206 Hoàn thiện kế toán chi phí sản Xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp trong các doanh nghiệp nước ta hiện nay

206 Hoàn thiện kế toán chi phí sản Xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp trong các doanh nghiệp nước ta hiện nay

Lời mở đầu

Xây lắp là một ngành sản xuất sản phẩm đặc biệt, sản phẩm ngành xây lắp

là những tài sản cố định của toàn xã hội, là một bộ phận cơ sở vật chất quan trong của nền kinh tế quốc dân Hoạt động xâylắp đóng một vai trò chủ chốt trong quá trình sáng tạo cơ sở hạ tầng cho mọi lĩnh vực hoạt động sản xuất của

đất nớc

Cùng với sự đổi mới phát triển chung của nền kinh tế , các doanh nghiệp xây lắp đã có sự chuyển biến, đổi mới phơng thức sản xuất kinh doanh, phơng thức quản lí, không ngừng phát triển và khẳng định vị trí, vai trò quan trọng trong nền kinh tế quốc dân Tuy nhiên trong các doanh nghiệp xây lắp hiện nay công tác kế toán nói chung, kế toán chi phí giá thành sản phẩm xây lắp nói riêng còn bộc lộ những tồn tại cha đáp ứng yêu cầu quản lí và quá trình hội nhập Do đó việc hoàn thiện công tác kế toán công tác nói chung, kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp nói riêng nhằm phản ánh đúng chi phí, làm cơ

sở cho việc tính toán chính xác giá thành sản phẩm xâylắp, cung cấp thông tin phục vụ cho việc điều hành, kiểm tra chi phí và hoạch định chi phí của doanh nghiệp là nhu cầu cần thiết

Từ những lí do trên tôi chọn đề tài:

“Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp trong các doanh nghiệp nớc ta hiện nay ”

Chơng I

Lí luận chung về kế toán chi phí sản xuất

và tính giá thành sản phẩm xây lắp

I- Đặc điểm của hoạt động sản xuất XL ảnh hởng đến kế

toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm

1) Đặc điểm xây lắp ảnh hởng đến tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp.

Doanh nghiệp XL là một đơn vị kinh tế cơ sở có t cách pháp nhân, có tài khoản riêng mở tại các ngân hàng, đợc nhà nớc giao vốn, có trách nhiệm sử dụng vốn có hiệu quả, bảo toàn và phát triển vốn đồng thời thực hiện đầy đủ nghĩa vụ với ngân sách nhà nớc, hoạt động sản xuất XL nhằm thực hiện mục tiêu kinh tế xã hội do nhà nớc giao Doanh nghiệp XL là doanh nghiệp thuộc ngành sản xuất vật chất mang tính công nghiệp nhng khác với các ngành sản xuất vật chất khác Hoạt động của doanh nghiệp XL mang những đặc điểm riêng biệt ảnh hởng đến việc tổ chức, quản lí và hạch toán, đặc biệt đối với kế toán sản phẩm sản xuất và tính giá thành sản phẩm

1.1 Sản phẩm XL quy mô lớn, kết cấu phức tạp, mang tính đơn chiếc.

Sản phẩm XL là những công trình xây dựng, vật kiến trúc có quy mô lớn, kết cấu phức tạp thời gian thi công dài làm cho việc tổ chức quản lí và hạch toán không nh các ngành sản xuất khác Đặc điểm này đòi hỏi việc tổ chức quản lí

và hạch toán sản phẩm XL nhất thiết phải lập dự toán ( dự toán thiết kế, dự toán thi công) Quá trình sản xuất XL phải so sánh với dự toán, lấy dự toán làm th-

ớc đo, đồng thời để giảm bớt rủi ro phải mua bảo hiểm cho công trình XL Mặt khác do quá tình thi công kéo dài việc xác định đại lợng tính giá thành sản phẩm và kì tính giá thành không nh doanh nghiệp sản xuất vật chất khác mà tuỳ vào đặc điểm kĩ thuật của từng công trình, phơng pháp lập dự toán và phơng pháp thanh toán để xác định Đại lợng tính giá thành có thể là sản phẩm XL hoàn thành đến giai đoạn quy ớc có dự toán riêng Sản phẩm XL có thời gian sử dụng lâu dài do đó công trình xl phải đợc quan tâm hàng đầu

1.2 Sản phẩm xl đợc tiêu thụ theo giá trị dự toán hoặc đấu thầu.

Chính vì thế tính chất hàng hoá của sản phẩm XL không thể hiện rõ( vì đã quy định giá cả, ngời mua, ngời bán sản phẩm XL có trớc khi xây dựng thông qua hợp đồng giao nhận thầu)

Hoạt động của doanh nghiệp XL thực hiện theo phơng thức nhận thầu khối ợng XL do đợc chủ đấu thầu giao, sản phẩm XL mang tính đơn chiếc riêng lẻ Trong nền kinh tế thị trờng, việc nhận thầu XL đợc tiến hành theo phơng thức

l-đấu thầu giữa các doanh nghiệp Vì vậy, để trúng thầu đợc nhận thi công công trình thì doanh nghiệp XL phải xây dựng đợc giá thầu hợp lí trên cơ sở giá cả

và việc phấn đấu hạ thấp chi phí đảm bảo họat động kinh doanh có lãi Mặt khác sản phẩm XL mang tính đơn chiếc, mỗi đối tợng XL đòi hỏi yêu cầu kĩ thuật, kết cấu, hình thức, địa điểm xây đựng thích hợp đợc xác định cụ thể theo từng thiết kế Vì vậy, phải luôn thay đổi phơng thức tổ chức thi công biện pháp thi công Do tính đơn chiếc nên chi phí sản xuất cho từng đối tợng XL có nội dung và kết cấu không đồng nhất nh các sản phẩm công nghiệp khác Vì vậy,

kế toán phải hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành cho từng loại sản phẩm

XL riêng biệt hoặc từng nhóm sản phẩm XL nếu đợc xây đựng cùng một thiết

kế mẫu trên cùng một địa điểm

1.3 Sản phẩm XL đợc cố định tại nơi sản xuất còn điều kiện để sản

xuất di chuyển theo địa điểm.

Trong quá trình hoạt động sản xuất phải thờng xuyên di chuyển địa điểm,

phát sinh chi phí điều động nhân công, di chuyển máy thi công, chi phí xây dựng công trình tạm thời Do đó kế toán phải tập trung và phân phối chi phí…cho từng đối tợng

Hoạt động XL diễn ra ngoài trời chịu sự tác động trực tiếp của các yếu tố thuộc về điều kiện tự nhiên Các yếu tố môi trờng thi công ảnh hởng đến kĩ thuật thi công, ảnh hởng đến tổ chức quản lí vật liệu, máy móc thi công Điều

đó có thể làm cho chi phí sản xuất tăng nh chi phí hao hụt vật t, chi phí ngừng sản xuất Vì vậy, kế toán phải theo dõi phản ánh chi phí …

1.4 Thời gian sản xuất sản phẩm XL lâu dài.

Sản phẩm XL từ khi khởi công cho đến khi hoàn thành bàn giao đa vào sử

dụng thờng kéo dài Nó phụ thuộc vào quy mô, tính phức tạp về kĩ thuật của từng công trình Quá trình thi công đợc chia thành nhiều giai đoạn, mỗi giai

đoạn lại chia thành nhiều công việc khác nhau, các công việc thờng diễn ra ngoài trời, chịu tác động rất lớn đến các nhân tố môi trờng nh nắng ma, lũ lụt…

Đặc điểm này đòi hỏi việc tổ chức quản lí, giám sát chặt chẽ cho đảm bảo chất lợng công trình đúng nh thiết kế, dự toán: Các nhà thầu có trách nhiệm bảo hành công trình( chủ đầu t giữ lại một tỷ lệ nhất định trên giá trị công trình, khi hết thời hạn bảo hành cômg trình mới trả lại cho đơn vị XL) nhằm mục đích bảo vệ lợi ích chủ đầu t đồng thời xác định trách nhiệm của doanh nghiệp xây dựng về chất lợng công trình trớc chủ đầu t về pháp luật DN xây dựng có nghĩa

vụ thực hiện sửa chữa h hỏng do mình gây ra trong thời hạn bảo hành DN không thể chờ đến khi hoàn thành công trình mới tiến hành tính toán kết quả

mà phải tiến hành định kỳ Bởi vậy, xuất hiện khái niệm gía trị dự toán( giá thành dự toán ) cho từng hạng mục công trình để có thể hạch toán chi phí và tính toán lãi lỗ cho bất cứ khối lợng XL nào đợc thực hiện trong kì

Với những đặc điểm trên đòi hỏi trong hoạt động sản xuất, các doanh nghiệp

XL phải tổ chức quản lí chặt chẽ tài sản nguyên vật liệu, phải tổ chức công tác

kế toán phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh , yêu cầu quản lí Đặc biệt tổ chức kế toán chi phí sản xuất phải tính đúng, tính đủ chi phí, xây đựng chính xác giá thành sản phẩm XL hoàn thành, cung cấp thông tin tài liệu cần thiết đê

phân tích tình hình thực hiện dự toán, giá thành sản phẩm, đáp ứng yêu cầu quản lí và nâng cao hiệu quả kinh doanh …

2) Đặc điểm tổ chức kế toán trong đơn vị XL.

2.1 Đối tợng hạch toán chi phí.

•Đối tợng kế toán tập hợp CPSX là phạm vi, giới hạn để tập hợp CPSX có thể gồm:

-Nơi phát sinh chi phí: Phân xởng, tổ đội sản xuất, công trờng xây dựng -Nơi gánh chịu chi phí: Công trình, hạng mục công trình, khối lợng công trình xây lắp

Xác định đúng đắn đối tợng tập hợp chi phí là cơ sở để kế toán tập hợp chi phí một cách kịp thời, chính xác cho từng đối tợng, từ đó làm tiền đề kiểm tra, kiểm soát quá trình chi phí, tăng cờng trách nhiệm vật chất với từng bộ phận

Đối tợng tập hợp CP trớc hết là từng đội XL, phân xởng SX, trên cơ sở đó tập hợp CP cho từng công trình, hạng mục công trình hoặc khối lợng XL do đội, phân xỏng SX thực hiện Việc tập hợp CPSX theo từng bộ phận XL giúp nhà quản lý biết đợc CP của từng bộ phận, từ đó kiểm tra quá trình CP, đánh giá kết quả hoạt động của từng bộ phận và tăng cờng hạch toán kinh tế nội bộ doanh nghiệp

2.2 Đối tợng tính giá thành SPXL

Đối tợng tính giá thành là kết quả SX đạt đợc, biểu hiện thành những sản phẩm, công việc mà các CPSX đợc tập hợp CP Xác định hợp lý đối tợng kế toán tập hợp CPSX là tiền đề, điều kiện để tính giá thành theo các đối tợng tính giá thành sản phẩm trong DN Trong DNXL thông thờng đối tợng tính giá thành SPXL là các công trình, hạng mục công trình hoặc khối lợng công tác XL

có dự đoán toán riêng đã hoàn thành

2.3 Phơng pháp tập hợp CPSX

Phơng pháp tập hợp CPSX là phơng pháp thể hiện cách thức tập hợp, phân

loại CPSX trong một kì sản xuất kinh doanh theo đối tợng đã định trớc

Trong các DNXL với đặc điểm của SPXL là các công trình, hạng mục công trình và đợc lập dự đoán toán khi tiến hành SXXL, do đó tập hợp CPSX XL đợc thực hiện theo các khoản mục CP nhằm phục vụ cho việc kiểm tra, phân tích tình hình thực hiện dự đoán toán CP

2.4 Phơng pháp tính giá thành.

Giá thành của công trình, hạng mục công trình XL hoàn thanh bàn giao đợc xác định trên cơ sở tổng cộng CPSXKD xây lắp phát sinh từ lúc khởi công công trình, hạng mục công trình đến khi hoàn thành Tuy nhiên, do đặc điểm của SPXL, quá trình XL và phơng thức thanh toán với bên giao thầu, để đáp ứng yêu câu quản lý các DNXL trong từng kì phải xác định giá trị sản phẩm XL dở dang cuối kì

SPXL dở dang cuối kì là khối lợng SP, công việc XL đang trong quá trình SPXL cha đạt tới điểm dừng kĩ thuật hợp lí theo quy định Khác với DNSX khác, trong các DNXL việc đánh giá SPXL dở dang tuỳ thuộc vào phơng thức thanh toán với bên giao thầu.

- Nếu thực hiện thanh toán khi công trình, hạng mục công trình hoàn thanh toàn bộ bàn giao thì giá trị SPDD là tổng CPSX đợc tập hợp đến thời

Trong hình thức kế toán này, hàng ngày kế toán căn cứ vào nội dung hoạt

động kinh tế phát sinh đợc phản ánh trong chứng từ gốc để điều khiển ngay trên chứng từ gốc và ghi vào Nhật Ký Chung, sổ quỹ, sổ kế toán chi tiết Đối với chứng từ gốc mà nội dung kinh tế cùng loại thì có thể lập Bảng Tổng Hợp chứng từ gốc để ghi thẳng vào NKC Sau đó căn cứ vào NKC để ghi sổ Cái theo từng định khoản Nếu DN có nhiều hoạt động kinh tế phát sinh cùng loại trong tháng, thì các nghiệp vụ đó ghi vào một “ Nhật Kí chuyên dùng ” nh: Nhật Kí Phải trả ngời bán, nhật kí Phải thu của khách hàng, nhật kí Tiền mặt, nhật kí Tiền gửi ngân hàng Sau đó căn cứ vào các định khoản của hoạt động kinh tế ghi vào sổ Cái Cuối tháng cộng sổ Cái để đối chiếu số liệu của các tài khoản có liên quan với số liệu trong “ Bảng cân đối số phát sinh ” của sổ kế toán chi tiết

và số liệu của sổ Quỹ Sau khi đối chiếu khớp đúng các số liệu của các tài khoản có liên quan thì căn cứ vào sổ Cái để lập

“ Bảng Cân Đối tài khoản ” và “ Bảng chi tiết số phát sinh ” để lập “ Bảng Cân

Đối kế toán ” và Báo cáo kế toán khác

Các doanh nghiêp XL Nhà Nớc thuộc Bộ Xây Dựng thời gian qua đã

có 95 trong tổng số 98 DN sử dụng máy vi tính vào công tác kế toán, nên những

DN này tuy số lợng chứng từ gốc phát sinh hàng tháng tơng đối lớn nhng cũng chỉ ghi vào NKC, không mở NK chuyên dùng Còn đối với DNXL cha sử dụng máy vi tính vào công tác kế toán thì đều phải mở “ Nhật Kí chuyên dùng ” Nh-

ng hầu hết căn cứ vào “Nhật Kí chuyên dùng ” vào “Nhật Kí Chung ” ghi theo hàng ngày vào sổ Cái theo chứng từ gốc phát sinh sẽ không ghi đợc chi tiết các hoạt động kinh tế đã ghi ở “ Nhật Kí chuyên dùng ”

Hình thức kế toán nay có u điểm đơn giản, dễ hiểu, dễ làm, thuận tiện cho việc kiểm tra, đối chiếu số liệu, nhng cũng có nhợc điểm Nếu không sử dụng máy vi tính váo công tác kế toán thì khối lợng công việc ghi chép kế toán nhiều dễ bị trùng lặp Việc cộng sổ, đối chiếu, kiểm tra số liệu dồn vào cuối tháng, làm chậm công việc lập Báo cáo kế toán

Sơ đồ hình thức kế toán “ Nhật Kí Chung ” nh sau:

Bảng cân đối tài khoản

Bảng cân đối số kế toán và báo cáo kế toán khác

Ghi hàng ngày

Ghi định kỳ hoặc cuối tháng

Kiểm tra đối chiếu số liệu

I-Hạch toán CPSX và tính giá thành SPXL.

1 Khái niệm

CPSX của đơn vị XL là toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hoá

mà DN đã bỏ ra để tiến hành hoạt động sản xuất trong một kì nhất định biểu hiện bằng tiền

1.1 Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp <TK 621 >

Là toàn bộ vật liệu thực tế đã sử dụng trong quá trình SXXL bao gồm : vật liệu chính, vật liệu phụ, vật liệu lu chuyển, vật kết cấu, giá trị thiết bị kèm theo vật kiến trúc Một số loại đặc thù nh: vật liệu đờng ống, kết cấu thép, cấu kiện

bê tông đúc sẵn, phụ kiện điện, phụ kiện thông tin, phụ kiện vệ sinh…

Gía của các loại nguyên vật liệu đợc tính theo thông báo giá của liên sở Tài Chính Vật Gía – Xây Dựng địa phơng, những loại vật liệu không có trong thông báo giá đợc tính theo giá bán phù hợp với mặt bằng giá tại thời điểm tính toán

Các loại vật liệu nhập khẩu từ nớc ngoài khi vào CPNVL đợc tính theo giá nhập khẩu gồm giá mua, chi phí vận chuyển từ cảng hoặc từ nơi mua đến công

trình, hạng mục công trình, chi phí lu kho, lu bãi tại cảng Việt Nam, chi phí bảo quản, bảo dỡng tại kho bãi hiện trờng, thuế và bảo hiểm Gía vật liệu nhập khẩu

đợc quy đổi ra tiền Việt Nam theo tỉ giá quy định hiện hành tại thơì điểm nhập khẩu

1.2 Chi phí nhân công trực tiếp < TK 622 >

Là toàn bộ tiền lơng, tiền công phải trả cho công trình, hạng mục công trình nhân trực tiếp sản xuất XL, công nhân phục vụ XL kể cả công nhân vận chuyển bốc dỡ vật liệu trong phạm vi mặt bằng XL, công nhân chuẩn bị , thu dọn công trờng thi công, bao gồm lơng chính, lơng phụ, các khoản phụ cấp có tính chất l-

ơng Nó bao gồm tiền lơng của công nhân điều khiển máy, công nhân quản lí

đội và không bao gồm các khoản trích bảo BHXH, BHYT, KPCĐ, trên tiền

l-ơng

Căn cứ Thông t số 03/2002/ TT- BLĐ, BLĐTBXH ngày 9/01/2002 thì lơng tối thiểu để xác định chi phí tiền lơng trong giá trị dự toán xây dựng đợc tính theo công thức:

dc : Hệ số điều chỉnh tăng thêm tiền lơng tối thiểu

1.3) Chi phí sử dụng máy thi công < TK 623 >

Là toàn bộ chi phí liên quan đến việc sử dụng máy móc thi công để thực hiện khối lợng công việc XL Chi phí sử dụng máy thi công bao gồm chi phí th-ờng xuyên và chi phí tạm thời

Chi phí sử dụng máy thi công thờng xuyên: bao gồm chi phí phát sinh trong quá trình xe máy tính thẳng vào giá thành ca máy, gồm: tiền lơng của công nhân điểu khiển máy thi công, khấu hao máy móc thi công, nhiên liệu, động lực dùng cho máy thi công, tiền thuê máy

Chi phí tạm thời: là chi phí phải phân bổ dần theo thời gian sử dụng máy thi công: chi phí thử máy, chi phí vận chuyển, chi phí xây dựng công trình, chi phí phục vụ máy thi công( lán trại, đờng ray), chí sửa chữa lớn máy thi công

TK 623 đợc sử dụng đối với trờng hợp DN thực hiện XL công trình theo

ph-ơng pháp thi công hỗn hợp vừa thủ công vừa bằng máy Trờng hợp DN thực hiện XL công trình hoàn toàn bằng máy thì không sử dụng TK 623, các chi phí

XL hạch toán trực tiếp vào TK 621, TK 622, TK 627

TK 623 có 6 TK cấp 2:

TK 623.1: Chi phí nhân công: Phản ánh lơng chính, lơng phụ, phụ cấp lơng phải công nhân trực tiếp điểu khiển xe, máy thi công TK này không phản ánh khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ tính trên tiền lơng phải trả của công nhân sử dụng máy thi công Khoản này đợc hạch toán vào CPSXC.

TK 623.2: Chi phí vật liệu: Phản ánh CP vật liệu, vật liệu khác phục vụ xe, máy thi công

TK 623.3: Chi phí dụng cụ sản xuất: Phản ánh công cụ, dụng cụ lao động liên quan đến hoạt động xe máy, thi công

TK 623.4: Chi phí khấu hao máy thi công : Phản ánh khấu hao máy móc thi công sử dụng vào xây lắp công trình

TK 623.7 : Chi phí dịch vụ mua ngoài: Phản ánh chi phí dịch vụ mua ngoài nh thuê ngoài sửa chữa máy thi công, bảo hiểm xe, máy thi công, cchi phí điện n-

ớc, tiền thuê TSCĐ, phải trả cho nhà thầu phụ

TK 623.8 : Chi phí bằng tiền khác : Phản ánh các chi phí bằng tiền phục vụ cho hoạt động của xe , máy thi công, chi phí sử dụng xe máy thi công đợc phân

bổ theo từng công trình theo tiêu thức phù hợp trong DN, giờ máy sử dụng, theo CP NVLTT

1.4 Chi phí sản xuất chung < TK 627 >

Là những chi phí phát sinh liên quan đến quản lý và phục vụ sản xuất ở từng

tổ đội sản xuất xây lắp Chi phí sản xuất chung ở DNXL gồm: chi phí nhân viên phân xởng: bao gồm tiền lơng, các khoản phụ cấp có tính chất lơng của nhân viên quản lý đội, các khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ trên tiền lơng của công nhân XL trực tiếp, công nhân điều khiển máy, nhân viên quản lý đội, tiền ăn giữa ca của nhân viên XL, nhân viên quản lý đội TK sử dụng : TK627.1

- Chi phí vật liệu sử dụng ở đội thi công TK sử dụng: TK 627.2

- Chi phí công cụ, dụng cụ, đồ dùng ở đội thi công TK sử dụng: TK 627.3

- Chi phí khấu hao TSCĐ sử dụng ở đội thi công không phải là máy móc thi công TK sử dụng: TK 627.4

- Chi phí dịch vụ mua ngoài sử dụng ở đội thi công nh tiền điện, tiền nớc, tiền điện thoại TK sử dụng: TK 627.7

- Chi phí khác bằng tiền: là những khoản chi phí bằng tiền ngoài các chi phí phát sinh trên ở tổ đội TK sử dụng: TK 627.8

1.5 Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang < TK 154 >

TK này dùng để tổng hợp CPSX phục vụ cho việc tính giá thành SPXL và áp dụng phơng pháp hạch toán hàng tồn kho là KKTX TK này đợc mở chi tiết theo đối tợng hạch toán chi phí:

TK 154 có 4 TK cấp 2:

TK 154.1- Xây lắp: Dùng để tổng hợp CPSX, tính giá thành SPXL và phản ánh giá trị SPXL dở dang cuối kì

TK 154.2- SP khác: Dùng để tổng hợp CPSX, tính giá thành SPXL và phản ánh giá trị sản phẩm khác dở dang cuối kì

TK 154.3- Dịch vụ: Dùng để tổng hợp CPSX, tính giá thành dịch vụ và phản

ánh chi phí dịch vụ dở dang cuối kì

TK 154.4- Chi phí bảo hành xây lắp: Dùng để tổng hợp CP bảo hành công trình xây dựng, lắp đặt thực tế phát sinh trong kì và giá trị công trình bảo hành XL còn dở dang cuối kì

* Giá thành sản phẩm và CPSX là hai khái niệm khác nhau nhng có mối quan

hệ mật thiết CPSX là cơ sở để tính gia thành sản phẩm, chi phí biểu hiện sự hao phí còn gia thành biểu hiện kết quả Đây là hai mặt thống nhất của cùng quá trình vì vậy chúng giống nhau về chất Nhng giữa CPSX và giá thành có sự khác nhau về lợng

Mối quan hệ giữa CPSX và giá thành XL đợc biểu hiện bằng sơ đồ

Tóm lại, bản chất kinh tế của giá thành của giá thành SPXL là giá trị cuả các hao phí lao động sống, lao động vật hoá và chi phí cần thiết cần thiết khác kết tinh trong SPXL hoàn thành Giá thành SPXL là chỉ tiêu chất lợng tổng hợp

Gía thành sản phẩm

Chi phí sản xuất

Chi phí tính vào giá thành Chi phí không tính giá thành

Chi phí trực tiếp Chi phí gián tiếp

phản ánh kết quả hoạt động sản xuất, thể hiện hiệu quả của các biện pháp tổ chức kiểm tra, kĩ thuật, quản lý Vì vậy đòi hỏi các sản phẩm phải đợc xác định một cách chính xác trung thực để giúp DN và Nhà Nớc có căn cứ xem xét, đánh giá, kiểm tra và đề ra các biện pháp thích ứng với hoạt động sản xuất trong từng giai đoạn cụ thể.

* Giá thành SPXL là toàn bộ chi phí tính bằng tiền để hoàn thành khối lợng XL theo quy định Có nhiều cách để phân loại giá thành:

- Theo thời điểm và cơ sở số liệu tính giá thành, giá thành đợc phân loại nh sau:

1.6 Giá thành dự toán.

Là tổng chi phí dự toán để hoàn thành khối lợng xây lắp công trình.Giá thành

dự toán đợc xác định trên cơ sở các định mức và đơn giá quy định của Nhà Nớc Gía thành dự toán < giá trị dự toán ở phần lãi định mức

Giá thành dự toán = Giá trị - Lãi định mức

Là giá thành đợc xác đính trớc khi tiến hành thực hiện SXXL, nó đợc xác

định trên cơ sở những điều kiện cụ thể ở doanh nghiệp về các định mức, đơn gía, biện pháp thi công

Giá thành kế hoạch = Giá thành dự toán - Mức hạ giá thànhCông trình, hạng mục công trình Công trình, hạng mục công trình

Mức hạ gía thành đợc xác định dựa trên cơ sở công nhân lành nghề, điều kiện thi công, công nhân thi công, thị trờng, nguồn vốn…

1.8 Giá thành thực tế

Là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ chi phí thực tế để hoàn thành khối lợng

XL Giá thành thực tế bao gồm: Chi phí theo định mức, vợt định mức và không

định mức nh các khoản bội chi, lãng phí về vật t, lao động trong quá trình sản xuất của đơn vị điểu chỉnh đợc phép tính vào giá thành

Giá thành thực tế đợc xác định trên cơ sở số liệu của kế toán về chi phí sản xuất của khối lợng XL thực hiện trong kì Trong các DNXL do đặc điểm hoạt

động sản xuất XL với yêu cầu công tác quản lý CP và giá thành, ngoài việc

quản lý theo các loại giá thành đòi hỏi phải theo dõi quản lý giá thành của khối lợng XL hoàn thành theo quy ớc

Giá thành khối lợng xây lắp hoàn thành là khối lợng của những công trình, hạng mục công trình đã hoàn thành, đảm bảo kĩ thuật đúng chất lợng thiết kế đ-

ợc bên chủ đầu t nghiệm thu và chấp nhận thanh toán Tuy nó không đáp ứng kịp thời các thông tin cầc thiết cho việc quản lý CPSX và tính giá thành trong quá trình sản xuất thi công Điều đó đòi hỏi phải tính đợc giá thành của khối l-ợng XL hoàn thành quy ớc

Giá thành của khối lợng XL hoàn thành quy ớc là giá thành của khối lợng XL hoàn thành đến một giai đoạn nhất định vầ thoả mãn điều kiện:

+ Phải nằm trong thiết kế và đảm bảo chênh lệch quy định

+ Phải đạt đến điểm dừng kĩ thuật hợp lý

- Giá thành công tác xây dựng và lắp đặt vật t kết cấu gồm có giá trị kết cấu, giá trị thiết bị kèm theo vật t kiến trúc nh thiết bị vệ sinh, thông gió, sởi ấm…

- Giá thành công trình lắp đặt thiết bị không bao gồm giá trị của bản thân thiết bị đa vào lắp đặt Do vậy, khi đơn vị XL nhận thiết bị của đơn vị chủ

đầu t ( do chủ đầu t mua hoặc đợc cấp ) giao để lắp đặt, đơn vị XL phải ghi riêng để theo dõi, không tính vào giá thành công trình lắp đặt

- Ngoài ra , phân loại theo phạm vi tính toán chi phí, có các loại:

- Giá thành XL toàn bộ

- Giá thành XL hoàn thành theo biến phí

- Giá thành sản xuất khối lợng XL hoàn thành cóphân bổ hợp lý chi phí cố

định

- Giá thành toàn bộ của khối lợng XL bàn giao

2.) Phơng pháp tổ chức kế toán

Trong DN, tổ chức kế toán CPSX và tính gía thành đợc thực hiện theo hai

ph-ơng pháp : Kế toán CPSX và tính gía thành sản phẩm theo công việc và theo quá trình sản xuất Trong DNSX với đặc điểm sản xuất theo các hoạt động nhận thầu, sản phẩm XL là công trình, hạng mục công trình mang tính đơn chiếc do

đó ngời ta sử dụng phơng pháp tổ chức kế toán CPSX và tính giá thành SP theo công việc Theo phơng pháp này, các CPSX phát sinh đợc tính dồn và tích luỹ theo từng công trình, hạng mục công trình giúp nhà quản trị biết đợc gia thành từng công việc, trên cơ sở đó so sánh với dự toán nhằm kiểm soát kịp thời chi phí, điểu chỉnh chi phí của doanh nghiệp

( Chi phÝ nh©n c«ng trùc tiÕp ) bµn giao

Chi tiÕt tµi kho¶n

Chi phÝ nh©n c«ng

trùc tiÕp

TK 623

(Chi phÝ sö dông m¸y thi c«ng)

Chi tiÕt tµi kho¶n

Chi phÝ sö dông

m¸y thi c«ng

TK 627

(Chi phÝ s¶n xuÊt chung)

Chi tiÕt tµi kho¶n

Chi phÝ SX chung

3) Hạch toán CPSX và tính giá thành SPXL.

3.1 Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Căn cứ vào đối tợng hạch toán CPSX và tính giá trị vật liệu sử dụng:

Nợ TK 621.chi tiết công trình

Nợ TK 133

Nợ TK 152

Có TK 111,112,331…

3.2 Kế toán chi phí nhân công trực tiếp.

Căn cứ vào bảng tính lơng phải trả cho công nhân trực tiếp hoạt động XL bao gồm lơng chính, lơng phụ, phụ cấp lơng( Kể cả khoản phải trả cho công nhân thuê ngoài)

Nợ TK 622.chi tiết công trình

Có TK 334

3.3 Chi phí sử dụng máy thi công

Việc hạch toán chi phí sử dụng máy thi công phụ thuộc vào hình thức sử dụng máy thi công: Tổ chức đội máy thi công riêng biệt chuyên thức hiện các khối lợng thi công bằng máy hoặc giao máy hoặc giao máy thi công cho các

đội, xí nghiệp xây lắp

3.3.1 Doanh nghiệp tổ chức đội máy thi công riêng có phân cấp hạch toán.

- Tập hợp CPSX đội máy thi công: Nợ TK 621, 622, 627( đội máy thi công)

Nợ TK 133

Có TK 214, 331…

- Định kì kết chuyển CP để tính giá thành ca máy thi công:

Nợ TK 154.đội máy thi công

Có TK 621, 622, 627 Nếu DN thực hiện theo phơng thức cung ứng lao vụ xe máy lẫn nhau giữa các bộ phận căn cứ gía thành xe máy , ghi :

Nợ TK 623 chi tiết công trình

Có TK 154.đội máy thi công

Nếu DN thực hiện theo phơng thức bán lao vụ máy lẫn nhau giữa các bộ phận trong nội bộ

Có TK 511

Có TK 333.11

3.3.2 DN không tổ chức bộ máy thi công riêng hoặc có tổ chức đội máy thi công riêng nhng không tổ chức hạch toán riêng.

- Kế toán tập hợp chi phí sử dụng máy thi công

3.4 Chi phí sản xuất chung

- Tập hợp chi phí sản xuất chung Nợ TK 627

3.5.1 Kế toán thiệt hại xây lắp

* Thiệt hại trong xây lắp gồm 2 loại:

+ Thiệt hại về sự cố công trình xây lắp

+ Thiệt hại về ngừng sản xuất

•Thiệt hại do sự cố công trình XL:

- Bao gồm: + H hỏng của kết cấu dẫn đến không đảm bảo yêu cầu của thiết kế

Đổ vỡ của một bộ phận hay tòan bộ công trình

Phá đi làm lại theo yêu cầu của chủ đầu t

- Chi phí khắc phục sự cố:

+ Nếu doanh nghiệp làm sai thiết kế thì doanh nghiệp phải chịu toàn bộ chi phí cho việc sửa chữa hoặc xây dựng lại công trình sự cố trên cơ sở xác định trách nhiệm cá nhân, tập thể trong doanh nghiệp để xử lý chi phí

+ Nếu do cơ quan khảo sát thiết kế gây ra thì họ phải chịu hoàn toàn trách nhiệm.

+ Nếu sự cố xảy ra do chất lợng nguyên vật liệu thì ngời cung ứng chịu trách nhiệm

+ Nếu thiệt hại do nguyên nhân từ phía chủ đầu t thì họ chịu toàn bộ chi phí

•Thiệt hại ngừng sản xuất trong xây lắp

- Nguyên nhân: Chủ yếu do nguyên nhân về thời tiết hoặc thị trờng cung ứng nguyên vật liệu

- Chi phí: + Tiền lơng, nhiên liệu, động lực, chi phí bảo vệ…

+ Chi phí thu dọn hiện trờng

- Kế toán: Chi phí ngừng sản xuất thực tế phát sinh đợc tập hợp trên TK 627

3.6 Tính giá thành sản phẩm dở dang.

Sản phẩm dở dang trong SXXL đợc xác định bằng phơng pháp kiểm kê hàng tháng Việc tính sản phẩm dở dang trong sản xuất XL phụ thuộc vào phơng thức thanh toán khối lợng XL hoàn thành giữa bên nhận thầu và chủ đầu t Nếu quy

định thanh toán SPXL sau khi hoàn thành toàn bộ thì giá trị sản phẩm dở dang

là tổng chi phí phát sinh từ lức khởi công đến cuối tháng đo Nếu quy định thanh toán SPXL theo điểm dừng kĩ thuật hợp lý ( xác định đợc giá trị dự toán) thì sản phẩm dở dang là các khối lợng XL cha đạt tới điểm dừng kĩ thuật hợp lý

đã quy định và đợc tính theo chi phí thực tế trên cơ sở phân bổ chi phí của hạng mục công trình đó cho giai đoạn, tổ hợp công việc đã hoàn thành và giai đoạn còn dở dang theo giá trị dự toán của chúng

•Tính g iá thành công tác XL :

Để tính giá thành công tác XL hoàn thành có thể áp dụng nhiều phơng pháp tính giá thành khác nhau phụ thuộc vào đối tợng hạch toán chi phí và đối tợng tính giá thành sản phẩm Trong SXXL, sản phẩm áp dụng cuối cùng là công trình, hạng mục công trình xây dựng xong và đa vào sử dụng, do đó hạch toán

CPSX và tính giá thành trong doanh nghiệp XL tính đợc giá thành sản phẩm

đó Giá thành các hạng mục công trình XL đã hoàn thành đợc xác định trên cơ

sở tổng cộng chi phí phát sinh từ lúc khởi công đến khi hoàn thành, những chi phí này đợc hạch toán trên các sổ (thẻ) chi tiết CPSX

Tuy nhiên, do đặc điểm của sản xuất XL và phơng pháp thanh toán khối lợng

XL hoàn thành, trong kì báo cáo có thể có một bộ phận công trình hoặc khối ợng ( xác định đợc giá trị dự toán) hoàn thành đ… ợc thanh toán với chủ đầu t Vì vậy, trong từng thời kì báo cáo ngoài việc tính giá thành các hạng mục công trình đã hoàn thành phải tính giá thành khối lợng công tác XL hoàn thành và bàn giao trong kỳ Giá thành công tác trong kỳ báo cáo đợc tính theo công thức:

l-Giá thành thực tê khối lợng = CPSXDD + CPSXphát sinh – CPSXDD

XL hoàn thành đầu kì trong kỳ cuối kỳ

Để phục vụ cho mục đích so sánh phân tích CPSX và giá thành với dự toán giá thành XL có thể chi tiết theo khoản mục: CP NVLTT, CP NCTT, CP sử dụng máy thi công, CP SXC

Thẻ tính giá thành sản phẩm XLTháng năm … …

Chuẩn mực kế toán Quốc tế ( Internation Accouting Standard – IAS ) do

Uỷ Ban xây dựng các chuẩn mực kế toán Quốc tế trực thuộc liên đoàn Kế Toán Quốc Tế ban hành, là những quy định, hớng dẫn về nguyên tắc, nội dung, phơng pháp kế toán tài sản, vốn chủ sở hữu, công nợ, chi phí, doanh thu mà thông tin đợc trình bày trên các Báo cáo tài chính, đợc nhiều Quốc gia thừa nhận

Chuẩn mực kế toán Việt Nam

Là những quy định và hớng dẫn nguyên tắc, nội dung, phơng pháp và thủ tục kế toán cơ bản, chung nhất, làm cơ sở ghi chép kế toán và lập bảng báo

cáo tài chính nhằm đạt đợc sự đánh giá trung thực hợp lí kết quả về thực trạng tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.

Một số điểm khác nhau cơ bản giữa chuẩn mực kế toán Quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam về kế toán CPSX và tính giá thành SPXL

Chuẩn mực kế toán quốc tế chuẩn mực kế toán việt nam Chuẩn mực kế toán Quốc tế chấp nhận việc áp

dụng cả hai phơng pháp là tính theo tỷ lệ hoàn

thành công trình XDCB hoặc tính theo toàn bộ giá

trị công trình XDCB đã hoàn thành.

Chuẩn mực kế toán Quốc tế yêu cầu thực hiện

trình bày và diễn giải chi tiết việc ghi nhận và

thu nhập theo phơng pháp tỷ lệ hoàn thành công

trình XDCB.

Chuẩn mực kế toán Việt Nam chấp nhân việc áp dụng phơng pháp tính theo tỷ lệ hoàn thành của công trình XDCB.

Chuẩn mực kế toán Việt Nam không đa

ra hớng dẫn chi tiết đối với việc ghi nhận doanh thu theo phơng pháp tỷ lệ hoàn thành cuả công trình XDCB.

Chơng II- thực trạng kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp trong doanh nghiệp

xây lắp hiện nay.

Tuy nhien, bên cạnh những u điểm đã đạt đợc, trong các DNXL kế toán CPSX

và tính giá thành SPXL còn bộc lộ những nhợc điểm cần hoàn thiện

II- những tồn tại của kế toán CPSX và tính giá

thành sản phẩm XL trong các doanh nghiệp XL 1) Kế toán chi phí nguyên vật liệu.

Trong các DNXL CPNVL TT thờng chiếm tỉ trọng lớn trong CPSX, quản lý chặt chẽ và tiết kiệm CPNVL có ý nghĩa quan trọng trong việc phấn đấu hạ giá thành sản phẩm Thực tế hiện nay ở các DNXL việc xác định nội dung và mức tiêu hao của CPNVL còn tuỳ tiện Có doanh nghiệp tính cả chi phí NVL dùng ở

bộ phận quản lý đội, vật liệu dùng cho máy thi công

- Đối với chi phí đà giáo, côppha việc phân bổ cho từng đối tợng cha hợp lí, có doanh nghiệp khi đa vào sử dụng phân bổ hết một lần vào công trình, hạng mục công trình sử dụng lần đầu ngợc lại, cú doanh nghiệp thực hiện phõn bổ cho cỏc cụng trỡnh nhưng việc tớnh toỏn giỏ trị phõn bổ khụng cú cơ sở khoa học, thiếu chớnh xỏc.(vd:Cụng trỡnh xõy dựng sụng Đà 8 phõn bổ 50% giỏ trị khi đưa vào sử dụng cho cụng trỡnh sử dụng lần đầu ) Cú doanh nghiệp xõy lắp khụng sử dụng TK621” Có doanh nghiệp tập hợp CPNV LTT cho sản xuất xõy

thành 4 TK cấp 2 để ph¶n ¸nh 4 khoản mục CPSXXL được chi tiểt theo từng công trình ) như xí nghiệp xây dựng số 4 thuộc tæng công ty xây dựng Trường Sơn ,công ty đầu tư xây lắp thương mại Hà Nội.Khi p/s CPNVLTT kế toán ghi :

Nợ TK 154-1 chi tiết công trình

Nhưng thực tế ở doanh nghiệp hiện nay có doanh nghiệp tính cả tiền lương phải trả công nhân điều khiển máy, các khoản trích BHXH, BHYT, KPC§(như công ty xây dựng sông Đà 8) Có doanh nghiệp tính cả tiền lương các nhân viên quản lý đội (Công ty đầu tư xây lắp thương mại Hà Nội) hoặc chỉ trích tiền lương của công nhân TTSXXL nhưng bao gồm cả các khoản trích BHXH, BHYT ,KPCĐ ( Công ty xây dựng số 9-Vina emco) Mặt khác thực tế hiện nay ở các doanh nghiệp xây lắp ¸p dông phổ biến hình thức giao khoán từng khối lượng công việc xây dựng hoàn thành và khoán gọn công việc nhưng việc định giá khoán ,quy chế khoán chưa khoa học hợp lý

Việc ph¶n ¸nh CPNCTT ở các doanh nghiệp còn tùy tiện cả về chứng chỉ

kế toán đến hạch toán đối ứng tài khoản

Có doanh nghiệp xây lắp (công ty xây dựng số 9-Vinaconex ) sử dụng tài khoản 622 để tập hợp CPNCTT, gồm tiền lương , tiền công của công nhân trực tiếp sản xuất xây lắp các khoản trích theo lương của CNTTXL Đối với lao động thuê ngoài, khi thanh toán tiền công theo khối lượng công việc khoán hoàn thành kế toán ghi:

Nợ TK 622 - CPNCTT

Có TK 334 - Phải trả công nhân viên

Tuy vậy,có doanh nghiệp có lao động thuê ngoài chỉ hạch toán CPNCTT khi thanh toán tiền công trùc tiÕp cho người lao động Trường hợp này kế toán không sử dụng TK 334: “Phải trả CNV ” khi trả lương cho lao động thuê ngoài , kế toán ghi:

TK154(154.2)CPSXKDDD-dựng số 4 thuộc tổng cụng ty xõy dựng Trường Sơn Căn cứ vào bảng tổng hợp CPNCTT và NVQL đội, kế toỏn ghi:

Nợ TK154 :CTCT

Cú TK136(1368):Phải thu nội bộ

3) Kế toỏn chi phớ sử dụng mỏy thi cụng

Mỏy thi cụng là loại mỏy phục vụ trực tiếp cho sản xuất kinh doanh xõy lắp như trộn bờ tụng, cầu trục ,mỏy xỳc đất san nền Trong cỏc doanh nghiệp xõy lắp việc sản xuất thi cụng cú thể được tiến hành theo hỡnh thức thi cụng chuyờn bằng mỏy như cỏc doanh nghiệp làm nền múng , cỏc cụng ty cụng trỡnh ngầm hoặc sản xuất thi cụng hỗn hợp giữa mỏy và thủ cụng Việc sử dụng mỏy thi cụng được thực hiện theo cỏc hỡnh thức khỏc nhau

- Đơn vị cú mỏy và tự tổ chức thi cụng bằng mỏy : trường hợp này mỏy thi cụng là tài sản của doanh nghiệp đơn vị cú thể tổ chức đội , tổ chức thi cụng

cơ giới chuyờn trỏch thi cụng khối lượng xõy lắp bằng mỏy trực thuộc đơn vị hoặc giao cho cỏc tổ đội xõy lắp sử dụng phục vụ thi cụng

- Đơn vị đi thuờ mỏy : Trường hợp này mỏy thi cụng phụ thuộc tài sản của doanh nghiệp Khi đi thuờ mỏy cú thể chỉ thuờ mỏy khụng kốm nhõn cụng điều khiển và phục vụ mỏy hoặc thuờ mỏy cú kốm cụng nhõn điều khiển

Trong cỏc doanh nghiệp xõy lắp hiện nay việc hạch toỏn chế độ sử dụng mỏy thi cụng chưa được thống nhất Cú doanh nghiệp khụng phản ánh riờng khoản mục chi phớ thi cụng mà hạch toỏn gộp vào cỏc khoản mục CP chung như cụng

ty sụng Đà ) Cú doanh nghiệp hạch toỏn riờng khoản mục chi phớ mỏy thi cụng nhưng đầy đủ nội dung của nú như hạch toỏn cả khấu hao nhà cửa vào CP mỏy thi cụng và ngược lại trường hợp đi thuờ mỏy thi cụng thỡ toàn bộ tiền thuờ khụng hạch toỏn vào chi phớ mỏy thi cụng mà hạch toỏn vào CPSXC (CPDV mua ngoài ) Mặt khỏc hạch toỏn chi phớ mỏy thi cụng ở doanh nghiệp xõy lắp cũn lẫn lộn giữa hạch toỏn thi cụng chuyờn bằng mỏy với thi cụng hỗn hợp kết hợp giữa mỏy và thủ cụng

Việc tập hợp chi phớ mỏy thi cụng trờn cỏc tài khoản kế toỏn cũng chưa thống nhất ở cỏc doanh nghiệp xõy lắp

Vd: ở cụng ty đầu tư xõy dựng thương mại Hà Nội tập hợp chi phớ sử dụng mỏy thi cụng kế toỏn khụng sử dụng tài khoản 623 mà tập hợp trực tiếp vào cỏc TK154.3 (chi phớ sử dụng mỏy) bao gồm khấu hao mỏy thi cụng và tiền thuờ mỏy Khi thanh toỏn tiền cụng , kế toỏn ghi :

Nợ TK154 “CPSXKDDD” (1543)

Nợ TK133 “Thuế GTGT đầu v o đà ợc khấu trừ (133.1)

Cú TK 111,112

Khi tớnh khấu hao, kế toỏn ghi: Nợ TK 154 “CPSKCDD” (154.3)

Cú TK 136 “Phải thu nội bộ” (136.8)VD: Cụng ty sụng Đà 8, khụng hạch toỏn tài khoản mục CP mỏy thi cụng mà

- Khi tính khÊu hao kế toán ghi : Nợ TK627 “CPSXC” (627.4)

4)Kế toán CPSXC

CPSXC là toàn bộ CPPS trong quá trình sản xuất xây lắp ngoại trừ CPNVL trực tiếp,chi phí máy thi công,là CPQL phục vụ sản xuất trong phạm vi tổ đội sản xuất CPSXC bao gồm những khoản mục khác nhau và thường là chi phí gián tiếp với từng đơn vị sản phẩm Tuy nhiên cũng cần phân biệt trong doanh nghiệp còn có các loại chi phí sản xuất của tổ đội sản xuất (CPBH,CPQLDN).Trong doanh nghiệp xây lắp do đặc điểm của sản phẩm xây lắp ,trong giá thành dự toán khoản mục chi phí chung bao gồm cả ở chi phí ở công trình ,tæ đội thi công và chi CPQLDN

Trong doanh nghiệp xây lắp do đặc điểm của sản phẩm xây lắp ,trong quá trình dự toán khoản mục chi phí chung bao gồm cả chi phí ở công trình ,tæ đội thi công và CPQLDN.Do đó thực tế hiện nay các doanh nghiệp xây lắp việc xác định nội dung và hạch toán CPSXC chưa thống nhất nhiều khoản còn lẫn lộn với CPSXTT và CPQLDN Có doanh nghiệp (công ty xây dựng sông

Đà 8) chi phí NVL dùng cho xây lắp đội tính và hạch toán vào CPVLTT và không hạch toán riêng khoản mục cho máy thi công

Trên cơ sở xác định nội dung CPSXC,khi phát sinh căn cứ vào CTKT tập hợp trên TK627 và được chi tiết cho từng công trình ,hạng mục công trình theo các yếu tố.Có các doanh nghiệp xây lắp (công ty đầu tư xây dựng thương mại Hà Nội) chi phí nhân công TT bao gồm cả CPNVQL đội,các khoản trích BHXH,BHYT,KPCĐ,do đó CPSX chung bao gồm:CPVL,

CPCCDC,CPKHTSCĐ,chi phí do mua ngoài ,chi phí khác bằng tiền như chi phí hội nghị,

tiếp khách

Để tập hợp CPSXC kế toán sử dụng TK154 “CPSXDDDD”-TK 154.4 CPSXC và được mở chi tiết cho từng công trình ,hạng mục công trình

Việc phân bổ cpsxc cho các hoạt động xây dựng cũng như cho các công trình ,hạng mục công trình ,các doanh nghiệp đều thực hiện phân bổ theo mức chi phí thực tế Các điều kiện CPSXC thường được phân bố theo cùng một tiêu chuẩn (thường chọn là CPNCTT).Việc ứng dụng phương pháp phân bæ