khiển máy, phục vụ máy móc; các chứng từ về mua vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí sửa chữa thường xuyên máy thi công như giấy đề nghị mua, hóa đơn, biên bản giao nhận, phiếu xuất kho nhiên liệu, bảng phân bổ khấu hao TSCĐ, bảng theo dõi khối lượng ca máy,…Ngoài ra, còn có các chứng từ về những khoản chi phí phát sinh một lần có liên quan đến việc lắp, tháo, vận chuyển, di chuyển máy và các chi phí để xây dựng các công trình tạm phục vụ cho việc sử dụng máy như nhà che máy ở công trường, bệ để máy ở khu vực thi công,… Để theo dõi chi phí sử dụng máy thi công, các DNXL thường sử dụng lập bảng "Nhật trình xe máy" để theo dõi chấm công cho từng máy, cho từng CT/HMCT để sau này khi thanh quyết toán chi phí sử dụng máy thi công, chứng từ này sẽ được kiểm tra với khối lượng ca máy trong thực tế bóc tách khối lượng nghiệm thu bàn giao của CT/HMCT, làm cơ sở để tổng hợp chi phí phục vụ máy thi công, tính toán phân bổ chi phí sử dụng máy thi công cho các đối tượng tập hợp chi phí, đối tượng tính giá thành. Số liệu khảo sát cho thấy việc theo dõi, chấm các ca máy thiết bị thi công các công trình chủ yếu được giao cho đơn vị quản lý máy, thiết bị của DNXL là 76/105 DN (chiếm 72,4%), còn giao cho đội nhận khoán là 29/105 DN (chiếm 27,6%). Chứng từ sử dụng máy thi công thường được kế toán đội hay phòng, bộ phận quản lý máy thiết bị tập hợp, xử lý ban đầu sau đó chuyển về phòng kế toán. Trong đó, chứng từ sử dụng máy thi công cụ thể phát sinh liên quan đến CT/HMCT nào thì tập hợp trực tiếp cho CT/HMCT đó. Đối với các máy thi công nằm chờ, hoặc cùng lúc thi công cho nhiều CT/HMCT hoặc các chi phí phát sinh một lần thì chứng từ sử dụng máy thi công được tập hợp đến cuối kỳ phân bổ cho các CT/HMCT theo tiêu thức phù hợp mà DNXL lựa chọn. Chứng sử dụng máy thi công sẽ được kế toán kiểm tra và sử dụng hạch toán chi tiết cho từng CT/ HMCT. Việc chấm công, theo dõi ca máy thi công được giao chủ yếu cho đơn vị/bộ phận quản lý máy thiết bị và đội nhận khoán dẫn đến việc kiểm soát các chi phí máy thi công bị buông lỏng và không khách quan. Kết quả khảo sát cũng cho thấy kế toán các DNXL khi tính chi phí giá ca máy căn cứ vào bảng theo dõi ca máy được chấm 119 và xác nhận thì kế toán không kiểm soát được số lượng ca máy thực tế tại công trình là 89/105 DN (chiếm 84,8%), còn kiểm soát được là 16/105 DN (chiếm 15,2%) chủ yếu bằng biện pháp như dựa vào kế toán đội xác nhận; quyết toán, nhật ký thi công; hồ sơ quản lý chất lượng công trình,…  Thực trạng tổ chức chứng từ chi phí SX chung Chi phí SX chung là các chi phí phục vụ quá trình SX thi công CT/HMCT, các chi phí này thường phát sinh phục vụ công tác quản lý ở các tổ, đội, ban chỉ huy công trường thi công. Do đó, chứng từ chi phí SX chung thường bao gồm bảng chấm công, bảng thanh toán lương, bảng tính và phân bổ tiền lương nhân viên quản lý đội, công trường; các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý đội, công trường, của nhân công trực tiếp, nhân công lái máy thi công; phiếu nhập kho, phiếu xuất kho vật liệu, công cụ dụng cụ; bảng tính và phân bổ vật liệu; bảng tính và trích khấu hao TSCĐ; hóa đơn mua ngoài, hóa đơn điện nước, văn phòng phẩm; giấy báo nợ, giấy báo có; phiếu chi,… Chứng từ chi phí SX chung thường do kế toán đội, công trường tập hợp, xử lý ban đầu sau đó chuyển về phòng kế toán. Phòng kế toán sẽ kiểm tra và hạch toán, trong đó, chứng từ chi phí SX chung cụ thể phát sinh liên quan đến CT/HMCT nào thì tập hợp và hạch toán trực tiếp cho CT/HMCT đó, còn chứng từ liên quan đến chi phí SX chung ở nhiều CT/HMCT thì kế toán sẽ tập hợp và lựa chọn tiêu thức phân bổ phù hợp để hạch toán cho các CT/HMCT. Việc kiểm soát các chi phí này hiện nay thường được các DNXL ấn định tỷ lệ phần trăm trên chi phí trực tiếp của CT/HMCT mà không có biện pháp cụ thể nào để kiểm soát vì cho rằng các chi phí này là nhỏ so với tổng dự toán của CT/HMCT. Việc lập dự toán chi phí SX chung làm tiêu chuẩn để kiểm soát các chi phí này cũng không được quan tâm thể hiện qua kết quả khảo sát là chỉ có 12/105 DN (chiếm 20,9%) lập dự toán còn lại là 93/105 DN (chiếm 79,1%) không lập dự toán này. Tóm lại, Do đặc thù của ngành xây lắp, do đặc thù của cơ chế khoán, cũng như tính chất phân tán, rải rác của các CT/HMCT gây ra rất nhiều khó khăn trong công tác kiểm soát chi phí xây lắp. Vì vậy, việc tổ chức xây dựng một hệ thống chứng từ chi phí SX để sử dụng hợp lý, hữu hiệu với các DNXL là hết sức quan trọng. 2.2.4.2. Thực trạng kiểm soát chi phí thông qua hệ thống chứng từ chi phí sản xuất 120  Thực trạng kiểm soát chi phí NVL trực tiếp qua chứng từ: Kết quả khảo sát cho thấy khi mua vật tư về thi công công trình về nhập kho, xuất kho hoặc chuyển đến chân công trình thì kế toán DN sẽ tham gia làm thủ tục là 12/105 DN (chiếm 11,4%), chỉ có kế toán đội tham gia là 38/105 DN (chiếm 36,2%) còn kế toán DN chỉ nhận hóa đơn, chứng từ để hạch toán là 55/105 DN (chiếm 52,4%). Các DNXL hiện nay thường thực hiện kiểm soát chi phí NVL trong hai trường hợp như sau: Trường hợp 1: DNXL mua NVL rồi nhập kho, sau đó xuất kho cho thi công  Khi mua và nhập kho NVL, các bước kiểm soát chi phí cơ bản như Sơ đồ 2.1. TT Ban/Bộ phận 1 Đội/công trường thi công 2 Mua hàng/P.Vật tư 3 Kế toán 4 Giám đốc 5 Thủ kho Trách nhiệm Công việc/Kiểm soát -Lập, theo dõi KH Xác định nhu cầu -Lập phiếu yêu cầu mua Vật tư -Ký, xác nhận. -Trình duyệt -Xét duyệt, xác nhận -Trình duyệt -Lựa chọn nhà cung cấp Mua Vật tư -Đặt hàng, ký hợp đồng -Mua hàng, kiểm tra -Biên bản giao nhận -Kiểm soát chấp nhận -Trình duyệt -Làm thủ tục thanh toán Thanh toán -Vào chứng từ, sổ sách -Kiểm kê, đối chiếu số liệu với P.Vật tư, Thủ kho -Kiểm soát Phê duyệt -Ký duyệt -Kiểm tra -Nhập kho Quản lý Vật tư -Vào thẻ kho -Kiểm kê, đối chiếu số liệu với Kế toán. Các bước 1 2 3 4 1 2 3 4 5 6 1 2 3 4 5 1 2 1 2 3 4 Sơ đồ 2.1. Quy trình kiểm soát mua và nhập kho nguyên vật liệu  Xuất kho cho thi công, các bước kiểm soát chi phí về cơ bản sẽ như Sơ đồ 2.2. 121 TT Ban/Bộ phận Trách nhiệm Công việc//Kiểm soát -Lập, theo dõi KH sử dụng -Lập phiếu yêu cầu cấp Đội/công trường Xác định nhu cầu 1 -Ký nhận vật tư Thi công sử dụng Vật tư -Trình duyệt -Lập báo cáo vật tư -Xét duyệt, xác nhận -Trình duyệt Điều hành công 2 Kiểm soát sử dụng -Kiểm tra, đối chiếu vật tư sử dụng trình/P.Vật tư với báo cáo nghiệm thu khối lượng. 3 Kế toán Thanh toán 4 Giám đốc Phê duyệt 5 Thủ kho Quản lý Vật tư -Vào chứng từ, sổ sách -Kiểm kê, đối chiếu số liệu với P.Vật tư, Thủ kho -Kiểm soát -Ký duyệt -Kiểm tra -Xuất kho -Vào thẻ kho -Kiểm kê, đối chiếu số liệu với Kế toán, P.Vật tư Các bước 1 2 3 4 5 1 2 3 1 2 3 1 2 1 2 3 4 Sơ đồ 2.2. Quy trình kiểm soát xuất kho nguyên vật liệu Trường hợp 2: DNXL mua NVL không nhập kho,chuyển thẳng cho thi công  Khi NVL làm thủ tục nhập kho xong sẽ làm thủ tục xuất kho luôn cho thi công các bước kiểm soát chi phí về cơ bản sẽ như Sơ đồ 2.3. TT 1 2 3 4 Ban/Bộ phận Trách nhiệm Công việc//Kiểm soát -Lập, theo dõi KH sử dụng. Đội/công trường Xác định nhu cầu -Lập phiếu yêu cầu vật tư Thi công sử dụng Vật tư -Ký nhận vật tư -Lập báo cáo vật tư Điều hành công -Xét duyệt, xác nhận trình/P.Vật tư -Trình duyệt Kiểm soát sử dụng (có thể thuộc -Kiểm tra, đối chiếu vật tư sử dụng đội) với báo cáo nghiệm thu khối lượng. -Vào chứng từ, sổ sách Kế toán DN Thanh toán -Kiểm kê, đối chiếu số liệu với Kế toán Đội P.Vật tư, Thủ kho Giám đốc/ Phê duyệt -Kiểm soát Các bước 1 2 3 4 1 2 3 1 2 1 122 Đội trưởng 5 Thủ kho Quản lý Vật tư -Ký duyệt -Kiểm tra -Xuất kho -Vào thẻ kho -Kiểm kê, đối chiếu số liệu với Kế toán, P.Vật tư 2 1 2 3 4 Sơ đồ 2.3. Quy trình kiểm soát xuất kho nguyên vật liệu tại công trường  Khi mua và chuyển thẳng NVL đến kho của đội thi công tại công trường Quá trình kiểm soát trong trường hợp này được thực hiện tương tự quy trình mua NVL nhập kho ở trên, chỉ có khác biệt là: - Bộ phận thủ kho trong quy trình này là do đội thi công đảm nhiệm. - Bộ phận mua vật tư có thể thuộc đội thi công đảm nhiệm nếu như vật tư được giao khoán cho đội thi công. - Trường hợp vật tư được giao khoán cho đội thi công thì Giám đốc có thể ủy quyền cho đội trưởng thực hiện các quyền và trách nhiệm của Giám đốc DNXL.  Thực trạng kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp qua chứng từ: Các DNXL kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp thường thông qua quy trình như Sơ đồ 2.4. TT 1 2 3 4 Ban/Bộ phận Trách nhiệm Công việc//Kiểm soát -Chấm công -Kiểm tra Đội/công trường Quản lý nhân công -Tổng hợp khối lượng nhân công Thi công -Xét duyệt, quyết toán -Tạm ứng, trả lương -Kiểm tra, đối chiếu bảng tổng hợp Điều hành công khối lượng nhân công với báo cáo trường/Giám Kiểm soát sử dụng nghiệm thu khối lượng. sát thi công -Ký xác nhận -Kiểm tra, xét duyệt Kế toán DNXL. -Làm thủ tục thanh, quyết toán. Thanh toán Kế toán Đội -Trả lương -Ghi chép chứng từ, sổ sách -Kiểm soát Giám đốc Phê duyệt -Ký duyệt Sơ đồ 2.4. Quy trình kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp Các bước 1 2 3 4 5 1 2 1 2 3 4 1 2 123  Thực trạng kiểm soát chi phí sử dụng máy thi công qua chứng từ: Các DNXL kiểm soát chi phí sử dụng máy thi công thường thông qua quy trình như Sơ đồ 2.5. Đối với các yếu tố chi phí như chi phí tiền lương nhân công lái máy, chi phí vật liệu, công cụ, chi phí nhiên liệu, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí dịch mua ngoài, chi phí bằng tiền khác phục vụ máy thi công các thủ tục kiểm soát tương tự phần thực trạng kiểm soát chi phí SX chung qua chứng từ. TT 1 2 3 4 Ban/Bộ phận Trách nhiệm Công việc//Kiểm soát -Lập, theo dõi KH sử dụng Đội/công Xác định nhu cầu -Theo dõi giờ máy, ca máy, nhân trường sử dụng máy thi công… thi công công -Tổng hợp khối lượng ca máy -Xét duyệt, quyết toán -Kiểm tra, đối chiếu bảng tổng hợp Điều hành công khối lượng máy thi công với báo trường/Giám Kiểm soát sử dụng cáo nghiệm thu khối lượng. sát thi công -Ký xác nhận -Kiểm tra, xét duyệt Kế toán DNXL. -Tính khấu hao, phân bổ Thanh toán Kế toán Đội -Làm thủ tục thanh, quyết toán. -Ghi chép chứng từ, sổ sách -Kiểm soát Giám đốc Phê duyệt -Ký duyệt Các bước 1 2 3 4 1 2 1 2 3 4 1 2 Sơ đồ 2.5. Quy trình kiểm soát chi phí sử dụng máy thi công  Thực trạng kiểm soát chi phí SX chung qua chứng từ Chi phí SX chung được tính theo tỷ lệ % trên tổng chi phí trực tiếp của công trình trong dự toán từng công trình, không tính riêng cho từng HMCT, không lập dự toán chi tiết theo yếu tố cấu thành chi phí SX chung. Các DNXL hiện nay chủ yếu kiểm soát các chi phí này dựa trên mức khống chế hạn mức chi phí SX chung khoán cho từng CT/HMCT sau khi đã trừ một tỷ lệ % làm chi phí quản lý chung của DNXL. Như vậy, các chi phí SX chung ngoài thủ tục kiểm soát của DNXL thì căn cứ vào hạn mức này, các đội trưởng đội thi công nhận khoán thường phải tự xây dựng các thủ tục kiểm soát các chi phí SX chung này tại đội thi công để đảm bảo cho các chi phí SX chung này là nằm trong hạn mức đã khoán. Cụ thể các chi phí SX chung trong 124 các DNXL qua khảo sát cho thấy thường được kiểm soát như sau: - Đối với chi phí tiền lương nhân viên quản lý đội, tổ: Quy trình kiểm soát chi phí này tương tự như chi phí nhân công trực tiếp, đó là kế toán DNXL căn cứ vào bảng chấm công thực tế, bảng tổng hợp khối lượng lương nhân viên quản lý từ đội, tổ gửi lên, kiểm tra, đối chiếu và tính lương trình ban giám đốc xét duyệt rồi làm thủ tục thanh toán lương, trích các chi phí BHXH, BHYT, KPCĐ và BHTN theo lương và hạch toán theo quy định. - Đối với chi phí công cụ, dụng cụ xuất dùng ở đội: Quy trình kiểm soát chi phí này tương tự như mua và xuất dùng chi phí NVL trực tiếp. Tuy nhiên, đối với các công cụ dụng cụ luân chuyển có thời gian sử dụng dài như đà giáo, ván khuôn,… các DNXL sẽ quyết định mức phân bổ bao nhiêu là tùy vào từng CT/HMCT và chính sách kế toán từng DNXL và đội thi công sẽ phải chấp nhận mức phân bổ đó cho CT/HMCT mà đội nhận khoán. - Đối với chi phí khấu hao TSCĐ: Chi phí này được tính căn cứ vào mức trích khấu hao được quy định cho từng loại TSCĐ và đều do phòng kế toán của các DNXL căn cứ vào chuẩn mực kế toán và các quy định trích khấu hao về TSCĐ của Bộ Tài chính để thực hiện và tính trực tiếp hoặc phân bổ vào CT/HMCT mà đội nhận khoán. - Đối với chi phí dịch vụ mua ngoài và các chi phí bằng tiền khác như tiền điện, nước, điện thoại, văn phòng phẩm,…các chi phí này cũng được kiểm soát qua đội, sau đó qua phòng kế toán DNXL và Ban giám đốc. Tuy nhiên, do các chi phí này bị lãng phí hay gian lận đều do đội thi công chịu trách nhiệm nên việc kiểm soát các chi phí này các DNXL chủ yếu giao cho đội trưởng thi công nhận khoán phải kiểm soát trong hạn mức cho phép. 2.2.5. Thực trạng hệ thống tài khoản, sổ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Trong phần này, tác giả luận án sẽ đi sâu vào đánh giá thực trạng tổ chức hệ thống tài khoản, sổ kế toán chi phí SX để phục vụ công tác kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay. Đặc biệt sẽ đi sâu nghiên cứu thực trạng về hạch toán và ghi sổ kế toán chi phí SX xây lắp để thấy rõ được các tồn tại của việc hạch toán và ghi sổ kế toán chi tiết chi phí SX xây lắp là số liệu thông tin về chi phí SX mà nó cung cấp rất khó có tác dụng cho việc kiểm soát chi phí hiệu quả trong các DNXL. 125  Thực trạng hệ thống tài khoản Qua khảo sát thực tế tại các DNXL cho thấy các việc vận dụng hệ thống TKKT nói chung và kế toán chi phí SX nói riêng đều tuân thủ theo hệ thống TK theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 do Bộ Tài chính ban hành; Thông tư số 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009 của Bộ Tài chính sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán DN ban hành theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC. Các TK chi phí SX cũng đã được mở chi tiết theo yêu cầu quản trị chi phí nhưng ở mức độ khác nhau phụ thuộc vào yêu cầu thông tin của các cấp quản lý ở mỗi DNXL. Các TK chi phí SX và tính giá thành tại các DNXL hiện nay chủ yếu được mở chi tiết cho từng CT/HMCT như TK 154: Chi phí SXKD dở dang, TK 621: Chi phí NVL trực tiếp, TK 622: Chi phí nhân công trực tiếp, TK 627: Chi phí SX chung, TK 623: Chi phí sử dụng máy thi công. Qua khảo sát cho thấy các TK cấp 2, 3,… được mở về chi phí SX (chi phí nguyên vật liệu, nhân công, máy thi công và chi phí chung) là các TK 621, 622, 623, 627 là 66/105 DN (chiếm 62,9%); mở TK 621, 622, 623, 627, 154 là 32/105 DN (chiếm 30,5%); chỉ mở TK 154 là 7/105 DN (chiếm 6,6%). Cuối kỳ, số liệu trên các TK chi tiết là số liệu chi phí thực tế phát sinh là cơ sở để tập hợp chi phí SX và tính giá thành cho từng CT/HMCT. Các DNXL hiện nay hầu như đều tổ chức các TK chi phí SX để cung cấp thông tin chủ yếu phục vụ tập hợp chi phí, tính giá thành, kiểm soát chi phí và yêu cầu quản trị chi phí khác. Theo kết quả khảo sát có đến 97/105 DN (chiếm 92,4%) ngoài việc tổ chức hệ thống TK theo quy định còn có mở thêm các tiểu khoản chi tiết (mã hóa) các TK về chi phí SX. Trong trường hợp giao khoán thì ngoài các TK chi phí SX trên đây, nếu DNXL giao khoán cho các đội, xí nghiệp có tổ chức kế toán riêng thì còn sử dụng các TK như TK 136: Phải thu về khối lượng xây lắp giao khoán nội bộ; TK 336: Phải trả về khối lượng xây lắp giao khoán nội bộ để hạch toán giữa phải thu, phải trả nội bộ giữa DNXL và đội, xí nghiệp nhận khoán. Tại đội hay xí nghiệp nhận khoán này được tổ chức kế toán riêng mở các TK chi phí SX tương tự như DNXL để hạch toán. Trường hợp, nếu các đội, xí nghiệp nhận khoán không tổ chức kế toán riêng thì DNXL sử dụng TK 141 để tạm ứng khoán cho đội, xí nghiệp; Các TK này cũng được mã hóa chi tiết cho từng CT/HMCT, từng tổ, đội hay cá nhân/đội trưởng đứng ra nhận tạm ứng. Tùy thuộc vào hình thức khoán thực hiện mà kế toán sử dụng TK cấp 2, cấp 3,… 126 của TK 141 cho phù hợp. Trên cơ sở chi phí SX đã tập hợp được theo từng đối tượng tập hợp chi phí SX, cũng như quy định về thanh quyết toán của các DNXL, của hợp đồng khoán thì các đội, xí nghiệp nhận khoán sẽ thanh toán, quyết toán tạm ứng và kế toán sẽ hạch toán vào các TK chi phí SX chi tiết theo như trên để ghi sổ và lập các báo cáo kế toán chi phí SX của DNXL. Qua khảo sát cho thấy các TK về chi phí SX được mở chi tiết đến công trình là 15/105 DN (chiếm 14,3%), đến hạng mục công trình là 55/105 DN (chiếm 52,4%) còn mở đến công trình, HMCT và tổ đội là 35/105 DN (chiếm 33,3%) cho thấy phần vận dụng để xây dựng và sử dụng tài khoản KTQT chi phí SX trong các DNXL hiện nay chủ yếu đi sâu vào việc mã khoản chi tiết cho từng CT/HMCT và theo các đội thi công khoán để phục vụ cho việc tập hợp chi phí SX và tính giá thành CT/HMCT. Như vậy, việc vận dụng hệ thống TK hiện hành để xây dựng một hệ thống TK quản trị chi phí chi tiết đến kết cấu hạng mục, hạng mục công việc của CT/HMCT để kiểm soát chi phí chưa được các DNXL quan tâm thực hiện.  Thực trạng thống sổ kế toán Hiện nay, các DNXL đều áp dụng hệ thống sổ kế toán nói chung và sổ kế toán chi phí SX nói riêng dùng cho các đơn vị SXKD được ban hành theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Qua khảo sát cho thấy, các DNXL chủ yếu áp dụng hình thức kế toán Nhật ký chung, Nhật ký sổ cái và Chứng từ ghi sổ. Mặc dù các DNXL có lựa chọn hình thức sổ kế toán khác nhau nhưng đều sử dụng phần mềm kế toán máy tính trong việc ghi sổ nên phần lớn các loại sổ đều được thực hiện tự động qua phần mềm. Kế toán viên chỉ nhập số liệu từ chứng từ gốc hoặc bảng tổng hợp chứng từ gốc, bảng phân bổ, máy tính sẽ tự kết xuất số liệu vào các sổ liên quan và được in ra sổ cái, các sổ chi tiết, thẻ chi tiết định kỳ theo yêu cầu của DNXL. Sổ kế toán ghi chép, tập hợp chi phí SX trong các DNXL bao gồm các sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết chi phí SX. Đối với sổ kế toán tổng hợp tùy theo hình thức kế toán mà DNXL vận dụng các sổ kế toán khác nhau. Cụ thể: - DNXL áp dụng hình thức kế toán Chứng từ ghi sổ thì việc tập hợp chi phí SX và giá thành sản phẩm được phản ánh trên sổ đăng ký chứng từ ghi sổ và sổ cái các tài khoản chi phí SX bao gồm TK 621, TK 622, TK 623, TK 627 và TK 154. 127 - DNXL áp dụng hình thức kế toán Nhật ký chung thì chi phí SX và giá thành sản phẩm được phản ánh trên sổ nhật ký chung và sổ cái các tài khoản chi phí SX bao gồm TK 621, TK 622, TK 623, TK 627 và TK 154. - DNXL áp dụng hình thức kế toán Nhật ký-Sổ cái thì chi phí SX và giá thành sản phẩm được phản ánh trên sổ nhật ký sổ cái các tài khoản chi phí SX bao gồm các TK 621, TK 622, TK 623, TK 627 và TK 154. Đối với sổ kế toán chi tiết chi phí SX gồm các sổ, thẻ chi tiết: Về cơ bản các sổ, thẻ chi tiết này Nhà nước quy định chỉ mang tính hướng dẫn nên tùy theo yêu cầu quản lý và kiểm soát chi phí của từng DNXL, kế toán mở hệ thống sổ, thẻ chi tiết để theo dõi chi tiết chi phí SX chi tiết cho từng đối tượng liên quan, cung cấp số liệu cho việc tính giá thành sản phẩm, đồng thời tập hợp chi phí SX theo khoản mục và yếu tố chi phí để cung cấp thông tin cần thiết cho quản lý và chi phí SX ở các DNXL khác nhau là không giống nhau. Sổ chi tiết chi phí SX là công cụ rất hiệu quả để kiểm soát chi phí SX đến từng đối tượng kiểm soát chi phí, tuy nhiên qua khảo sát hiện nay ở các DNXL cho thấy hầu như các sổ chi tiết chi phí SX được xây dựng theo các mẫu biểu và chỉ tiêu phục vụ công tác tập hợp và tính giá thành cho từng CT/HMCT hoặc tập hợp chi phí SX cho từng tổ, đội khoán hay phòng, ban liên quan,…mà chưa chú trọng đến việc xây dựng các sổ chi tiết cung cấp thông tin về chi phí SX theo từng kết cấu hạng mục công trình, hạng mục công việc như dự toán, quyết toán các CT/HMCT nhằm phục vụ kiểm soát chi phí. Trường hợp DNXL giao khoán cho các đội, xí nghiệp có tổ chức kế toán riêng thì kế toán DNXL và đội, xí nghiệp còn sử dụng các sổ tổng hợp, sổ chi tiết TK 136 để ghi nhận các khoản phải thu, phải trả nội bộ về chi phí SX giữa DNXL và đội, xí nghiệp nhận khoán. Tại đội, xí nghiệp nhận khoán này được tổ chức kế toán riêng cũng mở các sổ tổng hợp, sổ chi tiết chi phí SX cho CT/HMCT tương tự như DNXL. Trường hợp, nếu các đội, xí nghiệp có không tổ chức kế toán riêng thì DNXL sử dụng sổ tổng hợp, sổ chi tiết TK 141 Tạm ứng khoán cho đội, xí nghiệp cho từng CT/HMCT, từng tổ, đội hay cá nhân/đội trưởng đứng ra nhận tạm ứng. Khi các đội, xí nghiệp thanh toán, quyết toán tạm ứng thì kế toán DNXL hạch toán ghi sổ kế toán tổng hợp, chi tiết chi phí SX theo đối tượng tập hợp chi phí SX theo yêu cầu quản lý và kiểm soát chi phí trong DNXL. 128  Thực trạng hạch toán, ghi sổ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp  Về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Khi lập dự toán CT/HMCT, căn cứ vào hồ sơ thiết kế đã được duyệt, bộ phận kỹ thuật căn cứ vào định mức chi phí nguyên vật liệu tiêu hao cho từng hạng mục công việc như dự toán nguyên vật liệu cho từng công việc như được minh họa trong Phụ lục 12. Trên cơ sở bảng phân tích nguyên vật liệu ở Phụ lục 12, bộ phận kỹ thuật sẽ tổng hợp toàn bộ nguyên vật liệu trực tiếp dự toán sử dụng cho toàn bộ CT/HMCT như được minh họa trong Phụ lục 13. Trong quá trình thực hiện thi công, bộ phận kỹ thuật sẽ ghi chép, theo dõi nguyên vật liệu trực tiếp tiêu hao cho từng hạng mục công việc của CT/HMCT cho đến khi hoàn thành. Việc sử dụng nguyên vật liệu cho từng hạng mục công việc còn phải dưới sự theo dõi của tư vấn giám sát CT/HMCT. Khi CT/HMCT hoàn thành, bộ phận kỹ thuật thi công sẽ lập "biên bản nghiệm thu" có chữ ký xác nhận của tư vấn giám sát, chủ đầu tư và nhà thầu. Biên bản nghiệm thu là cơ sở để lập hồ sơ quyết toán CT/HMCT. Khi quyết toán CT/HMCT, bộ phận kỹ thuật sẽ lập "bảng nghiệm thu khối lượng hoàn thành" và "bảng quyết toán tổng hợp nguyên vật liệu", mẫu biểu tương tự như Phụ lục 12 và Phụ lục 13, có chữ ký xác nhận của các bên liên quan. Trong khi bộ phận kỹ thuật thi công ghi chép theo dõi chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sử dụng cho từng hạng mục công việc, Kế toán các DNXL thường lập các bút toán hạch toán để phân loại, phản ánh các thông tin về chi phí tổng hợp và chi tiết chi phí NVL trực tiếp cho từng CT/HMCT như sau: Khi nguyên vật liệu mua về được nhập kho, căn cứ hoá đơn, phiếu nhập kho, kế toán ghi định khoản: Nợ TK 152 Chi tiết cho từng thứ vật liệu, kho của CT/HMCT. Nợ TK 133 Thuế GTGT đầu vào Có TK 331 Chi tiết nhà cung cấp NVL. Căn cứ vào các chứng từ hóa đơn, phiếu xuất kho nguyên vật liệu để hạch theo theo định khoản: Nợ TK 621 Chi tiết cho từng CT/HMCT. 129 Có TK 152 Chi tiết cho từng thứ vật liệu Hoặc nguyên vật liệu mua về giao thẳng cho đội thi công, kế toán hạch toán thẳng không qua kho, căn cứ hoá đơn biên bản giao nhận, kế toán ghi định khoản: Nợ TK 621 Chi tiết cho từng CT/HMCT. Nợ TK 133 Thuế GTGT đầu vào Có TK 331 Chi tiết nhà cung cấp NVL. Hoặc nguyên vật liệu mua về giao thẳng cho đội thi công nhưng vẫn hạch toán kiểm soát qua kho (hay nhập kho ngoài trời), căn cứ hoá đơn, biên bản giao nhận hay phiếu nhập kho, kế toán ghi định khoản: Nợ TK 152 Chi tiết cho thứ vật liệu, từng kho của CT/HMCT. Nợ TK 133 Thuế GTGT đầu vào Có TK 331 Chi tiết nhà cung cấp NVL. Sau đó, nguyên vật liệu này được lập phiếu xuất kho ngay cho thi công, phòng kế toán căn cứ vào phiếu xuất kho nguyên vật liệu để hạch theo theo định khoản: Nợ TK 621 Có TK 152 Chi tiết cho từng CT/HMCT. Chi tiết cho từng thứ vật liệu, kho CT/HMCT. Như vậy, kế toán các DNXL ghi sổ kế toán chi phí chi tiết NVL trực tiếp phản ánh các chi phí phát sinh theo trình tự thời gian, về mặt giá trị của từng CT/HMCT mà không theo từng hạng mục công việc, từng loại vật tư, theo số lượng của từng CT/HMCT (Phụ lục 14 và Phụ lục 15). Do đó, các sổ kế toán chi phí TK 621 cung cấp các thông tin về chi phí NVL trực tiếp thực tế phát sinh chi tiết cho từng CT/HMCT theo các chỉ tiêu chi phí hoàn toàn khác nhau với bảng phân tích chi phí NVL trực tiếp (Phụ lục 12), bảng tổng hợp NVL trực tiếp dự toán của bộ phận kỹ thuật (Phụ lục 13). Do đó, dựa theo thông tin số liệu chi phí của sổ kế toán cung cấp thì DNXL không thể so sánh, kiểm soát chi phí NVL trực tiếp theo hạng mục công việc như dự toán hay quyết toán được lập ra.  Về chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sử dụng máy thi công Tương tự như lập dự toán, quyết toán chi phí NVL trực tiếp thì dự toán, quyết toán chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sử dụng máy thi công cũng do bộ phận kỹ thuật lập theo phương pháp của Bộ Xây dựng hướng dẫn. Trong dự toán CT/HMCT, căn cứ vào hồ sơ thiết kế đã được duyệt, bộ phận kỹ thuật của DNXL căn cứ vào định 130 mức, đơn giá và khối lượng chi phí nhân công, ca máy để phân tích tính ra khối lượng chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công cho từng hạng mục công việc của CT/HMCT như ở Phụ lục 16. Trên cơ sở bảng phân tích chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sử dụng máy thi công (Phụ lục 16) bộ phận kỹ thuật sẽ tổng hợp toàn bộ chi phí nhân công trực tiếp sử dụng cho toàn bộ CT/HMCT như minh họa ở Phụ lục 17 và chi phí sử dụng máy thi công như ở Phụ lục 18. Sau khi hoàn thành CT/HMCT, bộ phận kỹ thuật thi công chịu trách nhiệm lập báo cáo quyết toán chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sử dụng máy thi công và tính ra Bảng số lượng ngày công và ca máy thực tế đã sử dụng cho từng hạng mục công việc CT/HMCT tương tự như bảng tổng hợp chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công dự toán nói trên. Bảng quyết toán chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sử dụng máy thi công là cơ sở để các tổ, đội thi công thanh quyết toán với phòng kế toán và với DNXL. Cụ thể, bộ phận kỹ thuật thi công trên cơ sở theo dõi chấm công lao động của nhân công trực tiếp và ca máy sử dụng, gửi về phòng kế toán các chứng từ nhân công trực tiếp và các chứng từ sử dụng máy thi công. Dựa vào các chứng từ này, kế toán các DNXL thường lập các bút toán hạch toán để phân loại, phản ánh các thông tin về chi phí tổng hợp và chi tiết chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sử dụng máy thi công cho từng CT/HMCT như sau: Căn cứ bảng thanh toán lương công nhân trực tiếp, kế toán ghi định khoản: Nợ TK 622 Chi tiết theo CT/HMCT Có TK 334 Lương phải trả. Căn cứ hoá đơn, phiếu xuất kho nhiên liệu, phụ tùng; bảng thanh toán lương nhân công sử dụng máy thi công, bảng tính và phân bổ khấu hao,…kế toán tập hợp chi phí sử dụng máy thi công theo định khoản: Nợ TK 623 Chi tiết theo yếu tố, theo CT/HMCT Nợ TK 133 Thuế GTGT đầu vào (nếu có) Có TK 152, 153, TK 331, TK 214, TK 334,111,112,141,... Như vậy, kế toán các DNXL ghi sổ kế toán chi phí chi tiết nhân công trực tiếp phản ánh các chi phí phát sinh theo trình tự thời gian, về mặt giá trị của từng CT/HMCT mà không theo từng hạng mục công việc, từng loại nhân công, số ngày 131 hay giờ công của từng CT/HMCT (Phụ lục 19 và Phụ lục 20). Tương tự, việc ghi sổ kế toán chi phí sử dụng máy thi công cũng chỉ phản ánh toàn bộ các chi phí sử dụng máy thi công về mặt giá trị theo từng yếu tố chi phí, theo từng CT/HMCT mà không phản ánh theo từng hạng mục công việc, từng loại máy thi công, số ca máy của từng CT/HMCT (Phụ lục 21 và Phụ lục 22). Sổ kế toán chi phí chi tiết TK 622 theo dõi chi phí nhân công trực tiếp về mặt giá trị chi phí các loại nhân công, không theo dõi về mặt số lượng giờ công từng loại nhân công, từng hạng mục công việc của từng CT/HMCT. Sổ kế toán chi phí chi tiết TK 623 theo dõi giá trị chi phí sử dụng máy thi công cũng không theo dõi về mặt số lượng ca máy, từng loại máy sử dụng cho từng hạng mục công việc của CT/HMCT. Vì vậy, nếu muốn so sánh số liệu trong các sổ kế toán chi phí này và các số liệu theo bảng số liệu dự toán và quyết toán CT/HMCT của bộ phận kỹ thuật thì chúng khác nhau hoàn toàn về các chỉ tiêu theo dõi. Do đó, số liệu các sổ kế toán chi phí nhân công trực tiếp và sổ kế toán chi phí sử dụng máy thi công hiện tại trong các DNXL cung cấp chưa thể đáp ứng yêu cầu kiểm soát được chi phí cho các nhà quản trị.  Về chi phí sản xuất chung Dự toán chi phí SX chung được tính gián tiếp bằng tỉ lệ % trên tổng chi phí trực tiếp dự toán. Trong quyết toán giá trị CT/HMCT, chi phí SX chung cũng được quyết toán theo tỉ lệ % trên chi phí trực tiếp quyết toán CT/HMCT. Kế toán tập hợp chi phí SX chung thực tế phát sinh căn cứ vào các chứng từ như bảng lương nhân công phục vụ, phiếu xuất kho, hoá đơn chi phí dụng cụ, hoá đơn dịch vụ mua ngoài như điện nước, sửa chữa TSCĐ và các chi phí bằng tiền khác. Chi phí SX chung được tập hợp chung cho từng tổ, đội thi công, từng CT/HMCT. Căn cứ vào các chứng từ phát sinh, kế toán tập hợp chi phí vào TK 627-Chi phí SX chung. Kế toán định khoản: Nợ TK 627 Chi tiết theo yếu tố chi phí, đội, CT/HMCT Nợ TK 133 Thuế GTGT đầu vào (nếu có) Có TK 152, 153, 331, 214, 334, 141, 338, 111, 112,… TK 627 được chi tiết từng yếu tố chi phí, tập hợp theo tổ, đội thi công xây dựng, hoặc CT/HMCT. Chi phí SX chung thường được các DNXL tính trực tiếp cho các đội thi công hoặc phân bổ cho các đội thi công nếu chi phí SX chung liên quan đến 132 nhiều đội thi công và hạch toán trực tiếp cho CT/HMCT hoặc phân bổ theo tiêu thức phù hợp cho CT/HMCT nếu đội thi công nhiều CT/HMCT . Sổ kế toán chi tiết chi phí SX chung trong các DNXL hiện nay chủ yếu cung cấp thông tin chi phí thực tế theo yếu tố của từng đội, từng CT/HMCT phục vụ công tác tính giá thành, lập báo cáo tài chính. Ví dụ sổ kế toán chi tiết chi phí SX chung của các DNXL như ở Phụ lục 23 và Phụ lục 24. Như vậy, có thể nói thực tế tổ chức hệ thống tài khoản, hệ thống sổ kế toán chi phí SX trong các DNXL mới chỉ chú trọng đến phân loại, xử lý và cung cấp thông tin về chi phí SX cho việc tính giá thành CT/HMCT, lập báo cáo tài chính. Còn thông tin chi phí phục vụ kiểm soát chi phí mới chỉ dừng lại ở con số "tổng cộng" để kiểm soát một cách "tổng quát" chứ chưa thể đi sâu phân tích đánh giá chi tiết cụ thể cho từng đối tượng kiểm soát chi phí. 2.2.6. Thực trạng hệ thống báo cáo kế toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Kết quả khảo sát cho thấy có đến 87/105 DN (chiếm 82,5%) lập các báo cáo kế toán quản trị chi phí SX xây lắp. Các báo cáo kế toán quản trị chi phí SX, giá thành thường được các DNXL giao cho phòng kế toán-tài chính & phòng kỹ thuật thi công lập là 29/105 DN (chiếm 27,6%), phòng kế toán-tài chính & Đội khoán thi công lập là 38/105 DN (chiếm 36,2%), đội khoán thi công lập là 15/105 DN (chiếm 14,3%). Các báo cáo kế toán chi phí SX được lập chủ yếu là các báo cáo kế toán chi phí SX thực hiện theo số liệu thực tế phát sinh và theo yêu cầu của kế toán tài chính về tập hợp chi phí SX và tính giá thành của các CT/HMCT hoặc là báo cáo chi phí SX của các bộ phận, các đội thi công, thường là Báo cáo tổng hợp vật tư, báo cáo tổng hợp nhân công hay tổng hợp chi phí sử dụng máy thi công được bóc tách từ dự toán, hoặc quyết toán CT/HMCT. Ngoài ra, sau khi lập các báo cáo chi phí SX thực hiện thì một số DNXL còn lập các báo cáo so sánh và đối chiếu giữa vật tư, nhân công trực tiếp và chi phí sử dụng máy thi công thực tế với dự toán để xác định chi phí chênh lệch. Tuy nhiên, các báo cáo này chỉ xác định chênh lệch chi phí SX mà chưa có sự đánh giá, phân tích giữa giá trị thực tế phát sinh với giá trị dự toán để tìm nguyên nhân và đề ra các biện pháp để kiểm soát chi phí. Các báo cáo chi phí SX chủ yếu mà các DNXL thường lập gồm có: 133 (i) Báo cáo chi phí NVL trực tiếp: Căn cứ vào tình hình thực tế số lượng NVL xuất dùng trực tiếp cho việc thi công xây dựng CT/HMCT và hóa đơn thực tế mua NVL, bộ phận cung ứng vật tư kết hợp với đội thi công CT/HMCT gửi báo cáo tình hình số lượng, đơn giá thực tế hao phí về NVL xuất dùng để hoàn thành CT/HMCT theo định mức thiết kế như báo cáo chi phí vật tư thực tế được minh họa ở Phụ lục 25. Ngoài ra một số DNXL có thực hiện lập báo cáo chệnh lệch vật tư thực hiện với dự toán về số lượng và đơn giá từng loại vật tư như Phụ lục 26. (ii) Báo cáo chi phí nhân công trực tiếp: Chi phí nhân công trực tiếp được thu thập từ báo cáo thống kê số giờ công lao động của đội thi công cung cấp trên cơ sở các bảng chấm công hàng ngày và dựa vào đơn giá tiền lương nhân công dự toán cho từng CT/HMCT, chi tiết theo từng cấp bậc, trình độ tay nghề và khối lượng thực tế thực hiện trong kỳ thì đội thi công lập báo cáo chi phí nhân công trực tiếp của CT/HMCT. Ví dụ báo cáo chi phí nhân công thực tế được nêu ở Phụ lục 27. (iii) Báo cáo chi phí sử dụng máy thi công: Chi phí sử dụng máy thi công được tính trên ca máy thi công với khối vận hành thực tế và đơn giá ca máy theo dự toán hoặc theo hợp đồng thuê máy bên ngoài, thuê nội bộ thì đội thi công hoặc phòng/đội thi công cơ giới trong các DNXL sẽ lập báo cáo chi phí sử dụng máy thi công như ví dụ về báo cáo chi phí sử dụng máy thi công ở Phụ lục 28. (iv) Báo cáo chi phí SX chung: Phần báo cáo này hiện nay rất ít các DNXL nào lập loại báo cáo này mà chỉ tính theo tỉ lệ% theo quy định hoặc mức khoán trên chi phí trực tiếp để tính ra con số thực tế. Một số DNXL thì phòng kế toán căn cứ vào sổ kế toán chi tiết TK 627 tập hợp chi phí SX chung trong kỳ để lập bảng tổng hợp chi phí SX chung theo yếu tố chi phí như minh họa ở Phụ lục 29. (v) Báo cáo tính giá thành thực tế: Khi CT/HMCT hoàn thành, dựa vào số liệu chi phí SX được tập hợp trong kỳ theo các khoản mục chi phí SX vào các TK 621, TK 622, TK 623, TK 627 kế toán sẽ lập bảng tính giá thành thực tế CT/HMCT như minh họa ở Bảng 2.1. Bảng 2.1 BẢNG TÍNH GIÁ THÀNH THỰC TẾ Công trình: Xử lý sạt lở kè Chi Nhị Đê Bối sông Giang, Huyện Gia Bình Đ.vị tính: đồng 134 Khoản mục chi phí TT Số dư đầu kỳ Số phát sinh Số dư cuối trong kỳ kỳ Tổng giá thành 1 Nguyên vật liệu trực tiếp 12.987.345.567 35.116.015.633 - 48.103.361.200 2 Nhân công trực tiếp 1.789.976.234 7.830.696.006 - 9.620.672.240 3 Máy thi công 4.143.665.334 2.091.211.122 - 6.234.876.456 4 Chi phí chung 234.874.567 371.763.854 - 606.638.421 Cộng 64.565.548.317 (Nguồn: Phòng kế toán-Công ty cổ phần xây dựng Bắc Ninh) Các báo cáo chi phí SX nói trên cũng chủ yếu được lập dựa trên số liệu của các ban, phòng chức năng, kỹ thuật, đội thi công liên quan chứ không phải dựa trên số liệu chi phí được hạch toán trên các TK, sổ kế toán của phòng kế toán. Ngoài ra, chi phí SX còn được các DNXL kiểm soát thông qua chỉ tiêu giá thành thực tế của CT/HMCT theo các khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công và chi phí SX chung được cung cấp từ các sổ kế toán chi phí, so sánh với dự toán CT/HMCT thông qua lập báo cáo chênh lệch chi phí SX như minh họa Bảng 2.2. Tuy nhiên, việc so sánh mới dừng lại ở việc tính toán mức độ chênh lệch chứ chưa có DN nào tiến hành phân tích các nhân tố tác động và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố tới chênh lệch chi phí. Bảng 2.2 BÁO CÁO CHÊNH LỆCH CHI PHÍ SẢN XUẤT Công trình: Trung tâm sản xuất chương trình-VTV Đ.vị tính: đồng TT Chi phí trực tiếp Khoản Cộng Chi phí mục Vật liệu Nhân công Chi phí máy 1 Dự toán 13,580,099,696 4,735,481,277 3,821,738,357 1,422,937,981 23,560,257,311 2 Thực tế 12,996,283,208 4,735,481,277 3,821,738,357 1,422,937,981 22,976,440,823 3 Chênh lệch (583,816,488) 0 0 0 (583,816,488) 4 Tỷ lệ -4.49% 0.00% 0.00% 0.00% -2.54% chung (Nguồn: Phòng kế toán-Tổng công ty xây dựng 36-Bộ Quốc phòng) Như vậy, các báo cáo chi phí SX tại các DNXL đã cơ bản cung cấp thông tin chi phí và giá thành SX theo từng CT/HMCT và theo các đội thi công đáp ứng yêu cầu của việc lập báo cáo tài chính. Tuy nhiên, các báo cáo chi phí SX được lập chỉ cung cấp được số liệu tổng hợp mà chưa có được số liệu chi tiết về số lượng, về giá trị chi phí từng danh điểm vật tư, bậc nhân công, chi phí sử dụng từng loại máy thi 135 công,...từ các sổ kế toán để so sánh với dự toán, phân tích biến động chi phí, xác định nguyên nhân chênh lệch của từng chỉ tiêu để có giải pháp phù hợp. Mặt khác, hiện nay các DNXL đều chưa tổ chức kế toán trách nhiệm nhằm đánh giá hiệu quả của từng trung tâm chi phí trong DN. Do đó, các Nhà quản trị ở cấp cao hơn không có thông tin các chỉ tiêu về chênh lệch chi phí thực hiện với dự toán ở từng trung tâm chi phí để đánh giá thành quả của các bộ phận trong DNXL cũng như việc quy trách nhiệm cho nhà quản trị bộ phận phải chịu trách nhiệm về kết quả hoạt động của bộ phận mình. 2.3. ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP 2.3.1. Về bộ máy kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Công tác tổ chức bộ máy kế toán các DNXL hiện nay ngoài các kết quả đạt được nhất định vẫn còn những tồn tại nhất định, thể hiện: Kết quả đạt được (i) Các DNXL nói chung đã tổ chức vận dụng mô hình bộ máy kế toán vừa tập trung vừa phân tán rất phù hợp với đặc tính của ngành xây lắp. Ngoài ra, một số DNXL đã có tổ chức mô hình KTQT chi phí kết hợp với KTTC nhằm tận dụng nhân sự, bộ máy gọn nhẹ cũng như tiết kiệm chi phí đáp ứng một phần việc cung cấp thông tin quản lý, kiểm soát chi phí. (ii) Các DNXL nói chung đều có các cán bộ kế toán có trình độ chuyên môn và được sự phân công phân nhiệm tương đối rõ ràng cho từng người đảm nhận từng phần hành kế toán riêng biệt để dễ kiểm tra đối chiếu, kiểm soát lẫn nhau. (iii) Các DNXL nói chung đã áp dụng công nghệ thông tin, phần mềm kế toán máy giúp cho việc thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin kế toán nói chung và chi phí SX nói riêng một cách nhanh chóng, kịp thời đáp ứng các yêu cầu quản lý, kiểm soát chi phí. Tồn tại (i) Bộ máy kế toán của các DNXL hiện nay được xây dựng chủ yếu tập trung vào công tác thu nhận, xử lý, tổng hợp và cung cấp thông tin của KTTC, việc tổ chức mô hình KTQT chi phí hầu như chưa được quan tâm đúng mức. Các nội dung KTQT nói chung và KTQT chi phí nói riêng thường được tổ chức thông qua kết hợp với hệ 136 thống KTTC theo từng phần hành kế toán và chủ yếu phục vụ cho mục đích tập hợp chi phí và tính giá thành các CT/HMCT. (ii) Việc xây dựng quy chế làm việc, xác định quyền hạn, trách nhiệm và mối quan hệ phối hợp công việc của bộ phận kế toán chi SX với bộ phận khác trong bộ máy kế toán DNXL, với Ban giám đốc, các ban phòng liên quan còn chưa rõ ràng, do đó hiệu quả hoạt động của bộ phận này còn chưa cao. (iii) Một số DNXL dù đã tổ chức mô hình KTQT chi phí, xây dựng các thủ tục kiểm soát chi phí, tuy nhiên việc tổ chức mô hình KTQT, bố trí nhân sự còn chưa phù hợp với năng lực, trình độ, tính chính trực,...với đặc thù hoạt động, đặc điểm tổ chức quản lý, SX và cơ chế khoán cũng như yêu cầu và mục tiêu kiểm soát chi phí trong từng DNXL. 2.3.2. Về hệ thống dự toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Công tác tổ chức hệ thống dự toán chi phí SX của các DNXL hiện nay ngoài các kết quả đạt được nhất định vẫn còn những tồn tại nhất định, thể hiện: Kết quả đạt được (i) Công tác lập dự toán trong các DNXL hiện nay nói chung đã vận dụng các quy định, phương pháp xây dựng định mức, lập dự toán của Bộ Xây dựng tương đối tốt, đã đáp ứng nhất định yêu cầu của hoạt động đấu thầu, thi công cũng như là cơ sở, căn cứ để đối chiếu, kiểm soát chi phí các CT/HMCT. (ii) Các DNXL hầu như đều đã sử dụng phần mềm dự toán để xác định giá dự toán nên việc lập dự toán rất thuận lợi, nhanh chóng và hạn chế được các sai sót trong quá trình tính toán giá chi tiết chi phí các CT/HMCT. Tồn tại Qua khảo sát các DNXL, công tác lập dự toán xây lắp trong các DNXL thường có các hạn chế sau: (i) Về định mức lập dự toán: Hệ thống định mức được công bố chưa đồng bộ, thiếu nhiều định mức đặc biệt đối với các công trình xây lắp đặc thù, các công tác xây lắp áp dụng công nghệ mới; quy định về việc áp dụng định mức mới, định mức tự xây dựng hoặc định mức điều chỉnh chưa rõ ràng nên khi áp dụng thường gây ra vướng mắc trong thanh toán hoặc tranh chấp giữa chủ đầu tư với nhà thầu hoặc cơ 137 quan thanh tra, kiểm toán... Nhiều hạng mục công tác xây dựng trong định mức chưa phù hợp thực tế dẫn tới không chuẩn xác trong xác định chi phí xây lắp. Đây là một trong những nguyên nhân khiến cho công tác lập dự toán, kiểm soát chi phí SX của các DNXL gặp khó khăn. Các nhầm lẫn trong định mức, các quy định bất cập, các bất hợp lý trong quy định tính toán khấu hao, sự thiếu thực tế trong một số loại hình công tác xây lắp. Nhiều DNXL vẫn dùng nguyên hệ thống đơn giá, định mức, giá nhân công, ca máy theo các công bố của Nhà nước để lập đơn giá mà không có một hệ thống định mức riêng theo năng lực thi công thực tế của mình, không có phân tích chi phí máy trên cơ sở các thiết bị do DNXL thực có. Nói chung, các DNXL chưa coi trọng việc xây dựng được một hệ thống định mức chi phí sản xuất nội bộ của riêng mình để phục vụ cho công tác khoán, dự thầu cũng như kiểm soát chi phí. (ii) Về cách tính chi phí vật liệu: Việc căn cứ vào quy định các địa phương ra thông báo chung cho vật liệu để tính toán chi phí là bất cập. Thực tế hiện nay, các thông báo giá này thường không chính xác do các biến động thực tế do hầu hết các địa phương chưa được cập nhật thường xuyên cũng như đưa ra được mức thông báo giá phù hợp. Mặt khác, việc lập và sử dụng đơn giá xây dựng trên cơ sở giá thị trường chưa có hướng dẫn cụ thể. (iii) Về cách tính chi phí nhân công: Thực tế hiện nay vẫn chưa có sự thống nhất trong quy định tính toán chi phí nhân công và các khoản phụ cấp lương. Mỗi nơi, mỗi DNXL có các cách hiểu và tính toán khác nhau gây khó khăn trong việc lập và quản lý chi phí dự toán. (iv) Về xác định chi phí ca máy thi công: Việc xây dựng giá ca máy hiện nay ở các DNXL theo phương pháp phân tích chi phí là phương pháp tiếp cận dần thông lệ tiên tiến. Tuy nhiên, đi kèm theo đó phải là các quy định đầy đủ và chặt chẽ từ xác định nguyên giá, quy trình vận hành, nhân công điều khiển, quy định khấu hao, điều kiện thi công, năng suất máy....để đảm bảo trong cùng một điều kiện, công trình, đối tượng nào thực hiện giống nhau cũng sẽ phải cho ra kết quả như nhau và có như vậy mới có thể xác định và kiểm soát được chi phí xây lắp. (v) Về chi phí SX chung: Tỉ lệ tính chi phí SX chung hiện nay chưa phù hợp giữa các loại hình CT/HMCT khác nhau. Với mức chi phí chung như các chi phí như kho bãi để vật tư, điện, nước phục vụ thi công...cho công trình giao thông, thủy lợi là công 138 tác xây dựng đặc thù, các công trình chịu nhiều các yếu tố chi phối trải trên địa bàn rộng, huy động thiết bị và nhân lực phụ thuộc địa hình, địa chất khó khăn,...thì lại thấp hơn các CT/HMCT xây dựng dân dụng, thường tập trung trong một phạm vi hẹp hơn. (vi) Về phương pháp lập dự toán: Việc xác định chi phí xây dựng CT/HMCT trên căn cứ các bộ đơn giá xây dựng cơ bản sẵn có của các địa phương và sử dụng để khống chế chi phí xây dựng trên thực tế khó có thể xác định dự toán phù hợp, đặc biệt là các công trình xây dựng như giao thông, thuỷ lợi, bến cảng... Các bộ đơn giá xây dựng cơ bản lập sẵn của địa phương chỉ có thể phù hợp với các công trình đơn giản, ít phức tạp, các công trình nhỏ không chịu ảnh hưởng của các yếu tố đặc thù. Cần hướng tới phương pháp phân tích đơn giá trên cơ sở hệ thống định mức chuẩn, hồ sơ thiết kế và điều kiện cụ thể của mỗi CT/HMCT để xác định giá trị dự toán phù hợp. (vii) Về chỉ số giá: Trong thời gian vừa qua, giá cả thị trường trong nước và quốc tế có nhiều biến động mạnh, đặc biệt là sự tăng giá nguyên vật liệu, nhiên liệu.., các chỉ số tăng chung của hàng hoá cùng các điều chỉnh của Nhà nước về tiền lương. Tuy nhiên, việc tính toán xác định các yếu tố này và thiết lập các nguyên tắc thanh toán khoản chi phí do chênh lệch vật liệu, nhân công, giá ca máy đã chưa được giải quyết thấu đáo dẫn tới hàng loạt CT/HMCT của DNXL bị ảnh hưởng khó khăn, cũng như xảy ra các tranh chấp về tính toán chỉ số trượt giá. (viii) Về loại dự toán chi phí: Các DNXL hiện nay mới chỉ lập dự toán tĩnh ở dạng kế hoạch giá thành được lập theo từng loại chi phí để tính giá thành CT/HMCT. Dự toán CT/HMCT chưa được lập riêng cho chi phí cố định và chi phí biến đổi, dự toán chưa lập theo loại dự toán linh hoạt nên khi có sự biến động chi phí SX, DNXL không có cơ sở để đánh giá, kiểm soát chi phí. 2.3.3. Về hệ thống chứng từ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Việc tổ chức hệ thống chứng từ kế toán ở DNXL hiện nay ngoài các kết quả đạt được nhất định vẫn còn những tồn tại nhất định, thể hiện: Kết quả đạt được (i) Các DNXL hiện nay về cơ bản đã tổ chức được hệ thống chứng từ kế toán 139 nói chung và chứng từ kế toán chi phí SX nói riêng tuân thủ các quy định của Nhà nước cũng như vận dụng một cách linh hoạt để thiết kế các chứng từ chi phí SX theo đặc thù và quy mô hoạt động của các DNXL theo yêu cầu KTTC và KTQT phục vụ thu thập, tổng hợp, hạch toán chi phí và tính giá thành CT/HMCT. (ii) Các DNXL hiện nay phần lớn cũng đã xây dựng được thủ tục kiểm soát nội bộ chứng từ chi phí SX cũng như trình tự luân chuyển chứng từ chi phí SX hợp lý góp phần kiểm soát, tiết kiệm, chống lãng phí và ngăn ngừa gian lận chi phí. Tồn tại  Về xây dựng hệ thống chứng từ chi phí SX Việc xây dựng hệ thống chứng từ chi phí SX trong các DNXL chủ yếu dựa vào hệ thống chứng từ mẫu của chế độ kế toán và các văn bản pháp luật có liên quan. Các chứng từ này mới chỉ được thiết kế thêm một số chỉ tiêu chủ yếu nhằm thu thập, phân loại, xử lý và tổng hợp thông tin chi phí SX phục vụ lập các báo cáo tài chính và một số báo cáo chi phí thực hiện, tính giá thành CT/HMCT. Việc thiết lập hệ thống chứng từ kế toán chi phí SX chưa gắn với định hình thông tin chi phí ban đầu gắn với yêu cầu và tiêu chuẩn, mục tiêu kiểm soát chi phí do vậy DNXL không có đầy đủ thông tin để kiểm soát chi phí.  Về kiểm soát chi phí NVL trực tiếp qua chứng từ (i) Khâu mua và nhập kho NVL: Kế toán các DNXL hầu như chỉ kiểm soát chi phí NVL trực tiếp trên cơ sở chứng từ gốc. Mọi chi phí NVL phát sinh của CT/HMCT của DNXL, chỉ cần có đủ hóa đơn chứng từ hợp pháp là được kế toán hạch toán tính vào chi phí. Mặt khác, việc mua NVL, đánh giá năng lực của các nhà cung cấp, giá cả và chất lượng NVL dùng cho quá trình thi công đối với CT/HMCT giao khoán thì chứng từ về NVL thường do đội thi công mua và khâu giao nhận và nhập kho NVL cũng do thủ kho của đội đảm nhận, điều này dễ dẫn đến gian lận từ thủ kho hay trong nội bộ đội nhận khoán về số lượng, chất lượng và giá cả NVL, nhất là đối với loại vật tư có số lượng nhiều và tập kết tại chân công trình như: cát, gạch, đá, sỏi,.. Do đó, chứng từ NVL hợp pháp là các hóa đơn của bên cung cấp có thể được mua dễ dàng ở các cửa hàng vật liệu xây dựng dẫn tới các chi phí NVL đầu vào có thể bị hợp pháp hóa cho các lãng phí, gian lận trong xây lắp. (ii) Khâu sử dụng NVL: NVL sau khi làm thủ tục xuất dùng cho CT/HMCT, 140 phiếu xuất kho, biên bản giao nhận được gửi về bộ phận kế toán DNXL để kiểm soát và hạch toán. Nhưng thực tế cơ chế kiểm soát của kế toán hầu như không có vì kế toán không thường xuyên có mặt ở CT/HMCT. NVL thực tế đưa vào sử dụng bao nhiêu, chất lượng thế nào, có đúng số lượng, chủng loại hay không có đúng với phiếu xuất kho hay không thì chỉ có đội thi công trực tiếp và bộ phận kỹ thuật thi công trực tiếp và tư vấn giám sát mới biết chắc chắn, các số liệu này không được thể hiện trên chứng từ kế toán, số lượng thực tế sử dụng. Do vậy, sự kiểm soát của kế toán, thanh tra và kiểm toán hay DNXL nếu chỉ dựa trên các hóa đơn chứng từ, sổ sách và báo cáo của kế toán thì sẽ rất khó có thể phát hiện được gì.  Về kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp qua chứng từ (i) Về khả năng kiểm soát phí nhân công trực tiếp: Hiện nay, kế toán các DNXL hầu như chỉ kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp trên cơ sở căn cứ vào bảng chấm công và bảng thanh toán tiền lương để tính toán, đối chiếu với hợp đồng giao khoán cho đội thi công và chỉ cần chứng từ chi phí nhân công trực tiếp hợp lệ là được tính toán phân bổ và hạch toán chi phí nhân công cho từng công trình, hạng mục công trình theo các tiêu thức phù hợp ở từng DNXL. Chi phí nhân công trực tiếp không được hạch toán và ghi sổ cho từng mục công việc như theo các chỉ tiêu hay dòng ngân sách của dự toán hay quyết toán của CT/HMCT nên không thể kiểm soát được chi phí nhân công trực tiếp do thông tin chi phí do kế toán cung cấp khác với chỉ tiêu dự toán hay báo cáo quyết toán do bộ phận kỹ thuật, đội thi công lập. (ii) Về phạm vi kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp: Chỉ có số lượng nhân công có tay nghề, có kinh nghiệm được ký hợp đồng lao động dài hạn và tham gia bảo hiểm còn lại phần lớn nhân công trong các DNXL hiện nay đều ký hợp đồng ngắn hạn hay thời vụ, không được các DNXL đóng cho các khoản bảo hiểm. Do vậy, việc chấm công, theo dõi các lao động ký hợp đồng ngắn hạn, hay thời vụ chủ yếu là giao cho đội trưởng đội thi công nhận khoán theo dõi, thực hiện và kiểm soát. Kế toán hay DNXL chỉ nhận chứng từ chi phí về nhân công và hạch toán, ghi sổ nên không thể kiểm soát được các gian lận về chi phí nhân công trực tiếp của CT/HMCT. (iii) Về kiểm soát định mức chi phí nhân công trực tiếp: Căn cứ vào định mức chi phí nhân công được duyệt, các đội thi công nhận khoán dễ dàng hợp thức hóa chi phí nhân công các bảng chấm công, bảng thanh toán lương và bằng các hợp đồng lao 141 động khống. Các chi phí nhân công sẽ được tính toán cho phù hợp với số chi phí nhân công được giao trong hợp đồng khoán với đội thi công.  Về kiểm soát chi phí sử dụng máy thi công qua chứng từ Chi phí sử dụng máy thi công gồm chi phí nhiên liệu, máy móc thiết bị thuê ngoài, công nhân sử dụng máy thi công, phụ tùng thay thế, sửa chữa… Trường hợp máy móc thiết bị thuê ngoài cũng tương tự như chi phí NVL, người ta gian lận số lượng ca máy thi công, kê khai cao hơn thực tế số ca máy sử dụng và hợp thức hoá bằng hoá đơn của bên cung cấp cho thuê máy móc thiết bị .Trường hợp sử dụng máy móc thiết bị của DNXL thi công: Gian lận dễ xảy ra tương tự giống như chi phí NVL trực tiếp đối với chi phí nhiên liệu, phụ tùng và vật liệu. Còn đối với nhân công lái máy móc thiết bị thì cũng dễ bị gian lận giống như gian lận trong chi phí nhân công trực tiếp CT/HMCT.  Về kiểm soát chi phí SX chung qua chứng từ Trong chi phí SX chung bao gồm chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ, khấu hao tài sản cố định, chi phí nhân viên quản lý đội thi công xây lắp, chi phí dịch vụ mua ngoài và các chi phí bằng tiền khác. Các chi phí SX chung phát sinh là không lớn so với tổng giá trị CT/HMCT nên hiện nay các DNXL còn chưa thực sự quan tâm đến kiểm soát khoản mục chi phí này. Mặt khác, chi phí SX chung là khoản mục chi phí tổng hợp, hỗn hợp nhưng hầu như các DNXL đều chưa phân loại chi phí SX chung thành biến phí và định phí nên sự biến động của chi phí này không có cơ sở cũng như chưa được đánh giá và kiểm soát có hiệu quả. 2.3.4. Về hệ thống tài khoản, sổ kế toán nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Việc tổ chức hệ thống TKKT, sổ kế toán các DNXL hiện nay ngoài các kết quả đạt được nhất định vẫn còn những tồn tại nhất định, thể hiện: Kết quả đạt được (i) Các DNXL nói chung đã tổ chức hệ thống TKKT, hệ thống sổ kế toán nói chung và hệ thống TKKT, hệ thống sổ kế toán chi phí SX nói riêng tuân thủ đầy đủ các quy định về hệ thống TKKT và hệ thống sổ kế toán theo đúng yêu cầu của Bộ Tài chính. (ii) Các DNXL đã tổ chức hệ thống TKKT, hệ thống sổ kế toán chi tiết chi phí 142 SX cơ bản là phù hợp với điều kiện, đặc điểm và yêu cầu quản lý tạo cơ sở, điều kiện phục vụ công tác tập hợp chi phí SX và tính giá thành riêng từng CT/HMCT cũng như lập báo cáo tài chính, thanh, quyết toán chi phí giao khoán cho từng đội thi công, từng CT/HMCT góp phần đáng kể vào công tác kiểm soát chi phí của DN. Tồn tại (i) Phần xây dựng mã hóa các tài khoản chi tiết theo yêu cầu cầu của KTQT chi phí của các DNXL hiện nay chủ yếu tập trung phục vụ việc hạch toán ghi sổ và lập các báo cáo chi phí SX theo từng TK 621, 622, 623 và 627 chi tiết cho từng CT/HMCT hay theo đội, tổ thi công mà chưa hướng trọng tâm vào thông tin KTQT chi phí nhằm góp phần phân tích và kiểm soát chi phí . Các tài khoản, sổ kế toán chưa mã hóa mở chi tiết theo biến phí và định phí của từng đối tượng, chưa chi tiết để phân loại, hệ thống hóa thông tin chi phí theo tiêu chuẩn, mục tiêu kiểm soát chi phí là theo từng hạng mục công việc trong các dự toán, quyết toán của CT/HMCT làm cơ sở so sánh, kiểm soát chi phí. (ii) Hồ sơ dự toán và quyết toán CT/HMCT do bộ phận kỹ thuật thi công và đội thi công lập theo phương pháp do Bộ Xây dựng hướng dẫn (Chi tiết chi phí phát sinh của từng hạng mục công việc trong CT/HMCT) và ký chịu trách nhiệm cùng với tư vấn giám sát thi công. Trong khi đó, kế toán chỉ theo dõi số liệu tổng hợp trên các tài khoản và sổ tổng hợp, sổ chi tiết chi phí SX (TK 621, 622, 623 và 627) chỉ phản ánh giá trị tổng hợp chi phí vật liệu dùng vào xây dựng cho các công trình, có chi tiết đến hạng mục công trình hay đội thi công mà không theo dõi chi phí thực tế phát sinh cho từng hạng mục công việc giống như các chỉ tiêu mà hồ sơ dự toán và quyết toán CT/HMCT do bộ phận kỹ thuật thi công và đội thi công lập. Việc theo dõi khác nhau giữa số liệu của kế toán và bộ phận kỹ thuật thi công và đội thi công, trong khi kế toán chỉ theo dõi về mặt giá trị chi phí cho từng CT/HMCT, thì bộ phận kỹ thuật và đội thi công theo dõi về cả về mặt giá trị và mặt số lượng chi phí NVL, nhân công và chi phí sử dụng máy thi công cho từng hạng mục công việc. Cụ thể: + Với chi phí NVL trực tiếp: Khi CT/HMCT hoàn thành và quyết toán, kế toán kiểm tra tổng trị giá NVL sử dụng trên sổ tổng hợp, sổ chi tiết TK 621 của CT/HMCT quyết toán mà phù hợp với tổng giá trị trên bảng quyết toán NVL của bộ phận kỹ thuật và đội thi công là hợp lý, hợp lệ. Như vậy, khi thanh tra hay kiểm toán các 143 CT/HMCT hoàn thành, nếu các chi phí NVL trực tiếp có thể được hợp thức bằng các hoá đơn chứng từ được mua bán để hợp lý hóa cho khớp các sổ chi tiết NVL với đầy đủ hoá đơn chứng từ là cơ sở để kiểm tra thì những gian lận này khó mà được phát hiện ra. Vì nếu chỉ dựa vào hóa đơn, chứng từ, sổ kế toán được sử dụng như hiện nay thì để kiểm soát xem từng thứ, chủng loại, lượng chất NVL có được dùng đúng, dùng đủ từng thứ, chủng loại NVL cho từng hạng mục công việc theo thiết kế kỹ thuật hay không là khó có thể thực hiện được. Đặc biệt, khi mà kỹ thuật, đội thi công và tư vấn giám sát CT/HMCT có thể thông đồng với nhau sẽ làm cho gian lận về chi phí NVL của DNXL xảy ra khó có thể kiểm soát được. + Với chi phí nhân công trực tiếp: Khi CT/HMCT hoàn thành và quyết toán, kế toán kiểm tra tổng trị giá nhân công sử dụng trên sổ tổng hợp, sổ chi tiết TK 622 của CT/HMCT quyết toán mà khớp với tổng giá trị trên bảng quyết toán tổng hợp chi phí nhân công của bộ phận kỹ thuật và đội thi công là hợp lý, hợp pháp. Theo cách thức hạch toán thông thường hiện nay ở các DNXL thì sổ kế toán không có số liệu và không theo dõi ngày công, giờ công thực tế đã sử dụng cho từng hạng mục công việc. Do đó, thực tế tại công trường người ta đã sử dụng bao nhiêu chi phí nhân công cho mỗi hạng mục công việc, kế toán không thể kiểm soát được. + Với chi phí sử dụng máy thi công: Cũng như chi phí NVL và nhân công trực tiếp khi CT/HMCT hoàn thành và quyết toán, kế toán kiểm tra tổng trị giá chi phí sử dụng máy thi công trên sổ tổng hợp, sổ chi tiết TK 623 mà khớp với tổng giá trị trên bảng quyết toán tổng hợp chi phí sử dụng máy thi công của bộ phận kỹ thuật và đội thi công là phù hợp. Nếu sử dụng máy thi công của DNXL, kế toán căn cứ bảng chấm công, bảng thanh toán lương của nhân công điều khiển xe máy thi công, hoá đơn nhiên liệu, phụ tùng , trích khấu hao... để tính toán, hạch toán và phân bổ cho từng CT/HMCT. Nếu sử dụng máy thi công thuê ngoài, kế toán căn cứ hoá đơn của DN cho thuê máy để hạch toán, phân bổ cho từng CT/HMCT. Như vậy, chi phí sử dụng máy thi công đã sử dụng bao nhiêu số ca máy cho từng hạng mục công việc, căn cứ vào chứng từ sổ sách kế toán không thể biết được. Đây chính là nguyên nhân góp phần vào việc tạo ra các gian lận chi phí sử dụng máy thi công. + Với chi phí SX chung: Kiểm soát của kế toán cũng chỉ là kiểm tra tổng trị giá chi phí SX chung trên sổ tổng hợp, sổ chi tiết TK 627 khớp với tổng giá trị số tiền 144 tính theo tỷ lệ % trên tổng chi phí trực tiếp là hợp lý. Đây là chi phí gián tiếp chiếm tỉ trọng không lớn trong tổng giá thành, khoảng 5-6% chi phí trực tiếp nên các DNXL thường không quan tâm đến kiểm soát khoản mục chi phí này. Tuy nhiên, chi phí SX chung này nếu tính theo tỷ lệ so với các chi phí trực tiếp là nhỏ hoặc là với CT/HMCT có giá trị nhỏ thì chi phí này có thể là nhỏ nhưng với những CT/HMCT lớn thì tỷ lệ trên mà nhân với chi phí trực tiếp của các CT/HMCT lớn thì giá trị trên không hề nhỏ chút nào. Vì vậy, việc bỏ qua hay chưa thật sự quan tâm đến việc kiểm soát khoản mục chi phí SX chung của các DNXL hiện nay cần xem xét lại. Mặt khác, một số DNXL có quan tâm đến kiểm soát khoản mục chi phí này cũng chưa có giải pháp thực sự hữu hiệu để kiểm soát khoản mục chi phí này. 2.3.5. Về hệ thống báo cáo kế toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Việc tổ chức hệ thống báo cáo kế toán chi phí của các DNXL hiện nay ngoài các kết quả đạt được nhất định vẫn còn những tồn tại nhất định, thể hiện: Kết quả đạt được Một số DNXL đã có sự quan tâm nhất định đến việc lập các báo cáo chi phí SX thực hiện, báo cáo giá thành thực tế công trình phục vụ lập báo cáo tài chính, đồng thời để so sánh, đối chiếu với dự toán, giá thành kế hoạch để có các biện pháp điều chỉnh kịp thời, đáp ứng yêu cầu kiểm soát tổng thể về chi phí trong xây lắp. Tồn tại (i) Việc tổ chức hệ thống báo cáo kế toán chi phí SX hiện nay tại các DNXL chủ yếu các báo cáo được lập đơn giản cung cấp các thông tin thực hiện về chi phí SX phát sinh trong quá khứ và các báo cáo chi phí SX phục vụ tính giá thành CT/HMCT theo khoản mục chi phí theo chế độ quy định. Các báo cáo kiểm soát biến động chi phí, báo cáo phân tích nguyên nhân biến động chi phí theo các tiêu chuẩn, mục tiêu kiểm soát chi phí của từng khoản mục chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công và chi phí SX chung chưa được các DNXL quan tâm thiết lập. (ii) Việc tổ chức hệ thống báo cáo kế toán chi phí SX theo kế toán trách nhiệm các trung tâm chi phí chưa được thực hiện. Mỗi trung tâm trách nhiệm cần được quy định những nhiệm vụ và quyền hạn nhất định gắn với những chỉ tiêu đánh giá cụ thể nhằm đánh giá mức độ hoàn thành nhiệm vụ của trung tâm trách nhiệm. Do đó, người 145 quản lý trung tâm chi phí cũng như các cấp quản lý cao hơn hiện nay chưa có cơ sở để phân tích, đánh giá thành quả cũng như đánh giá trách nhiệm của các bộ phận, cá nhân có liên quan. 2.3.6. Nguyên nhân của các tồn tại  Nguyên nhân khách quan - KTQT nói chung và KTQT chi phí nói riêng chưa có sự hướng dẫn, định hướng của Nhà nước về nội dung, phương pháp và mô hình tổ chức cho các loại hình, hình thức sở hữu, quy mô,... của các DNXL. - Công tác nghiên cứu bổ sung, sửa đổi các định mức chuyên ngành xây lắp chưa kịp thời, nhiều định mức, đơn giá đưa ra chưa sát thực tế trong khi các chính sách của Nhà nước về quản lý đầu tư xây dựng liên tục thay đổi. - Các hướng dẫn về cách tính chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí ca máy thi công, chi phí SX chung; về phương pháp lập dự toán; về xây dựng chỉ số trượt giá,...còn nhiều bất cập. Do sự phát triển khoa học công nghệ rất nhanh và tình hình biến động giá cả thị trường xây lắp hiện nay thường xuyên và khó dự báo. - Các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành áp dụng cho các DN vẫn còn nhiều điểm bất cập, nhiều nghiệp vụ kinh tế mới phát sinh nhưng chưa thống nhất được nguyên tắc ghi chép, phương pháp hạch toán dẫn đến các cách hiểu khác nhau trong các DNXL khác nhau. - Nhà nước chưa có sự hướng dẫn, định hướng và hỗ trợ cho các DN trong lĩnh vực xây lắp về nội dung, phương pháp và mẫu biểu các loại báo cáo kế toán chi phí đặc thù riêng cho ngành xây lắp.  Nguyên nhân chủ quan - KTQT, KTQT chi phí còn là lĩnh vực còn khá mới với các DN nói chung và DNXL nói riêng. Lãnh đạo cán bộ quản lý, kế toán còn chưa nhận thức, đánh giá đầy đủ về vị trí vai trò và lợi ích của kế toán chi phí SX với việc kiểm soát chi phí phí của DNXL. - Các DNXL hiện nay chủ yếu là DN vừa và nhỏ, hoạt động SXKD còn gặp nhiều khó khăn, tiềm lực kinh tế còn yếu cho nên các DNXL đều muốn cắt giảm tối đa chi phí, chi tiêu cho việc tổ chức kế toán chi phí SX. - Trình độ quản lý, năng lực chuyên môn lãnh đạo, cán bộ quản lý, kế toán về 146 KTQT, KTQT chi phí còn nhiều hạn chế Mặt khác, do môi trường kiểm soát trong các DNXL nói chung còn chưa thực sự minh bạch. - Trình độ cán bộ lập định mức, dự toán còn hạn chế không dự tính được hết các chi phí phát sinh, do việc ứng dụng công nghệ thông tin, áp dụng phần mềm lập dự toán ở một số DNXL còn nhiều bất cập, chất lượng thẩm định định mức, dự toán còn yếu. Mặt khác, việc phối hợp với bộ phận kế toán quản trị chi phí trong việc lập dự toán còn chưa được chú trọng, đặc biệt là việc vận dụng các số liệu từ kế toán chi phí làm cơ sở cho việc lập định mức, dự toán các CT/HMCT. - Việc xây dựng các định mức, dự toán chi phí nội bộ làm cơ sở làm tiêu chuẩn, mục tiêu cho kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay chưa được quan tâm. Do năng lực xây dựng định mức, dự toán chi phí còn hạn chế, thiếu sự phối hợp chặt chẽ giữa các bộ phận chức năng. Mặt khác, thực tế chi phí để xây dựng định mức, dự toán là khá cao vì các sản phẩm xây lắp thường đa dạng và có kết cấu kỹ thuật phức tạp nên các DNXL không muốn bỏ ra nhiều chi phí để xây dựng. - Hệ thống thông tin kế toán, KTQT chi phí chưa được tổ chức thành hệ thống hữu hiệu và hiệu quả. Hệ thống thông tin chi phí cho kiểm soát chi phí chưa gắn với mục tiêu, tiêu chuẩn và yêu cầu kiểm soát chi phí của các nhà quản trị trong các DNXL dẫn tới việc thu thập, phân tích và cung cấp thông tin chi phí theo chu trình từ tổ chức hệ thống chứng từ, hệ thống TK, sổ kế toán đến hệ thống báo cáo chi phí SX chưa được thiết kế đầy đủ, chặt chẽ và tương thích với yêu cầu kỹ thuật, công tác thi công đáp ứng nhu cầu thông tin kiểm soát chi phí đặc thù trong xây lắp. - Chi phí nhân công trực tiếp phần lớn đều là lao động tạm thời, thời vụ không được các DNXL tính trích nộp các khoản BHXH, BHYT, BHTN dẫn tới các DNXL khó có thể kiểm soát được danh sách lao động thực tế cũng như ngày công, giờ công lao động có thực hay không. - Các DNXL hiện nay áp dụng phổ biến phương thức khoán CT/HMCT. Tuy nhiên, các DNXL gần như buông lỏng công tác quản lý chất lượng công trình cũng như kiểm soát chi phí, chi phí gần như được "khoán trắng" cho đội thi công nhận khoán, dẫn đến giảm sút chất lượng của các CT/HMCT cũng như thất thoát lớn vốn đầu tư xây dựng, đồng thời tạo cơ hội cho đội dễ dàng có các tiêu cực, gian lận. - Công tác kế toán chi phí SX trong KTTC yêu cầu phải tuân thủ các chuẩn mực, 147 chế độ kế toán và các quy định của pháp luật có liên quan chiếm phần lớn thời gian dẫn đến thời gian dành cho tổ chức bộ máy kế toán, vận dụng hệ thống chứng từ, hệ thống TKKT, sổ kế toán và hệ thống báo cáo kế toán về chi phí SX chưa được thích đáng. - Công tác kế toán chi phí SX trong KTQT là nhằm đáp ứng yêu cầu nội bộ mà không phải là yêu cầu bắt buộc do đó các DNXL vì nhiều lý do còn chưa quan tâm đến. Kết luận chương 2 Kế toán chi phí SX có vai trò đặc biệt quan trọng trong tổ chức hệ thống thông tin chi phí nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL. Trong chương 2 của luận án, tác giả đã trình bày đặc điểm chung của các DNXL Việt Nam trong đó luận án đã nêu khái quát chung về ngành xây lắp hiện nay, từ đó làm rõ đặc điểm hoạt động kinh doanh, đặc điểm tổ chức quản lý và tổ chức sản xuất trong DNXL cũng như xem xét cơ chế quản lý kinh tế tài chính và những ảnh hưởng của cơ chế quản lý kinh tế tài chính đến kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL. Luận án đã mô tả thực trạng kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí trong các DNXL bao gồm khái quát thực trạng kiểm soát chi phí; thực trạng bộ máy kế toán; thực trạng hệ thống dự toán chi phí SX; thực trạng hệ thống chứng từ; thực trạng hệ thống TKKT, sổ kế toán; thực trạng hệ thống báo cáo kế toán về chi phí SX trong các DNXL để từ đó sử dụng các phương pháp khoa học để đánh giá thực trạng về kiểm soát chi phí khi sử dụng công cụ kế toán chi phí SX để rồi phân tích đưa các kết quả đạt được cũng như các tồn tại của từng thực trạng và nguyên nhân của các tồn tại. Đây chính là cơ sở nền tảng để luận án đưa ra đề xuất, giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL ở chương 3, một vấn đề quyết định sự tồn tại và phát triển của các DNXL ngày nay đang cạnh tranh khốc liệt với sự hội nhập kinh tế thế giới ngày càng sâu rộng. Chương 3 HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM TĂNG CƯỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP 3.1. SỰ CẦN THIẾT PHẢI HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM 148 TĂNG CƯỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP 3.1.1. Xuất phát từ đặc điểm, yêu cầu phát triển của ngành xây lắp Văn kiện đại hội Đảng toàn quốc lần thứ IX nêu rõ chiến lược phát triển kinh tế - xã hội là chiến lược đẩy mạnh công nghiệp hóa, hiện đại hóa theo định hướng xã hội chủ nghĩa, xây dựng nền tảng để đến năm 2020 nước ta cơ bản trở thành một nước công nghiệp. Để thực hiện được chiến lược đó, Chính phủ và các Bộ, ngành liên quan đã và đang xây dựng chính sách pháp luật, định hướng phát triển cũng như dành rất nhiều các ưu tiên các nguồn lực rất lớn của cả ngân sách Nhà nước cũng như huy động của toàn xã hội để phát triển mạnh mẽ cho ngành xây lắp. Mặt khác, xây lắp là ngành SX vật chất quan trọng mang tính chất công nghiệp nhằm tạo ra cơ sở vật chất kỹ thuật cho nền kinh tế quốc dân. Hàng năm, giá trị dành cho đầu tư trong lĩnh vực xây lắp là lớn nhất trong toàn bộ nền kinh tế. So với các ngành SX khác, ngành xây lắp có những đặc điểm về kinh tế - kỹ thuật riêng biệt và được coi là ngành bị thất thoát và gian lận rất lớn trong quá trình thi công xây lắp so với các ngành, lĩnh vực khác của nền kinh tế. Để phòng ngừa và hạn chế những thất thoát, gian lận trong lĩnh vực này, Nhà nước đã ban hành các nghị định và thông tư hướng dẫn việc lập và quản lý chi phí đầu tư xây dựng công trình. Những quy định ràng buộc khá chặt chẽ, tuy nhiên, những kẽ hở trong quản lý chi phí vẫn phát sinh, thất thoát lãng phí trong xây lắp vẫn rất lớn, gây nhiều bức xúc trong dư luận xã hội. Mặt khác, do đặc thù của hoạt động và sản phẩm xây lắp nên việc quản lý về đầu tư xây dựng rất khó khăn phức tạp, trong đó tiết kiệm chi phí sản xuất, hạ giá thành sản phẩm là một trong những mối quan tâm hàng đầu, là nhiệm vụ hết sức quan trọng của DNXL. Hiện nay, trong lĩnh vực xây lắp chủ yếu áp dụng cơ chế đấu thầu, giao nhận thầu. Vì vậy, để trúng thầu, được nhận thầu thi công thì DNXL phải xây dựng được giá thầu hợp lý, phải đảm bảo kinh doanh có lãi dựa trên cơ sở đã định mức, đơn giá xây dựng cơ bản do Nhà nước ban hành, trên cơ sở giá thị trường và năng lực thực có của mình. Để thực hiện các yêu cầu đòi hỏi trên thì cần phải tăng cường công tác quản lý kinh tế nói chung, kiểm soát chi phí SX nói riêng, trong đó trọng tâm là công tác kế toán chi phí SX phải phát huy tối đa vai trò là công cụ hữu hiệu nhất. Điều này đã chi phối rất lớn đến tổ chức công tác kế toán nói chung và kế toán chi phí SX nói riêng của ngành xây lắp so với các ngành khác. Do đó, việc hoàn thiện 149 kế toán chi phí SX vừa phải đáp ứng yêu cầu chung về chức năng, nhiệm vụ kế toán của một DNSX vừa phải đảm bảo phù hợp với đặc thù của loại hình DNXL, ngành xây lắp nhằm tăng cường kiểm soát chi phí SX là một yêu cầu hết sức cấp thiết và thiết thực. 3.1.2. Xuất phát từ những tồn tại, hạn chế của kế toán chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp hiện nay Đối với các tổ chức DN nói chung và các DNXL nói riêng, kế toán là công cụ quan trọng để điều hành, quản lý các hoạt động kinh tế và kiểm tra việc bảo vệ, sử dụng tài sản, vật tư, tiền vốn của DN. Trong đó, kế toán chi phí SX cung cấp thông tin chi phí bắt đầu từ tổ chức bộ máy kế toán đến thu thập thông tin, xử lý, phân tích thông tin và cung cấp thông tin chi phí đáp ứng nhu cầu quản trị chi phí nói chung và kiểm soát chi phí nói riêng. Thực tế cho thấy vai trò của hệ thống kế toán nói chung và kế toán chi phí SX nói riêng trong các DNXL hiện nay chưa đáp ứng được nhu cầu thông tin của các nhà quản trị, đặc biệt là khi môi trường kinh doanh có nhiều biến động. Hệ thống kế toán chi phí SX chưa đáp ứng ba yêu cầu thông tin mà nhà quản trị cần đó là phù hợp, tin cậy và kịp thời. Thông tin chi phí phần lớn mới chỉ dừng ở việc cung cấp thông tin cho yêu cầu lập báo cáo tài chính mà chưa hướng tới đáp ứng yêu cầu của quản trị chi phí nói chung và kiểm soát chi phí nói riêng. Nguyên nhân của thực trạng này chính là hệ thống kế toán chi phí SX trong các DNXL hiện nay còn rất nhiều những hạn chế tồn tại làm cho vai trò của nó bị giảm tính hiệu lực, hiệu quả. Vì vậy, để đáp ứng yêu cầu phát triển, các DNXL cần sớm xây dựng và vận hành một hệ thống kế toán chi phí SX có thể cung cấp các thông tin phù hợp, tin cậy và kịp thời cho các nhà quản trị DN để ra các quyết định trong môi trường kinh doanh, toàn cầu hóa cạnh tranh ngày càng khốc liệt là một đòi hỏi khách quan. 3.2. YÊU CẦU CƠ BẢN CỦA VIỆC HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM TĂNG CƯỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP Để đưa ra những giải pháp phù hợp với ngành nghề xây lắp, từng DNXL, điều kiện kinh tế xã hội, cơ chế chính sách, pháp luật, nhu cầu của các DN là yêu cầu căn bản của việc hoàn thiện kế toán nói chung và kế toán chi phí SX nói riêng trong các 150 DNXL. Để kế toán chi phí SX thực sự trở thành công cụ hỗ trợ đắc lực cho quản trị và kiểm soát chi phí trong các DNXL thì các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX cần quán triệt các yêu cầu sau đây: 3.2.1. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất trên cơ sở tuân thủ và góp phần hoàn thiện quy định pháp luật, chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành Hệ thống văn bản pháp quy Nhà nước về kế toán như luật kế toán, chuẩn mực, thông tư hướng dẫn, chế độ kế toán…được xây dựng phù hợp với điều kiện kinh tế xã hội từng thời kỳ và phù hợp với điều kiện hoạt động của từng ngành, từng lĩnh vực riêng. Đây là những căn cứ pháp lý, điều kiện tiên quyết cho tổ chức kế toán tại DNXL. Do vậy, khi nghiên cứu hoàn thiện kế toán chi phí SX nhất thiết phải căn cứ những quy định, hướng dẫn trên để xây dựng cho phù hợp. Như vậy, việc hoàn thiện kế toán chi phí SX ngoài chịu sự chi phối, đảm bảo tuân thủ đúng theo các quy định pháp luật hiện hành có liên quan thì các giải pháp nghiên cứu cũng cần đưa ra những vấn đề chưa hoàn thiện của các quy định pháp luật về chính sách tài chính, kế toán hiện hành. 3.2.2. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải phù hợp với cơ chế chính sách quản lý kinh tế, tài chính hiện hành Các DNXL ngoài việc phải tuân thủ pháp luật, chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành còn phải tuân thủ các cơ chế chính sách tài chính, cơ chế quản lý khác đặt ra cho từng ngành nghề, từng loại hình DNXL…Mặt khác các giải pháp nghiên cứu cũng cần đưa ra những điểm chưa hoàn thiện của cơ chế, chính sách hiện hành để từ đó điều chỉnh lại cho phù hợp. Mỗi một đất nước có các cơ chế chính sách quản lý kinh tế, tài chính khác nhau, phụ thuộc vào đặc điểm của từng thời kỳ, giai đoạn phát triển kinh tế, xã hội và các yếu tố chính trị, xã hội, tôn giáo, phong tục, tập quán,... của nước đó. Các DNXL hoạt động trên lãnh thổ Việt Nam phải tuân theo luật định, cơ chế quản lý kinh tế, tài chính của Bộ, ngành quản lý đối với hoạt động kinh doanh của DN mình. Do vậy việc hoàn thiện kế toán chi phí SX phải phù hợp với cơ chế chính sách quản lý kinh tế tài chính hiện hành mà Chính phủ, Bộ ban hành cho ngành xây lắp đang có hiệu lực. 3.2.3. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải tính đến tính thích ứng, xu hướng và phù hợp với các nguyên tắc, các chuẩn mực kế toán quốc tế cũng như kinh 151 nghiệm của các nước phát triển Xu hướng phát triển kinh tế thế giới hiện nay là hội nhập và phát triển. Nền kinh tế thị trường của Việt Nam là nền kinh tế thị trường đang phát triển, chính sách mở cửa nền kinh tế hiện nay làm cho hoạt động SXKD của các DN nói chung và các DNXL nói riêng phải hội nhập, quốc tế hóa. Vì vậy, đòi hỏi việc hoàn thiện kế toán chi phí SX phải thích ứng, xu hướng và phù hợp với nguyên tắc, chuẩn mực kế toán quốc tế cho phù hợp với yêu cầu hội nhập kinh tế quốc tế. Mặt khác, việc thực hiện việc hoàn thiện tác kế toán chi phí SX cần thiết phải vận dụng, chọn lọc những kinh nghiệm, những ưu việt của các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán quốc tế. Các chuẩn mực, chế độ kế toán của nước ta đã ngày càng dần hoàn thiện và phù hợp với các chuẩn mực quốc tế về kế toán. Từ đó, xây dựng nội dung kế toán nói chung và kế toán chi phí SX nói riêng phải phù hợp với thực tiễn, nhu cầu quản trị, kiểm soát chi phí của các cấp để thúc đẩy sự hội nhập và phát triển kinh tế của đất nước, đảm bảo tính khả thi và có hiệu quả của các thông tin của kế toán chi phí SX ở mọi DNXL. 3.2.4. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải phù hợp với đặc điểm hoạt động, đặc điểm tổ chức quản lý, tổ chức sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp xây lắp Mỗi loại hình DN thuộc các lĩnh vực, ngành nghề hoạt động khác nhau đều mang những nét đặc thù riêng và có yêu cầu quản lý riêng. Các DNXL tuy cùng hoạt động trong cùng một lĩnh vực xây lắp nhưng mỗi một DNXL tùy theo quy mô, đặc điểm hoạt động, quản lý, SXKD cũng có những nét riêng. Do đó, nghiên cứu và hoàn thiện kế toán chi phí SX ở mỗi DNXL phải căn cứ vào những đặc điểm hoạt động, đặc điểm tổ chức quản lý, tổ chức SXKD của DNXL riêng đó để hoàn thiện phù hợp với yêu cầu thực tế. Chỉ khi có sự phù hợp giữa tổ chức bộ máy kế toán chi phí, các phần công việc kế toán chi phí với các đặc điểm riêng của DNXL thì hoạt động kế toán chi phí mới có hiệu quả và đạt được các mục tiêu đề ra. Hoàn thiện kế toán chi phí SX ở mỗi DNXL phải căn cứ vào thực trạng hiện tại của mỗi DNXL, có tính đến xu hướng phát triển của ngành, phù hợp với đặc điểm, yêu cầu trình độ quản lý và điều kiện thực tế mà các DNXL có thể áp dụng. Hoàn thiện kế toán chi phí SX ở mỗi DNXL phải dựa trên cơ cấu tổ chức hiện tại của mỗi DN, chọn lọc và hoàn thiện thêm những cái đã có, xây dựng thêm những cái chưa 152 có,...không phá vỡ cơ cấu tổ chức hiện tại. 3.2.5. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải được tiến hành đồng bộ với hoàn thiện cơ chế quản lý kinh tế tài chính của doanh nghiệp xây lắp Hoạt động kinh doanh của các DNXL khá phong phú và đa dạng nên có ảnh hưởng đến việc xây dựng cơ chế quản lý kinh tế và cơ chế hoạt động tài chính trong các DNXL. Trong đó, hoạt động xây lắp là hoạt động chủ yếu, bên cạnh đó còn có các hoạt động khác tùy theo từng DNXL như hoạt động tư vấn, hoạt động sản xuất vật liệu xây dựng, hoạt động đầu tư xây dựng,…Do vậy, các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX sẽ bị ảnh hưởng bởi các cơ chế quản lý kinh tế, cơ chế tài chính của các DNXL như cơ chế khoán, cơ chế tài chính khoán, cơ chế chi tiêu nội bộ…. Do vậy, để các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX có tính khả thi và hiệu quả thì nó phải được tiến hành đồng thời với các giải pháp hoàn thiện cơ chế quản lý kinh tế, cơ chế tài chính của DNXL. Mặt khác, cơ chế quản lý kinh tế của các DNXL hiện nay chủ yếu áp dụng cơ chế khoán. Cơ chế này có những tích cực và hạn chế tới chất lượng của việc xây dựng thông tin của kế toán chi phí SX nhằm kiểm soát chi phí. Như vậy, để có thể kiểm soát chi phí thông qua cơ chế khoán, mỗi DNXL cần có được cơ chế khoán tối ưu nhất, phù hợp nhất cho mình, từng DNXL phải xác định các nhân tố ảnh hưởng đến cơ chế khoán để hoàn thiện cơ chế khoán đó hạn chế những nhân tố ảnh hưởng tiêu cực và thúc đẩy sự ảnh hưởng của các nhân tố tích cực. 3.2.6. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải kết hợp chặt chẽ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị KTTC là khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính. Thông tin KTTC là thông tin tổng hợp về tài sản và hoạt động của doanh nghiệp, chủ yếu phục vụ cho đối tượng bên ngoài DNXL. KTQT là khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về hoạt động của DN một cách cụ thể cho các nhà quản trị trong việc lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch, điều hành và kiểm soát các động kinh tế tài chính trong nội bộ DN. Các DN ở Việt Nam nói chung và các DNXL hiện nay nói riêng, về phương diện lý luận cũng như thực tiễn việc nhận thức KTQT còn chưa đầy đủ, việc tổ chức thực hành KTQT nói chung, trong lĩnh vực kế toán chi phí SX nói riêng còn rất hạn 153 chế. Vì vậy, việc phân định rõ KTTC với KTQT, xác định rõ mô hình kế toán quản trị ở các DN của Việt Nam nói chung và các DNXL nói riêng là việc tất yếu và cần thiết để hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL, đáp ứng yêu cầu quản lý của Nhà nước, yêu cầu thỏa mãn yêu cầu quản trị trong nội bộ từng DNXL. 3.2.7. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất phải đảm bảo tính khả thi và hiệu quả Hoàn thiện kế toán chí phí SX phải xuất phát từ thực trạng các nguồn thông tin chi phí sẵn có và khả năng hoàn thiện hệ thống thông tin chi phí ở các DNXL. Thông tin chi phí SX để phục vụ cho việc kiểm soát chi phí bao gồm tài liệu thu thập từ KTTC, KTQT, kế toán chi tiết, kế toán tổng hợp về chi phí SX,… Từ đó, xây dựng các thông tin kế toán chí phí SX phù hợp với nguồn số liệu thu được. Mặt khác, hoạt động SXKD của các DNXL cũng khá phong phú và đa dạng. Vì vậy, xây dựng hệ thống thông tin kế toán chí phí SX cũng phải xuất phát từ thực tế của quá trình kinh doanh của các DNXL. Khi tổ chức từng nội dung kế toán chí phí SX phải chú ý đến khả năng vận dụng được vào DNXL phù hợp với các điều kiện thực tiễn. Xây dựng các nội dung kế toán chí phí SX xuất phát từ những điểm trên bảo đảm tính khả thi và hiệu quả của thông tin kế toán kế toán chí phí SX, khi đó hiệu quả kiểm soát chi phí mới được nâng cao. Yêu cầu này cũng đòi hỏi khi đưa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí phải xuất phát từ khả năng các nguồn lực, điều kiện cũng như thực tiễn của DNXL để các giải pháp đưa ra là khả thi. Đồng thời, các giải pháp đưa ra phải có hiệu quả thiết thực nghĩa là kết quả mà nó đem lại thực sự lớn hơn chi phí bỏ ra. 3.3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT NHẰM TĂNG CƯỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY LẮP Sau khi đã tiến hành phân tích, đánh giá thực trạng kế toán chi phí SX, nhận thức được những tồn tại cần phải khắc phục, làm rõ được các nguyên nhân ảnh hưởng trong các DNXL ở Việt Nam. Tác giả xin đề xuất một số nhóm giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL hiện nay như sau: 3.3.1. Hoàn thiện bộ máy kế toán nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong 154 doanh nghiệp xây lắp Tổ chức bộ máy kế toán hợp lý không những mang lại lợi ích trực tiếp cho DNXL mà còn có ý nghĩa thiết thực đối với quản lý Nhà nước. Tác giả thấy rằng việc tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX trong bộ máy kế toán chủ yếu áp dụng mô hình vừa tập trung vừa phân tán xuất phát từ đặc điểm tổ chức SXKD và yêu cầu quản lý ở các DNXL là phù hợp. Đặc biệt, với sự trợ giúp hiệu quả của công nghệ thông tin trong tổ chức công tác kế toán thì việc áp dụng mô hình vừa tập trung vừa phân tán cũng sẽ thuận lợi và dễ dàng. Tuy nhiên, việc tổ chức bộ máy kế toán nói chung và kế toán chi phí SX nói riêng thực sự vẫn còn chưa rõ nét và chưa được quan tâm đúng mức. Vì vậy, việc xây dựng các giải pháp để hoàn thiện tổ chức bộ máy kế toán, bộ phận kế toán chi phí SX trong đó kết hợp việc vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí cần đáp ứng yêu cầu đảm bảo việc thực hiện các nguyên tắc kiểm soát chi phí, phù hợp với các tính chất, quy mô, đặc điểm của từng DNXL ở Việt Nam, đồng bộ với bộ phận khác từ đó cung cấp thông tin trung thực, phù hợp và tin cậy cho kiểm soát chi phí. Như đã phân tích, đánh giá và xác định nguyên nhân các hạn chế về tổ chức mô hình KTQT nói chung và KTQT chi phí SX nói riêng thì KTQT là một nội dung còn khá mới mẻ, chế độ kế toán hiện hành ở Việt Nam đã và đang xây dựng trên cơ sở các nguyên tắc và chuẩn mực của kế toán động, quy mô các DN chủ yếu là DN vừa và nhỏ,… Mặt khác, dựa vào vận dụng kinh nghiệm mô hình tổ chức bộ máy kế toán của một số nước phát triển trên thế giới, Theo tác giả kiến nghị thì các DNXL hiện nay nên tổ chức KTQT và KTTC theo mô hình hỗn hợp là phù hợp. Thể hiện, tổ chức KTTC, KTQT chi phí theo mô hình hỗn hợp cho phép các DNXL có thể sử dụng các yếu tố sẵn có của KTTC về chứng từ chi phí, TK, sổ kế toán chi phí, nhân sự kế toán, thông tin KTTC,...để thiết kế quản lý chi tiết theo từng đối tượng cụ thể, xây dựng và cung cấp thông tin, đặc biệt là thông tin chi phí phục vụ quản trị cũng như kiểm soát chi phí của các DNXL. Theo mô hình này, tổ chức bộ máy kế toán trong các DNXL sẽ được tổ chức như sơ đồ 3.1. Theo mô hình này, bộ phận kế toán chi phí SX của phòng kế toán sẽ thực hiện cả chức năng của KTTC và chức năng của KTQT chi phí, trong đó các DNXL căn cứ 155 vào các tính chất, quy mô, đặc điểm, phạm vi hoạt động của mình có thể tổ chức bộ phận kế toán chi phí SX và bộ máy kế toán theo tất cả hoặc một phần của mô hình có thể bao gồm: KẾ TOÁN TRƯỞNG Kế toán tài chính + Kế toán quản trị Kế toán vật tư Kế toán tài chính Kế toán quản trị Kế toán công trình G.sát , Sơ đồ 3.1. Mô hình tổ chức bộ máy kế toán theo hình thức hỗn hợp .... Kế toán thanh toán Kế toán tiền lương .... Kế toán tổng hợp Thủ quỹ Kế toán ngân hàng .... Kế toán dự toán ….. Kế toán phân tích - Đối với các DNXL có đặc điểm là quy mô sản xuất lớn, địa bàn thi công rộng, cần thiết thực hiện việc phân cấp quản lý có thể tổ chức bộ phận kế toán quản trị chi phí riêng cho những phần hành quan trọng như kế toán dự toán, kế toán phân tích chi phí, kế toán công trường, giám sát,...còn đối với các DNXL nhỏ và vừa có thể vận dụng linh hoạt hay kết hợp một phần để cung cấp thông tin kịp thời có chất lượng đáp ứng yêu cầu quản trị và kiểm soát chi phí của DNXL. - Đối với các phần hành kế toán có thể kết hợp như kế toán vật tư, kế toán thanh toán, kế toán tiền lương và khoản trích theo lương, kế toán TSCĐ, công cụ dụng cụ,… cán bộ kế toán của bộ phận kế toán chi phí SX theo dõi phần hành kế toán nào thì sẽ thực hiện cả KTTC và KTQT về chi phí phần hành đó. - Đối với các phần hành kế toán chỉ thuộc phần việc của KTTC như kế toán tổng hợp, thủ quỹ, kế toán ngân hàng,…sẽ tiến hành phần việc của KTTC như kiểm tra, đối chiếu số liệu liên quan đến KTTC từ các phần hành kế toán riêng biệt, tổng hợp số liệu và lập báo cáo tài chính. - Một điểm lưu ý là do đặc thù hoạt động, các CT/HMCT thường thi công ở xa nên khi tổ chức kế toán chi phí SX trong bộ máy kế toán trong các DNXL là phải 156 luôn có sự bố trí kế toán công trường/công trình của DNXL để giám sát, kiểm soát các hoạt động của cả kế toán cũng như của đội, tổ nhận khoán đảm bảo quy trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin chi phí là trung thực, phù hợp và đáng tin cậy. - Xác định rõ định hướng cũng như mục tiêu kiểm soát chi phí của ban lãnh đạo từ đó xây dựng quy chế làm việc, trong đó, xác định rõ quyền hạn và trách nhiệm, mối quan hệ phối hợp công việc của bộ máy kế toán nói chung và bộ phận kế toán chi phí nói riêng và các ban phòng khác liên quan để tổ chức bộ phận kế toán chi phí phù hợp và hoạt động hiệu quả thực sự. - Thực hiện đào tạo, cập nhật kiến thức nâng cao năng lực, trình độ chuyên môn nghiệp vụ về KTQT. Nâng cao nhận thức về đạo đức nghề nghiệp của cán bộ kế toán, cán bộ quản lý cũng như tạo ra môi trường kiểm soát chi phí minh bạch. 3.3.2. Hoàn thiện hệ thống dự toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Chất lượng của công tác lập dự toán chi phí SX phụ thuộc vào rất nhiều các nhân tố như định mức, đơn giá, phương pháp lập, trình độ cán bộ lập,…Luận án đề xuất hoàn thiện các nhân tố này sẽ giúp DNXL hoàn thiện hệ thống dự toán chi phí SX, bao gồm:  Hoàn thiện hệ thống định mức lập dự toán Để hệ thống định mức lập dự toán được xây dựng sao cho phù hợp thực tế, mang tính đặc thù của từng công việc, giải pháp cần thiết là: - Xây dựng lại hệ thống định mức được công bố còn chưa đồng bộ, bổ sung các định mức còn thiếu, đặc biệt là đối với các công tác xây lắp đặc thù, các công tác xây lắp áp dụng công nghệ mới thông qua việc xã hội hoá công tác xây dựng định mức với sự tham gia của các tổ chức tư vấn chuyên ngành, các nhà thầu, các hiệp hội xây dựng,...; quy định về việc áp dụng định mức mới, định mức tự xây dựng hoặc định mức điều chỉnh. Phối hợp với các đơn vị nhà thầu thi công, tư vấn giám sát... để tổng hợp xây dựng định mức phù hợp với điều kiện thực tiễn Việt Nam. - Các DNXL cần quan tâm xây dựng một hệ thống định mức, đơn giá nội bộ riêng theo năng lực thi công thực tế của mình, phân tích các chi phí trên cơ sở năng lực thi công của DNXL thực có để phục vụ cho công tác khoán, dự thầu cũng như kiểm soát chi phí. 157 - Tham khảo kinh nghiệm xây dựng định mức của các quốc gia tiên tiến, xây dựng định mức khoa học, chính xác và đầy đủ, đảm bảo đủ cơ sở để lập dự toán phù hợp với từng loại hình công trình trong các điều kiện thi công cụ thể bằng việc xác định các hàm, công thức quy chiếu, các bảng tra từ định mức chuẩn thuận tiện, khoa học cho người lập với các kết quả đảm bảo chính xác, không khác nhau giữa những người lập dự toán cho cùng một loại công việc.  Hoàn thiện xác định chi phí nguyên vật liệu. Các giải pháp cần thiết là: - Giá cả nguyên vật liệu cần có các quy định để giá cả phù hợp sát với thực tế, lấy căn cứ vào ít nhất 03 báo giá của một số nhà cung ứng lớn, uy tín nằm trong danh mục các nhà cung cấp vật liệu tại địa phương do chính quyền địa phương cung cấp. So sánh lựa chọn và thông qua một tổ chức thẩm định giá. Đối với các vật liệu có yêu cầu chỉ rõ nơi khai thác chế tạo như đất, đá, cát, sỏi... cần xây dựng các định mức đào, khai thác, nghiền sàng, chế tạo, vận chuyển... để hạn chế tối đa sự phụ thuộc vào các cơ quan chức năng mà thực tế đang làm cản trở ảnh hưởng tới quá trình thực hiện thi công các CT/HMCT. - Cần phân định rõ nhiệm vụ và trách nhiệm của các bên liên quan trong việc xác định chi phí nguyên vật liệu của CT/HMCT với việc điều tra, tính toán và làm các thủ tục với các địa phương, các cơ quan chức năng liên quan, các tổ chức thẩm định để xác định chi phí vật liệu đến chân công trình.  Hoàn thiện xác định chí phí nhân công Để đảm bảo có sự thống nhất trong quy định tính toán chi phí nhân công và các khoản phụ cấp lương, giải pháp cần thiết là xây dựng thống nhất các nguyên tắc trong phương pháp tính và quản lý chi phí nhân công tránh tình trạng mỗi nơi, mỗi đơn vị, DNXL lại có các cách hiểu, cách tính toán khác nhau, áp dụng mức lương tối thiểu đảm bảo cuộc sống cho người lao động trong lĩnh vực xây lắp.  Hoàn thiện xác định chi phí ca máy thi công Giải pháp cần thiết là tiếp tục nghiên cứu xây dựng bổ sung các điều kiện để có thể thực hiện việc tính toán chi phí ca máy theo hướng tiếp cận thông lệ quốc tế. Trước mắt để có thể kiểm soát chi phí, cần nghiên cứu xây dựng thống nhất bảng giá ca máy gốc để áp dụng cho các công trình xây dựng và các hướng dẫn áp dụng cụ thể cho từng khu vực như đồng bằng, miền núi, vùng cao, biên giới, hải đảo,… 158  Hoàn thiện xác định chi phí SX chung. Các giải pháp cần thiết là: - Định nghĩa, xác định rõ các nội dung, cấu thành của chi phí SX chung. Đối với loại chi phí này, nên quy định có khoảng khống chế (từ a% đến b%) và cho phép cân đối áp dụng tỷ lệ % trên chi phí trực tiếp trong khoảng khống chế cho từng loại công trình trên cơ sở các yêu cầu của hồ sơ thiết kế phù hợp với thực tế. - Một số các chi phí thuộc xây lắp không nên để trong chi phí SX chung mà nên đưa thành một phần trong kết cấu dự toán như các công trình phục vụ thi công, mặt bằng, kho xưởng, bến bãi, đường công vụ... được tính toán dựa trên nội dung yêu cầu của thiết kế và hồ sơ mời thầu.  Hoàn thiện phương pháp lập dự toán. Các giải pháp cần thiết là: - Nên quy định thống nhất phương pháp lập dự toán cho các công trình xây lắp chủ yếu là phân tích đơn giá trên cơ sở hồ sơ thiết kế, biện pháp tổ chức thi công, điều kiện thực tế tại khu vực thi công CT/HMCT để có thể có được những dự toán mang tính chính xác cao, phù hợp. Các bộ đơn giá xây dựng cơ bản của các địa phương chỉ nên tham khảo và áp dụng với công trình dân dụng, công trình nhỏ, ít phức tạp, ít bị các yếu tố chi phối, mang tính đặc thù. - Việc xây dựng dự toán theo phương pháp phân tích đơn giá làm cơ sở phục vụ cho công tác đấu thầu, phân tích đơn giá dự thầu, xét thầu, chấm thầu đảm bảo khách quan, phù hợp. Đây cũng là phương pháp tiếp cận thông lệ quốc tế để có được những dự toán phù hợp giữa hồ sơ thiết kế và thực tế thi công.  Hoàn thiện xác định chỉ số trượt giá. Các giải pháp cần thiết là: - Đầu tư nghiên cứu để xây dựng được công thức tính trượt giá phù hợp với điều kiện Việt Nam và thuận tiện trong triển khai thực hiện, ít chịu chi phối bởi cơ cấu hành chính, đảm bảo giá trị sát với thực tế cho các DNXL. Ngoài ra, với việc xác định công thức phù hợp sẽ cho phép xác định ngay khi lập dự toán một cách tương đối sát với khoản kinh phí do trượt giá vật liệu, giúp cho các chủ đầu tư chủ động trong việc dự trù nguồn vốn cho công trình, dự án. Các DNXL cũng sẽ thu lại được tối đa các chi phí chính đáng bỏ ra trong quá trình xây dựng công trình do biến động về giá vật liệu. - Xây dựng chỉ số giá xây dựng ngoại tệ cho các ngoại tệ thường sử dụng trong thanh toán quốc tế như USD, Yên, Euro để căn cứ điều chỉnh giá cho các thanh quyết 159 toán CT/HMCT có sử dụng ngoại tệ. - Đặc biệt, nếu xây dựng được công thức trượt giá chuẩn xác và cải tiến công tác lập dự toán thì công tác điều chỉnh tổng mức đầu tư, tổng dự toán một công tác rất khó khăn phức tạp trong xây dựng công trình với tất cả các đơn vị từ DNXL, Chủ đầu tư và Tư vấn sẽ trở nên đơn giản và chính xác, với các kết quả tính toán giải trình rõ ràng, minh bạch, thuyết phục.  Các giải pháp khác - Trên cơ sở nhận diện và phân loại chi phí SX thành biến phí được điều chỉnh theo mức hoạt động thực tế và định phí không thay đổi ở phạm vi hoạt động nhất định, DNXL cần xây dựng dự toán chi phí linh hoạt để cung cấp thông tin chi phí theo sự biến động tình hình SXKD, đưa ra các chênh lệch chi phí thực tế với dự toán linh hoạt đã được điều chỉnh theo mức thực tế sẽ là cơ sở phù hợp, hợp lý trong kiểm soát chi phí các CT/HMCT. - Tổ chức kế hoạch đào tạo, lựa chọn, xây dựng đào tạo nâng cao đội ngũ cán bộ lập định mức, dự toán hiện có cũng như bổ sung thêm các cán bộ có đủ năng lực trình độ, đáp ứng yêu cầu ngày càng cao của công tác lập định mức, dự toán. Nâng cao nhận thức, ý thức tư tưởng về đạo đức nghề nghiệp cho các cán bộ lập dự toán. 3.3.3. Hoàn thiện hệ thống chứng từ kế toán nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Để kiểm soát chi phí, kế toán chi phí SX cần thiết lập được hệ thống thông tin chi phí ban đầu trên các chứng từ cung cấp được các thông tin chi phí theo các tiêu chuẩn, mục tiêu kiểm soát một cách hữu ích, đầy đủ, có thể so sánh. Đồng thời xây dựng, hoàn thiện thủ tục kiểm soát nội bộ chứng từ chi phí SX chặt chẽ đảm bảo sự trung thực, phù hợp và tin cậy của thông tin chi phí, đảm bảo ngăn ngừa, phát hiện, chỉnh sửa sai sót, gian lận,... Trên cơ sở đảm bảo mục tiêu kiểm soát chi phí của DNXL được hữu hiệu và hiệu quả, luận án đề xuất hoàn thiện các chứng từ chi phí SX xây lắp như sau: 3.3.3.1. Hoàn thiện chứng từ nguyên vật liệu trực tiếp DNXL cần thiết lập thông tin chi tiết trên các chứng từ ban đầu đồng thời xây dựng, hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ về chứng từ NVL trực tiếp qua từng khâu làm cơ sở cho việc kiểm soát chi phí NVL trực tiếp, cụ thể như sau: 160 (i) Khâu mua NVL Trong khâu này đội thi công mua NVL có thể thông đồng với nhà cung cấp ghi tăng giá NVL, ghi khống hóa đơn số lượng NVL mua vào, lựa chọn nhà cung cấp không đảm bảo các tiêu chí cạnh tranh để hưởng lợi cá nhân. Do đó, cần phải có thủ tục kiểm soát về giá và số lượng NVL mua vào cũng như lựa chọn nhà cung cấp NVL thật chặt chẽ gồm: + Trường hợp DNXL giao khoán cho đội cả về NVL mua vào thì DNXL cần kiểm soát giá cả và số lượng, chất lượng NVL mà đội mua vào bằng việc DNXL cần thành lập phòng/tổ kiểm soát NVL hay phòng/tổ NVL chuyên trách có sự tham gia của phòng kế toán được đào tạo cơ bản về các kỹ năng thu thập, phân tích xử lý thông tin trên thị trường một cách nhanh nhạy và đặc biệt những nhân viên được giao nhiệm vụ này phải là những người có phẩm chất đạo đức tốt vì đây là công việc rất dễ xảy ra gian lận. Phòng/tổ này có trách nhiệm theo dõi và ký kiểm soát ban đầu đề nghị mua NVL từ đội thi công đưa lên để đảm bảo tính khách quan bao gồm: Lập bảng đánh giá các tiêu chí về lựa chọn nhà cung cấp; kiểm soát về chủng loại, chất lượng, số lượng, nguồn gốc, giá cả... từng loại NVL đề xuất mua trước khi trình cho phòng kế toán và ban giám đốc phê duyệt để mua NVL. + Trường hợp DNXL chịu trách nhiệm mua NVL thì trách nhiệm kiểm soát giá cả và số lượng, chất lượng NVL mua vào ban đầu của phòng/tổ kiểm soát NVL như trong trường hợp DNXL giao khoán cho đội cả về NVL mua vào ở trên sẽ được giao cho phòng kế toán. Phòng kế toán sẽ kiểm soát giá cả, số lượng, chất lượng cũng như đánh giá, phân tích lựa chọn nhà cung cấp NVL để trình Lãnh đạo DNXL phê duyệt trước khi làm các thủ tục mua NVL. (ii) Khâu giao nhận và nhập kho NVL Trong khâu này, việc mua NVL có thể bị gian lận về chủng loại NVL như thép φ20 đổi thành thép φ18, xi măng chất lượng cao thành xi măng chất lượng thấp,...; gian lận về nhập khống về số lượng vật tư thực nhập kho hoặc chất lượng NVL nhập vào không có nguồn gốc xuất xứ, chất lượng không đảm bảo. Do đó, cần phải có thủ tục kiểm soát trong khâu giao nhận và nhập kho NVL thật chặt chẽ, đó là: DNXL cần giao cho phòng kỹ thuật hay bộ phận giám sát kỹ thuật thi công (không thuộc đội được giao khoán) tại CT/HMCT. Khi NVL mua về, phòng kỹ thuật hay bộ phận giám 161 sát kỹ thuật có trách nhiệm kiểm tra và ký kiểm soát ban đầu khi NVL mua về trước khi làm thủ tục nhập kho NVL bao gồm: + Xác định nguồn gốc: NVL nhập vào phải có nguồn gốc, xuất xứ và đảm bảo theo các tiêu chuẩn kỹ thuật thông qua phiếu kiểm tra chất lượng lô NVL, nhãn mác vật tư, giấy chứng nhận NVL, chứng chỉ thí nghiệm NVL,.... + Kiểm tra chất lượng: Kiểm tra chất lượng NVL thông qua phiếu kiểm tra chất lượng lô NVL của nhà sản xuất; loại NVL đưa vào công trường phải có cùng ký hiệu với ký hiệu số lô trong Phiếu kiểm tra chất lượng lô NVL; thông qua thí nghiệm NVL tại phòng thí nghiệm hợp chuẩn Quốc gia do các tổ chức có tư cách pháp nhân được Nhà nước cấp phép thực hiện. + Ký vào phiếu nhập kho xác nhận về số lượng NVL thực nhập cùng với thủ kho. (iii) Khâu sử dụng NVL NVL sau khi làm thủ tục xuất dùng cho CT/HMCT, phiếu xuất kho, biên bản giao nhận được gửi về bộ phận kế toán DNXL để kiểm soát và hạch toán. NVL thực tế đưa vào sử dụng bao nhiêu, chất lượng thế nào, có đúng số lượng, chủng loại hay không có đúng với phiếu xuất kho hay không thì chỉ có đội thi công trực tiếp và bộ phận kỹ thuật thi công trực tiếp và bộ phận giám sát mới biết chính xác, các số liệu này không được thể hiện trên chứng từ kế toán. Như vậy, trường hợp đội thi công trực tiếp và bộ phận kỹ thuật thi công trực tiếp và tư vấn giám sát thi công có sự thỏa thuận thông đồng với nhau gian lận số lượng thực tế sử dụng thì kế toán và thanh tra, kiểm toán hay DNXL có vào cuộc kiểm tra cũng không thể phát hiện được gì trên hóa đơn chứng từ, sổ sách kế toán. Giải pháp hoàn thiện là tăng cường sự kiểm soát chi phí của kế toán bên cạnh giám sát kỹ thuật, xây dựng hệ thống chứng từ chi phí phản ánh vật liệu sử dụng cho từng hạng mục công việc sẽ giúp cho kế toán thực hiện vai trò giám sát trong quá trình thi công CT/HMCT bao gồm: + Khi sử dụng NVL, đội thi công và kỹ thuật thi công trực tiếp phải được yêu cầu lập phiếu sử dụng NVL cho từng hạng mục công việc, công tác thi công như Phụ lục 30. Phiếu sử dụng NVL nói trên phải ghi rõ NVL sử dụng cho hạng mục công việc nào. Phiếu này phải có đủ chữ ký của người trực tiếp nhận NVL ở công trường, đội trưởng đội nhận khoán thi công, phụ trách kỹ thuật thi công, kỹ sư tư vấn giám 162 sát CT/HMCT. Phiếu sử dụng NVL sau đó phải được chuyển về cho kế toán theo tiến độ thi công, để kế toán làm căn cứ theo dõi, kiểm soát chi phí NVL sử dụng cho từng công việc theo dự toán và quyết toán CT/HMCT. Căn cứ phiếu sử dụng NVL và phiếu xuất kho, kế toán hạch toán, ghi sổ chi phí NVL sử dụng cho từng hạng mục công việc. Từ đó, kế toán chi phí sẽ theo dõi chi phí và phân tích đánh giá việc sử dụng chi phí theo định mức cho từng hạng mục công việc, lập các báo cáo về chi phí phù hợp về chỉ tiêu, tiêu thức so sánh, kiểm soát đối chiếu với báo cáo của bộ phận kỹ thuật thi công CT/HMCT để kiểm soát chi phí NVL. + Định kỳ kế toán thực hiện đối chiếu kiểm soát phiếu sử dụng NVL với việc theo dõi vật liệu sử dụng vào từng công việc ở Nhật ký thi công do bộ phận kỹ thuật thi công đảm nhiệm và ở nhật ký giám sát CT/HMCT do bộ phận tư vấn giám sát CT/HMCT ghi. Đồng thời, định kỳ kế toán kiểm kê lượng vật tư tồn kho và tổng hợp lượng vật tư xuất dùng cho từng CT/HMCT để đảm bảo tránh thất thoát và vật tư thực tế phù hợp với sổ sách kế toán. Như vậy, chi phí NVL được đưa vào sử dụng trong thi công được kiểm soát chặt chẽ theo tiến độ thi công cùng với việc kiểm soát chặt chẽ NVL ở khâu mua và nhập kho NVL sẽ hạn chế tối đa các lãng phí, gian lận về chi phí NVL. 3.3.3.2. Hoàn thiện chứng từ nhân công trực tiếp Giải pháp hoàn thiện là tăng cường sự kiểm soát của kế toán bên cạnh giám sát kỹ thuật là thiết lập các thông tin chi tiết trên các chứng từ nhân công trực tiếp ban đầu cho từng hạng mục công việc của CT/HMCT cũng như xây dựng, hoàn thiện thủ tục kiểm soát nội bộ chứng từ nhân công trực tiếp chặt chẽ. Cụ thể như sau: - Khi sử dụng nhân công, đội thi công và kỹ thuật thi công trực tiếp phải được yêu cầu lập phiếu chấm công sử dụng nhân công cho từng hạng mục công việc, công tác thi công như Phụ lục 31. Phiếu sử dụng nhân công nói trên phải ghi rõ nhân công sử dụng cho hạng mục công việc nào. Phiếu này phải có đủ chữ ký của người trực tiếp chấm công, đội trưởng đội nhận khoán thi công, phụ trách kỹ thuật thi công, kỹ sư tư vấn giám sát CT/HMCT. Phiếu sử dụng NVL sau đó phải được chuyển về cho kế toán theo tiến độ thi công, để kế toán làm căn cứ theo dõi, kiểm soát chi phí nhân công sử dụng cho từng hạng mục công việc. 163 Căn cứ phiếu chấm công nói trên, kế toán hạch toán, ghi sổ chi phí nhân công sử dụng cho từng hạng mục công việc. Từ đó, kế toán quản trị chi phí lập các cáo cáo về chi phí nhân công trực tiếp phù hợp về chỉ tiêu, tiêu thức so sánh, kiểm soát đối chiếu với báo cáo của bộ phận kỹ thuật thi công CT/HMCT để kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp. + Định kỳ kế toán thực hiện đối chiếu kiểm soát Phiếu chấm công với việc theo dõi nhân công sử dụng vào từng công việc ở Nhật ký thi công do bộ phận kỹ thuật thi công đảm nhiệm và ở nhật ký giám sát CT/HMCT do bộ phận tư vấn giám sát CT/HMCT ghi. Như vậy, chi phí nhân công được đưa vào sử dụng trong quá trình thi công được kiểm soát chặt chẽ theo tiến độ thi công và theo số liệu các bộ phận liên quan. + Nhân công trong các DNXL rất ít nhân công là các lao động có tay nghề được ký hợp đồng dài hạn được hưởng các lợi ích về đóng BHXH, BHYT, BHTN và KPCĐ. Còn lại chủ yếu các lao động tạm thời, lao động thời vụ ký hợp đồng lao động thời vụ hoặc thậm chí không có hợp đồng lao động với DNXL chủ yếu hưởng lương công nhật, lương khoán. Do vậy, việc kiểm soát việc chấm công để hợp pháp hóa chi phí nhân công rất khó kiểm soát. Giải pháp để ngăn chặn gian lận trong chi phí nhân công là bắt buộc DNXL phải mua BHXH, BHYT, BHTN và KPCĐ kể cả trong trường hợp hợp đồng lao động thời vụ, hợp đồng lao động giao khoán hoặc chí ít trong thời gian từng tháng là hoàn toàn có thể thực hiện được. Đây là giải pháp để giải quyết quyền lợi của người lao động và cũng là giải pháp để chống gian lận trong chi phí nhân công. Hợp đồng lao động và mua bảo hiểm ràng buộc người lao động phải thực hiện đúng nghĩa vụ của mình, ràng buộc DNXL kế hoạch sử dụng nguồn lao động ổn định và phải có nghĩa vụ đối với người lao động. Chi phí nhân công được kiểm soát giữa ba bên: cơ quan thuế, cơ quan bảo hiểm và người lao động sẽ chắc chắn làm cho gian lận trong chi phí nhân công của trong DNXL khó có thể xảy ra. Như vậy, Bảng chấm công, bảng lương lúc này sẽ trở thành chứng từ chi phí hợp pháp và phục vụ công tác kiểm soát chi phí nhân công trực tiếp. 3.3.3.3. Hoàn thiện chứng từ sử dụng máy thi công Giải pháp hoàn thiện là thiết lập các thông tin chi tiết trên các chứng từ sử dụng máy thi công cũng như xây dựng, hoàn thiện thủ tục kiểm soát nội bộ chứng từ sử 164 dụng máy thi công chặt chẽ. Cụ thể như sau:  Đối với máy thi công thuộc sở hữu của DNXL - Khi có nhu cầu sử dụng máy thi công, đội thi công và kỹ thuật thi công trực tiếp phải được yêu cầu lập phiếu sử dụng máy thi công cho từng hạng mục công việc, công tác thi công như Phụ lục 32. Phiếu sử dụng máy thi công nói trên phải ghi rõ sử dụng cho hạng mục công việc nào. Phiếu này phải có đủ chữ ký của người yêu cầu, đội trưởng đội nhận khoán thi công, phụ trách kỹ thuật thi công, kỹ sư tư vấn giám sát CT/HMCT. Phiếu sử dụng máy thi công sau đó phải được chuyển về cho kế toán theo tiến độ thi công để kế toán làm căn cứ theo dõi, kiểm soát chi phí máy thi công sử dụng đúng mục đích cho từng hạng mục công việc. - Trong quá trình sử dụng máy thi công, đội thi công phải lập phiếu theo dõi lịch trình sử dụng cho từng máy thi công bao gồm các chỉ tiêu: tên loại máy, họ và tên công nhân lái máy, thời gian sử dụng từng ngày, hạng mục công việc thực hiện,... Đồng thời phiếu theo dõi lịch trình sử dụng máy thi công được lập bởi công nhân lái máy và có chữ ký kiểm soát của đội trưởng đội nhận khoán thi công, phụ trách kỹ thuật thi công. Căn cứ vào phiếu theo dõi lịch trình sử dụng cho từng máy thi công đội thi công lập phiếu tổng hợp theo dõi ca máy sử dụng như Bảng 3.1 cho từng hạng mục công việc, có chữ ký của công nhân sử dụng máy thi công, người theo dõi, đội trưởng đội nhận khoán thi công, phụ trách kỹ thuật thi công, kỹ sư tư vấn giám sát CT/HMCT. Số ca máy sử dụng tổng hợp được làm căn cứ xác định chi phí thực tế cho từng ca máy, để ghi sổ, hạch toán kế toán để làm cơ sở phân tích chi phí sử dụng máy thi công cho từng hạng mục công việc như khi lập dự toán hay quyết toán CT/HMCT. Bảng 3.1. PHIẾU TỔNG HỢP THEO DÕI CA MÁY Công trình : Chung cư 11 tầng Lô A6 Nhà A. Hạng mục công trình : Nhà chung cư. Kết cấu hạng mục : Đào móng. Hạng mục công việc : Đào móng cột, Rộng >1m, sâu [...]... toán chi phí sản xuất trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp Chương 2: Thực trạng kế toán chi phí sản xuất nhằm kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp hiện nay Chương 3: Giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp xây lắp 18 Chương 1 LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG MỐI... với tổng chi phí Trong KTTC, theo chức năng chi phí được phân chia thành chi phí SX và chi phí ngoài SX bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN Trong KTQT, theo chức năng chi phí được phân chia thành chi phí SX, chi phí bán hàng, chi phí quản lý DN, chi phí nghiên cứu và phát triển và chi phí tài chính Như vậy, chi phí SX là một bộ phận chi phí của DN, là những khoản chi phí gắn... thành phần chi phí SX bao gồm: chi phí xây lắp, chi phí thiết bị và chi phí khác Trong đó, chi phí được kế toán tập hợp theo bốn khoản mục chi phí: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công và chi phí SX chung Theo Chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng" thì chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm: (i) Chi phí liên quan... ty) và các loại hình sở hữu vốn của các DNXL Trên cơ sở đó, xác định các nội dung của kế toán chi phí SX với vai trò là công cụ quan trọng để cung cấp thông tin chi phí nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL ở Việt Nam - Phạm vi nghiên cứu: Phạm vi về nội dung nghiên cứu: Tác giả lựa chọn đề tài: "Hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các. .. đích gì 1.1.3 Chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp 1.1.3.1 Đặc thù của chi phí sản xuất trong doanh nghiệp xây lắp So với các ngành sản xuất khác, hoạt động của ngành xây lắp có những đặc điểm về kinh tế - kỹ thuật riêng biệt, thể hiện rất rõ nét ở sản phẩm xây lắp và quá trình tạo ra sản phẩm của ngành Do đặc thù của hoạt động xây lắp nên chi phí SX xây lắp cũng có... này, tác giả đã lựa chọn đề tài "Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất nhằm tăng cường kiểm soát chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp" làm đề tài nghiên cứu cho luận án tiến sĩ kinh tế của mình 2 Mục đích nghiên cứu - Về lý luận: + Nghiên cứu, hệ thống hóa và làm sáng tỏ lý luận về kế toán chi phí SX trong mối quan hệ với kiểm soát chi phí về cả hai mặt kế toán quản trị... biến phí Trong các DNXL, chi phí hỗn hợp cũng chi ́m một tỷ lệ khá cao trong tổng số chi phí phát sinh như chi phí điện thoại, thuê văn phòng, chi phí bảo trì máy móc thiết bị, Với mục đích lập kế hoạch, kiểm soát chi phí và chủ động trong quản lý chi phí, chi phí hỗn hợp được phân tích và lượng hoá theo yếu tố bất biến và khả biến Hiện nay, để kiểm soát các chi phí. .. thể; chi phí quản lý chung trong xây dựng Các chi phí trên bao gồm chi phí đi vay nếu thỏa mãn các điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa theo quy định trong Chuẩn mực 16 "Chi phí đi vay" (iii) Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng như chi phí giải phóng mặt bằng, chi phí triển khai mà khách hàng phải trả lại cho nhà thầu đã được quy định trong hợp đồng Chi phí không... luận án "Hoàn thiện tổ chức hạch toán kế toán trong các công ty cổ phần ở Việt Nam"; tác giả Đặng Thế Hưng (2006) với luận án "Hoàn thiện kế toán chi phí SX và giá thành sản phẩm trong các DN xây dựng công trình thủy lợi ở Việt Nam"; tác giả Nguyễn Thị Ngọc Thạch (2006) với luận án "Tổ chức kế toán quản trị chi phí và giá thành sản phẩm trong các DN xây dựng công trình giao thông ở Việt... tăng cường kiểm soát chi phí trong các DNXL Từ đó, tác giả sẽ đề xuất các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí SX nhằm tăng cường kiểm soát chi phí SX trong các DNXL ở Việt Nam, giúp cho các DNXL hoạt động có hiệu quả thực sự, kiểm soát chi phí, hạ giá thành sản phẩm, nâng cao chất lượng công trình, tiết kiệm chi phí cho DNXL và xã hội 5 Tổng quan tình hình và kết ... B GIO DC V O TO HC VIN TI CHNH B TI CHNH GIP NG KHA HOàN THIệN Kế TOáN CHI PHí SảN XUấT NHằM TĂNG CƯờng kiểm soát chi phí doanh nghiệp xây lắp Chuyờn ngnh : K toỏn Mó s : 62.34.03.01 LUN N TIN... chc nng chi phớ c phõn chia thnh chi phớ SX v chi phớ ngoai SX bao gm chi phớ ban hang va chi phớ quan lý DN Trong KTQT, theo chc nng chi phớ c phõn chia chi phớ SX, chi phớ bỏn hng, chi phớ... xõy lp nờn chi phớ SX xõy lp cung co tớnh c thu, cac phn chi phớ SX bao gm: chi phớ xõy lp, chi phớ thiờt b va chi phớ khac Trong o, chi phớ c kờ toan tõp hp theo bụn khoan muc chi phớ: chi phớ

Định dạng
Số trang	280
Dung lượng	3,15 MB