Kếtcấu và nội dung phản ỏnh của tài khoản:Bờn nợ: hoàn nhập dự phũng giảm giỏ hàng tồn kho khụng dựng đếnBờn cú: dự phũng giảm giỏ hàng tồn kho hiện cũn.Kế toỏn dự phũng giảm giỏ hàng tồ
THỰC TRẠNG CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG Ở VIỆT NAM
Lịch sử chế độ kế toán các khoản dự phòng
Các khoản dự phòng (dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán) lần đầu tiên được đề cập trong thực hành kế toán vào năm 1997 Quy định về trích lập các khoản dự phòng được sửa đổi, bổ sung theo thời gian phù hợp với sự đổi mới quy chế tài chính và kế toán (như ban hành chuẩn mực kế toán kể từ cuối năm 2001); theo đó, kể từ đầu năm 2002, trích lập các khoản dự phòng được thực hiện theo Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 và sau đó được thay thế bằng Thông tư số 13/2006/TT-BTT ngày 27/3/2006 Như vậy, Thông tư số 13/2006 là văn bản pháp lý có hiệu lực hiện hành về trích lập dự phòng.
Thực trạng kế toán các khoản dự phòng
1.2.1.Sự cần thiết của việc lập dự phòng, đối tượng lập dự phòng
1.2.1.1.Sự cần thiết của việc lập dự phòng
Trong kinh doanh, doanh nghiệp thường gặp phải rất nhiều rủi ro gây thiệt hại cho doanh nghiệp Để hạn chế bớt những thiệt hại và để chủ động hơn về tài chính trong các trường hợp xảy ra các rủi ro do các tác nhân khách quan như giảm giá vật tư, hàng hoá, giảm giá các khoản vốn đầu tư trên thị trường chứng khoán, thị trường vốn… hoặc thất thu các khoản nợ phải thu có thể phát sinh… doanh nghiệp cần thực hiện chính sách dự phòng giảm giá trị thu hồi của vật tư, tài sản tiền vốn trong kinh doanh.
Việc trích lập dự phòng có một ý nghĩa quan trọng đối với các doanh nghịêp sản xuất kinh doanh ở Việt Nam chuyển từ nền kinh tế tập trung quan liêu bao cấp sang nền kinh tế thị trường Sự biến động của thị trường có ảnh hưởng lớn đến các doanh nghiệp nhất là sự biến động về giá cả, nó có thể làm tổng tài sản của doanh nghiệp tăng lên hay giảm đi trong một thời gian rất ngắn Do vậy việc lập dự phòng là rất cần thiết và đây cũng là việc áp dụng nguyên tắc thận trọng mà chuẩn mực kế toán đã đề ra Mặt khác việc lập dự phòng có ý nghĩa trên nhiều khía cạnh khác nhau:
- Về phương diện kinh tế : Hành vi dự phòng cho phép doanh nghiệp luôn thực hiện được nguyên tắc hạch toán tài sản theo giá phí gốc, lại vừa có thể ghi nhận trên các báo cáo tài chính của mình giá trị thực tế của tài sản.
- Về phương diện tài chính: Do dự phòng có tác dụng giảm lợi nhuận của niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ được một số đáng lẽ được phân chia Số vốn này được sử dụng để bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh và tài trợ các khoản chi phí hay lỗ đã được dự phòng khi các chi phí này phát sinh ở các niên độ sau Thực sự các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp tạm thời nằm trong các tài sản lưu động trước khi sử dụng thực sự.
- Về phương diện thuế khoá: Do tính trước vào sản xuất kinh doanh khoản thiệt hại có thể xảy ra, dự phòng làm giảm lợi nhuận dòng của doanh nghiệp dẫn đến giảm số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cho ngân sách Nhà nước.
- Về phương diện Quản lý Nhà nước: Dự phòng và lợi ích của nó phải được nhìn nhận như một đối sách tài chính để duy trì doanh nghiệp, tạo thu lâu dài vào ngân sách Nhà nước Tuy nhiên, để đảm bảo nguyên tắc lợi ích cần có chế độ đúng đắn hướng dự phòng vào thực hiện tốt quan hệ lợi ích và phân chia lợi ích
1.2.1.2.Đối tượng áp dụng lập các khoản dự phòng
Nhằm tạo môi trường kinh doanh bình đẳng giữa các doanh nghiệp nước, luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, Bộ Tài chính ra thông tư 13/2006/TT-BTC ngày 27/02/2006 quy định những đối tượng được áp dụng việc lập các khoản dự phòng là: Các doanh nghiệp được thành lập theo quy định của pháp luật Việt Nam (bao gồm cả doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài).
- Các doanh nghiệp Nhà nước
- Các doanh nghiệp hoạt động theo Luật doanh nghiệp
- Các doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài tham gia hợp tác kinh doanh trên cở sở hợp đồng hoạt động theo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam.
- Đối với các doanh nghiệp liên doanh được thành lập trên cơ sở các Hiệp định ký giữa Chính phủ nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và Chính phủ nước ngoài, nếu Hiệp định có các quy định về trích lập và sử dụng các khoản dự phòng khác với hướng dẫn tại Thông tư này, thì thực hiện theo quy định của Hiệp định đó.
1.2.2.Thực trạng kế toán các khoản dự phòng
1.2.2.1.Dự phòng giảm giá hàng tồn kho a Khái niệm
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho là sự ghi nhận giá trị ước tính giảm sút so với giá gốc (giá thực tế) của hàng tồn kho nhưng chưa chắc chắn vào cuối niên độ kế toán. b Điều kiện lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Hàng tồn kho phải có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định Bộ tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn.
Chỉ lập dự phòng những vật tư, hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính có giá trị thu hồi hoặc giá thị trường thấp hơn giá ghi sổ kế toán,
Vật tư hàng hoá tồn kho bị giảm giá so với giá ghi trên sổ kế toán bao gồm: Vật tư, hàng hoá tồn kho bị hư hỏng kém phẩm chất, bị lỗi thời hoặc giá bán bị giảm theo mặt bằng chung trên thị trường c Phương pháp lập và kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Phương pháp lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau:
Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa
Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính x
Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán
Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho
Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 02 - Hàng tồn kho ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.
Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán (ước tính) của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính).
Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp.
Riêng dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt
HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG Ở VIỆT
Đánh giá khái quát chế độ kế toán hiện hành
2.1.1 So sánh với chế độ kế toán thế giới Ở Việt Nam có Chuẩn mực số 18 nói về Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng ban hành theo Quyết định số 100/QĐ-BTC ngày 28/12/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính Còn chuẩn mực kế toán quốc tế có IAS 37, chuẩn mực này được công bố đảm bảo các tiêu chuẩn nhận biết thích hợp và các cơ sở phản ánh được áp dụng cho các khoản dự phòng và các tài sản, công nợ ngoài dự kiến và thông tin đầy đủ được đưa ra trong ghi chú của các báo cáo tài chính để người sủ dụng có thể hiều bản chất thời gian và giá trị của chúng.
Theo khái niệm của IAS 37: Một khoản dự phòng là một khoản nợ phải trả có giá trị và thời gian không chắc chắn Giá trị của khoản dự phòng phải là giá trị ước tính tốt nhất về những chi phí cần có để thanh toán nghĩa vụ hiện tại vào ngày lập bảng tổng kết tài sản.
Một khoản nợ phải trả là một nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ những sự kiện trong quá khứ, việc thanh toán của các nghĩa vụ này được dự tính là sẽ làm giảm các nguồn lợi kinh tế của doanh nghiệp gắn liền với các lợi ích kinh tế.
Một khoản dự phòng chỉ được ghi nhận khi:
- Một doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại (mang tính pháp lý hoặc mang tính xây dựng) phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ (sự kiện làm phát sinh nghiệp vụ)
- Có thể có sự mất đi các nguồn lực gắn liền với các lợi ích kinh tế để
- Có thể ước tính một cách đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ đó
Các khoản dự phòng cần phải xem xét lại vào ngày lập bảng cân đối kế toán hàng năm và được điều chỉnh để phản ánh mức ước tính tốt nhất theo hiện tại
Như vậy, nguyên tắc trích lập dự phòng ở Việt Nam tương đối giống với các quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế ở những điểm sau:
- Đều coi dự phòng là một khoản tính vào chi phí dựa trên ước tính của doanh nghiệp về các “sự kiện phát sinh trong quá khứ” (ví dụ như là các khoản nợ mà doanh nghiệp cho khách hàng nợ, các chứng khoán mà doanh nghiệp đã đầu tư…
- Các khoản dự phòng đều được xem xét và điều chỉnh vào ngày lập bảng cân đối kế toán để phản ánh mức ước tính tốt nhất theo hiện tại
Căn cứ vào chuẩn mực kế toán quốc tế, Việt Nam đã đưa thêm phần hành kế toán các khoản dự phòng vào chế độ kế toán nhằm giúp cho các doanh nghiệp có thể ổn định, thăng bằng trước sự biến động của thị trường.
Bộ Tài chính sau nhiều lần nghiên cứu, sửa đổi, bổ sung đã xác định được một hệ thống tài khoản và các nguyên tắc trích lập dự phòng cho phù hợp vợi thực trạng kinh tế Việt Nam, đặc biệt là những quy định một chế độ riêng về trích lập dự phòng cho các doanh nghiệp vừa và nhỏ.
Hiện nay có rất nhiều doanh nghiệp ở Việt Nam nhất là các doanh nghiệp có đầu tư chứng khoán và kinh doanh bảo hiểm áp dụng việc trích lập dự phòng trong hoạt động kinh doanh của mình, và đánh giá cao vai trò, tác dụng của việc trích lập dự phòng – coi đây là một kim chỉ nam không thể thiếu được để giúp cho các nhà quản lý đưa ra được các quyết định đúng đắn.
Nền kinh tế Việt Nam đang từng bước phát triển và hội nhập với nền kinh tế thế giới Các hoạt động đầu tư chứng khoán diễn ra ngày càng phổ biến đối với mỗi doanh nghiệp, mặt khác giá chứng khoán biến động nhanh trong một thời gian ngắn Nắm bắt được điều này nên Bộ Tài chính đã đưa dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính vào chế độ.
Theo truyền thống, trích lập các khoản dự phòng được quy định trong các thông tư của Bộ Tài chính, Chế độ kế toán chỉ quy định về cách thức hạch toán Sự phân chia này đôi khi dần đến một số vấn đề không thống nhất trong lý thuyết và thực hành công tác kế toán Nghiên cứu các quy định hiện hành, chúng tôi nhận thấy hai vấn đề sau:
Sự không thống nhất giữa quy định của Thông tư dự phòng và quy định của Chế độ kế toán hiện hành về hoàn nhập dự phòng Theo Thông tư dự phòng số 13/2006, việc hoàn nhập các khoản dự phòng được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt động có liên quan đến đối tượng dự phòng; chẳng hạn như, hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng bảo hành sản phẩm vào thu nhập khác, hoàn nhập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính vào thu nhập khác. Trong khi đó, theo Chế độ kế toán 2006, hoàn nhập các khoản dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí của các hoạt động có liên quan đến các đối tượng lập dự phòng (hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng bán, hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp, hoàn nhập dự phòng bảo hành sản phẩm ghi giảm chi phí bán hàng, hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính ghi giảm chi phí tài chính Câu hỏi được đặt ra ở đây cho những nhà hoạch định chính sách: thực hành công tác kế toán về dự phòng tuân theo qui định nào
Chưa nhận diện đầy đủ các khoản dự phòng Dự phòng phản ánh việc ghi nhận trước một khoản tổn thất sẽ xảy ra trong tương lai Theo cách hiểu dự phòng nhưng tại sao mã hóa các tài khoản phản ánh dự phòng là không tuân theo một quy tắc chung, chẳng hạn các tài khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá khoản đầu tư tài chính luôn mang số 9 ở vị trí cuối cùng, trong khi các tài khoản phản ánh các khoản dự phòng còn lại thì không? Việc mã hóa như vậy có gây ra rào cản trong trong việc tìm hiểu và thực hành kế toán? Câu hỏi được đặt ra ở đây là, lý do nào chi phối nguyên tắc mã hóa tài khoản của hai loại dự phòng này? Trả lời câu hỏi này sẽ giúp cho người đọc hiểu rõ hơn bản chất của các loại dự phòng
Có thể nói rằng, một số điểm không thống nhất trong qui định về dự phòng cần phải được phân tích và giải quyết để chính sách thực sự là một công cụ quản lý nhà nước hữu hiệu, không phải là một rào cản của doanh nghiệp
Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện chế độ kế toán các khoản dự phòng
2.2.1 Về việc hoàn nhập các khoản dự phòng
Như đã nói ở trên, lập dự phòng phản ánh cách tiếp cận thận trọng: ghi nhận trước một khoản chi phí chưa chi ra nhưng có thể xày ra trong tương lai.Một chi phí đó không chi ra (tổn thất không nên xảy ra), khoản trích lập phải được hoàn nhập Ngược lại, với việc trích lập dự phòng làm giảm lợi nhuận trong kỳ, việc hoàn nhập sẽ làm tăng lợi nhuận trong kỳ Theo lập luận này,hoàn nhập dự phòng, bằng cách ghi giảm chi phí hay ghi tăng thu nhập, đều hợp lý vì cuối cùng đều dẫn đến tăng lợi nhuận trong kỳ Điều này giải thích hướng dẫn hoàn nhập dự phòng trước đây của Bộ tài chính, khi thì ghi tăng thu nhập, khi thì giảm chi phí Điểm khác biệt nhỏ ở đây là cách thức điều chỉnh tăng lợi nhuận: hoàn nhập bằng cách ghi giảm chi phí sẽ gián tiếp làm tăng lợi nhuận, trong khi hoàn nhập ghi tăng thu nhập trực tiếp ảnh hưởng đến lợi nhuận Có ý kiến cho rằng, hoàn nhập ghi giảm chi phí sẽ phản ánh đúng bản chất các khoản chi phí được ghi nhận trước đây Cách lý giải này phù hợp với nguyên tắc trưyền thống về trích trước chi phí Có hai hướng giải quyết có thể lựa chọn:
- Hoàn nhập dự phòng của tất cả các khoản dự phòng đã lập đều ghi thu nhập. Phương án này một mặt bảo đảm tính thống nhất, mặt khác làm đơn giản hoá nghiệp vụ kế toán xử lý dự phòng nhưng vẫn phản ánh được bản chất của hoàn nhập dự phòng (tăng lợi nhuận).
- Hoàn nhập dự phòng chi phí được ghi giảm chi phí, hoàn nhập dự phòng rủi ro được ghi tăng thu nhập Hướng giải quyết này thấu đáo hơn, phản ánh đúng bản chất của phân chia dự phòng.
2.2.2 Về việc mã hoá các tài khoản phản ánh dự phòng
Việc mã hoá các tài khoản phản ánh dự phòng phải phân biệt được hai loại: loại tài khoản phản ánh dự phòng rủi ro và loại tài khoản phản ảnh dự phòng chi phí Hướng giải quyết này chỉ thấu đáo khi trong loại tài khoản này phải phân biệt được nhóm tài khoản dự phòng phải trả và nhóm tài khoản dự phòng không phải trả
Tiếp tục theo cách phân chia dự phòng hiện tại trong chế độ kế toán, nhưng phải nhận diện đúng khoản chi phí trích trước Chi phí trích trước phải được xem là một khoản dự phòng không phải trả Từ đó, mã hoá tài khoản phản ánh chi phí phải tuân theo quy tắc mã hoá các tài khoản phản ánh dự phòng không phải trả
2.2.3 Về thời gian trích lập dự phòng
Thời gian trích lập dự phòng đối với khoản phải thu khó đòi
Theo quy định hiện hành của Bộ Tài chính, các khoản nợ phải thu chỉ được lập dự phòng khi quá hạn từ 2 năm trở lên (trừ một số ngoại lệ) là chưa hợp lý Theo thông lệ quốc tế, bất cứ khoản thu phải nợ nào đến hạn thanh toán của năm phải chuyển toàn bộ số nợ phải thu đó sang nợ quá hạn và tiến hành trích lập dự phòng cho khả năng không thu hồi được nợ Việc làm này nhằm cảnh báo sớm đối với các nhà quản trị một khoản nợ đã bắt đầu có vấn đề, từ đó, nhanh chóng có biện pháp thu hồi nợ Chẳng hạn, nếu tháng 3/N có một khoản nợ phải thu đến hạn nhưng chưa thu được thì theo kế toán Pháp, số dự phòng cho khoản nợ đó sẽ được trích lập vào ngày 31/12/N, còn theo chế độ kế toán Việt Nam thì phải sau 2 năm, tức là ngày 31/12/N+2, số dự phòng trên mới được lập Như vậy, việc quy định chỉ lập dự phòng cho các khoản phải thu có tuổi từ 2 năm trở lên như hiện nay ở Việt Nam khiến doanh nghiệp không sớm có khoản dự trữ cho các thiệt hại có thể xảy ra khi mất nợ, từ đó dẫn tới vi phạm nguyên tắc thận trọng trong kế toán.
Mặc dù vấn đề thời điểm chuyển nợ thường sang nợ quá hạn đã được quy định lại đối với các tổ chức tín dụng (Điểm 2, Điều 12, Quyết định số 1627/2001/QĐ – NHNN về việc ban hành quy chế cho vay của tổ chức tín dụng đối với khách hàng, quy định “khi đến hạn trả nợ gốc hoặc lãi, nếu khách hàng không trả nợ đúng hạn và không được điều chỉnh kỳ hạn gốc hoặc lãi hoặc không được gia hạn nợ gốc hoặc lãi thì tổ chức tín dụng chuyển toàn bộ số dư nợ sang nợ quá hạn”) nhưng đây mới chỉ là cải cách được thực hiện trong lĩnh vực ngân hàng Để nguyên tắc thận trọng được đảm bảo, Bộ TàiChính nên có quy định mới về hạn trích lập dự phòng đối với các khoản phải thu khó đòi để các doang nghiệp được phép trích lập dự phòng cho khoản này ngay cuối niên độ có thời hạn trả nợ chứ không phải chờ đến 2 năm mới được lập.