THU VI?N PHÁP LU?T CHÍNH PHỦ CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập Tự do Hạnh phúc Số 20/2017/NĐ CP Hà Nội, ngày 24 tháng 02 năm 2017 NGHỊ ĐỊNH QUY ĐỊNH VỀ QUẢN LÝ THUẾ ĐỐI VỚI DOANH NGHIỆP CÓ GI[.]
CHÍNH PHỦ Số: 20/2017/NĐ-CP CỘNG HỊA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập - Tự - Hạnh phúc Hà Nội, ngày 24 tháng 02 năm 2017 NGHỊ ĐỊNH QUY ĐỊNH VỀ QUẢN LÝ THUẾ ĐỐI VỚI DOANH NGHIỆP CÓ GIAO DỊCH LIÊN KẾT Căn Luật tổ chức Chính phủ ngày 19 tháng năm 2015; Căn Luật quản lý thuế ngày 29 tháng 11 năm 2006; Luật sửa đổi, bổ sung số điều Luật quản lý thuế ngày 20 tháng 11 năm 2012; Căn Luật thuế thu nhập doanh nghiệp ngày 03 tháng năm 2008; Luật sửa đổi, bổ sung số điều Luật thuế thu nhập doanh nghiệp ngày 19 tháng năm 2013; Căn Luật sửa đổi, bổ sung số điều Luật thuế ngày 26 tháng 11 năm 2014; Căn Luật đầu tư ngày 26 tháng 11 năm 2014; Căn Luật doanh nghiệp ngày 26 tháng 11 năm 2014; Căn Luật kế toán ngày 20 tháng 11 năm 2015; Theo đề nghị Bộ trưởng Bộ Tài chính; Chính phủ ban hành Nghị định quy định quản lý thuế doanh nghiệp có giao dịch liên kết Chương I QUY ĐỊNH CHUNG Điều Phạm vi điều chỉnh Nghị định quy định nguyên tắc, phương pháp, trình tự, thủ tục xác định giá giao dịch liên kết; nghĩa vụ người nộp thuế kê khai, xác định giá giao dịch liên kết kê khai nộp thuế; trách nhiệm quan nhà nước quản lý, kiểm tra, tra thuế người nộp thuế có phát sinh giao dịch liên kết Các giao dịch liên kết thuộc phạm vi điều chỉnh Nghị định giao dịch phát sinh hoạt động sản xuất kinh doanh người nộp thuế có quan hệ liên kết theo quy định Điều Nghị định này, trừ giao dịch kinh doanh hàng hóa, dịch vụ thuộc phạm vi điều chỉnh giá Nhà nước thực theo quy định pháp luật giá Điều Đối tượng áp dụng Tổ chức sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ (sau gọi chung người nộp thuế) đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo phương pháp kê khai có phát sinh giao dịch với bên có quan hệ liên kết theo quy định Điều Nghị định Cơ quan thuế bao gồm Tổng cục Thuế, Cục Thuế Chi cục Thuế Cơ quan nhà nước, tổ chức, cá nhân khác có liên quan đến việc áp dụng quy định quản lý giá giao dịch liên kết, bao gồm Cơ quan thuế quốc gia, vùng lãnh thổ có Hiệp định thuế hiệu lực với Việt Nam Điều Nguyên tắc áp dụng Người nộp thuế có giao dịch liên kết phải thực kê khai giao dịch liên kết; loại trừ yếu tố làm giảm nghĩa vụ thuế quan hệ liên kết chi phối, tác động để xác định nghĩa vụ thuế giao dịch liên kết tương đương với giao dịch độc lập có điều kiện Cơ quan thuế thực quản lý, kiểm tra, tra giá giao dịch liên kết người nộp thuế theo nguyên tắc giao dịch độc lập chất định hình thức để khơng cơng nhận giao dịch liên kết làm giảm nghĩa vụ thuế doanh nghiệp với ngân sách nhà nước thực điều chỉnh giá giao dịch liên kết để xác định nghĩa vụ thuế quy định Nghị định Nguyên tắc giao dịch độc lập áp dụng theo nguyên tắc giao dịch bên độc lập, khơng có quan hệ liên kết Hiệp định thuế có hiệu lực thi hành Việt Nam Điều Giải thích từ ngữ “Hiệp định thuế” thuật ngữ rút gọn Hiệp định tránh đánh thuế hai lần ngăn ngừa việc trốn lậu thuế loại thuế đánh vào thu nhập ký kết Việt Nam quốc gia, vùng lãnh thổ Hiệp định sửa đổi, bổ sung Hiệp định có hiệu lực thi hành Việt Nam “Cơ quan thuế đối tác” Cơ quan thuế nước, vùng lãnh thổ ký kết Hiệp định thuế với Việt Nam “Giao dịch liên kết” giao dịch phát sinh bên có quan hệ liên kết q trình sản xuất, kinh doanh, bao gồm: Mua, bán, trao đổi, thuê, cho thuê, mượn, cho mượn, chuyển giao, chuyển nhượng máy móc, thiết bị, hàng hóa, cung cấp dịch vụ; vay, cho vay, dịch vụ tài chính, đảm bảo tài cơng cụ tài khác; mua, bán, trao đổi, thuê, cho thuê, mượn, cho mượn, chuyển giao, chuyển nhượng tài sản hữu hình, tài sản vơ hình thỏa thuận sử dụng chung nguồn lực hợp lực, hợp tác khai thác sử dụng nhân lực; chia sẻ chi phí bên liên kết “Giao dịch độc lập” giao dịch bên quan hệ liên kết “Đối tượng so sánh độc lập” giao dịch độc lập doanh nghiệp thực giao dịch độc lập lựa chọn sở phân tích so sánh, xác định đối tượng so sánh tương đồng để xác định mức giá; tỷ suất lợi nhuận; tỷ lệ phân bổ lợi nhuận nhằm xác định nghĩa vụ thuế phải nộp ngân sách nhà nước người nộp thuế, đảm bảo quy định Luật quản lý thuế Luật thuế thu nhập doanh nghiệp “Khác biệt trọng yếu” khác biệt thơng tin liệu có ảnh hưởng quan trọng đáng kể đến mức giá; tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận bên tham gia giao dịch “Cơ sở liệu Cơ quan thuế” thông tin, liệu Cơ quan thuế xây dựng, quản lý theo quy định Luật quản lý thuế liên quan đến việc xác định nghĩa vụ thuế người nộp thuế quan thuế thu thập, phân tích, lưu giữ, cập nhật quản lý từ nguồn khác nhau, bao gồm sở liệu thông tin trao đổi với quan quản lý thuế, quan có thẩm quyền nước ngồi Ngun tắc “Bản chất định hình thức” nguyên tắc nhằm phân tích hoạt động sản xuất kinh doanh người nộp thuế để xác định chất giao dịch liên kết làm sở đối chiếu với giao dịch độc lập tương đương, đảm bảo giao dịch liên kết thể chất thương mại, kinh tế, tài tiến hành bên khơng có quan hệ liên kết, khơng để quan hệ liên kết chi phối làm sai lệch nghĩa vụ thuế với ngân sách nhà nước người nộp thuế Nguyên tắc liệu, thực tế thực giao dịch bên liên kết để so sánh với giao dịch độc lập điều kiện tương đồng, khơng phụ thuộc hình thức giao dịch thể hợp đồng, văn bên có quan hệ liên kết Việc xác định chất quan hệ kinh tế, tài chính, thương mại giao dịch liên kết thực dựa so sánh, đối chiếu với giao dịch độc lập có điều kiện tương đồng “Khoảng giá trị giao dịch độc lập” tập hợp giá trị mức giá; tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận đối tượng so sánh độc lập Cơ quan thuế người nộp thuế lựa chọn sở liệu quy định Điều Nghị định Các giá trị thuộc tập hợp có mức độ so sánh tin cậy tương đương Trong trường hợp cần thiết, áp dụng phương pháp xác suất thống kê để xác định khoảng giá trị giao dịch độc lập chuẩn giá trị mang tính chất đại diện, phổ quát, phổ biến nhằm tăng độ tin cậy tập hợp đối tượng so sánh độc lập 10 “Cơng ty mẹ tối cao tập đồn” thuật ngữ sử dụng để pháp nhân có vốn chủ sở hữu trực tiếp gián tiếp pháp nhân khác tập đoàn đa quốc gia không bị sở hữu pháp nhân khác Báo cáo tài hợp Cơng ty mẹ tối cao tập đồn khơng hợp vào báo cáo tài pháp nhân khác toàn cầu Chương II QUY ĐỊNH CHI TIẾT Điều Các bên có quan hệ liên kết Các bên có quan hệ liên kết (sau viết tắt “bên liên kết”) bên có mối quan hệ thuộc trường hợp: a) Một bên tham gia trực tiếp gián tiếp vào việc điều hành, kiểm sốt, góp vốn đầu tư vào bên kia; b) Các bên trực tiếp hay gián tiếp chịu điều hành, kiểm sốt, góp vốn đầu tư bên khác Các bên liên kết khoản Điều quy định cụ thể sau: a) Một doanh nghiệp nắm giữ trực tiếp gián tiếp 25% vốn góp chủ sở hữu doanh nghiệp kia; b) Cả hai doanh nghiệp có 25% vốn góp chủ sở hữu bên thứ ba nắm giữ trực tiếp gián tiếp; c) Một doanh nghiệp cổ đông lớn vốn góp chủ sở hữu doanh nghiệp kia, nắm giữ trực tiếp gián tiếp 10% tổng số cổ phần doanh nghiệp kia; d) Một doanh nghiệp bảo lãnh cho doanh nghiệp khác vay vốn hình thức (bao gồm khoản vay từ bên thứ ba đảm bảo từ nguồn tài bên liên kết giao dịch tài có chất tương tự) với điều kiện khoản vốn vay 25% vốn góp chủ sở hữu doanh nghiệp vay chiếm 50% tổng giá trị khoản nợ trung dài hạn doanh nghiệp vay; đ) Một doanh nghiệp định thành viên ban lãnh đạo điều hành nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp khác với điều kiện số lượng thành viên doanh nghiệp thứ định chiếm 50% tổng số thành viên ban lãnh đạo điều hành nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp thứ hai; thành viên doanh nghiệp thứ định có quyền định sách tài hoạt động kinh doanh doanh nghiệp thứ hai; e) Hai doanh nghiệp có 50% thành viên ban lãnh đạo có thành viên ban lãnh đạo có quyền định sách tài hoạt động kinh doanh định bên thứ ba; g) Hai doanh nghiệp điều hành chịu kiểm sốt nhân sự, tài hoạt động kinh doanh cá nhân thuộc mối quan hệ vợ, chồng, cha đẻ, cha nuôi, mẹ đẻ, mẹ nuôi, đẻ, nuôi, anh ruột, chị ruột, em ruột, anh rể, em rể, chị dâu, em dâu, ông nội, bà nội, cháu nội, ông ngoại, bà ngoại, cháu ngoại, cô, chú, bác, cậu, dì ruột cháu ruột; h) Hai sở kinh doanh có mối quan hệ trụ sở sở thường trú sở thường trú tổ chức, cá nhân nước ngoài; i) Một nhiều doanh nghiệp chịu kiểm soát cá nhân thơng qua vốn góp cá nhân vào doanh nghiệp trực tiếp tham gia điều hành doanh nghiệp; k) Các trường hợp khác doanh nghiệp chịu điều hành, kiểm soát định thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp Điều Phân tích so sánh, lựa chọn đối tượng so sánh độc lập để so sánh, xác định giá giao dịch liên kết Nguyên tắc phân tích so sánh với giao dịch độc lập nguyên tắc chất định hình thức để xác định chất giao dịch liên kết có tính chất tương đồng với đối tượng so sánh độc lập a) Bản chất giao dịch đối chiếu hợp đồng pháp lý văn bản, thỏa thuận giao dịch bên liên kết với thực tiễn thực bên Trường hợp người nộp thuế phát sinh giao dịch liên kết khơng có thỏa thuận văn thỏa thuận không phù hợp nguyên tắc giao dịch độc lập thực tế thực không phù hợp nguyên tắc giao dịch độc lập bên khơng có quan hệ liên kết, giao dịch liên kết phải xác định theo chất kinh doanh bên độc lập, cụ thể: Bên liên kết nhận doanh thu, lợi nhuận từ giao dịch liên kết với người nộp thuế phải có quyền sở hữu kiểm soát rủi ro kinh doanh tài sản, hàng hóa, dịch vụ, nguồn lực, quyền mang lại lợi ích kinh tế quyền tạo thu nhập từ cổ phần, cổ phiếu cơng cụ tài khác người nộp thuế phát sinh chi phí từ giao dịch với bên liên kết phải nhận lợi ích, giá trị kinh tế trực tiếp góp phần tạo doanh thu, giá trị gia tăng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh người nộp thuế phù hợp nguyên tắc giao dịch độc lập; b) Bản chất giao dịch xác định phương pháp thu thập thông tin, chứng cứ, liệu giao dịch, rủi ro bên liên kết thực tiễn hoạt động sản xuất kinh doanh Phân tích so sánh phải đảm bảo tính tương đồng đối tượng so sánh độc lập giao dịch liên kết, khơng có khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến mức giá; tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận bên Trường hợp có khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến mức giá; tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận, phải phân tích, xác định thực điều chỉnh loại trừ khác biệt trọng yếu theo yếu tố so sánh quy định khoản Điều phù hợp với phương pháp xác định giá giao dịch liên kết theo quy định Điều Nghị định Phân tích so sánh tìm kiếm đối tượng so sánh độc lập tương đồng: a) Lựa chọn đối tượng so sánh độc lập nội giao dịch người nộp thuế với bên khơng có quan hệ liên kết, đảm bảo tương đồng khơng có khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến mức giá; tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận bên Trường hợp khơng có đối tượng so sánh độc lập nội tương đồng, thực lựa chọn đối tượng so sánh theo điểm b c khoản Điều Nghị định Việc so sánh giao dịch liên kết giao dịch độc lập thực sở giao dịch sản phẩm tương đồng Trường hợp so sánh giao dịch theo sản phẩm, việc gộp chung giao dịch phải đảm bảo phù hợp chất, thực tiễn kinh doanh việc áp dụng phương pháp xác định giá giao dịch liên kết thực theo quy định Điều Nghị định này; b) Dữ liệu tài đối tượng so sánh phải đảm bảo độ tin cậy để sử dụng cho mục đích kê khai, tính thuế, phù hợp với quy định kế toán, thống kê thuế Thời điểm phát sinh giao dịch đối tượng so sánh độc lập phải thời điểm phát sinh với giao dịch liên kết có năm tài với năm tài người nộp thuế, trừ trường hợp đặc thù cần thiết mở rộng thời gian so sánh theo quy định điểm d khoản Định dạng liệu phải đảm bảo so sánh, tính tốn mức giá thời điểm giao dịch kỳ tính thuế; liệu so sánh tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận phải đảm bảo ba kỳ tính thuế liên tục Đối với giá trị tỷ suất, tỷ lệ tương đối, người nộp thuế làm tròn số đến chữ số thứ hai sau dấu thập phân Trường hợp số tương đối lấy từ số liệu cơng bố khơng có số tuyệt đối kèm khơng sử dụng ngun tắc làm trịn lấy theo số liệu cơng bố có trích dẫn nguồn; c) Số lượng tối thiểu đối tượng so sánh độc lập chọn sau phân tích so sánh điều chỉnh khác biệt trọng yếu lựa chọn sau: Một đối tượng trường hợp giao dịch liên kết người nộp thuế thực giao dịch liên kết đối tượng so sánh độc lập khơng có khác biệt; ba đối tượng trường hợp đối tượng so sánh độc lập có khác biệt có đủ thơng tin, liệu làm sở để loại trừ tất khác biệt trọng yếu năm đối tượng trở lên trường hợp có thơng tin, liệu làm sở để loại trừ hầu hết khác biệt trọng yếu đối tượng so sánh độc lập; Trong trường hợp đối tượng so sánh lựa chọn khơng có độ tin cậy tương đương nhau, thực áp dụng phương pháp xác suất thống kê để xác định khoảng giá trị giao dịch độc lập chuẩn lựa chọn giá trị tập hợp để điều chỉnh, xác định lại mức giá, tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận người nộp thuế theo phương pháp xác định giá giao dịch liên kết quy định Điều Nghị định này; d) Đối với giao dịch liên kết mang tính đặc thù khơng tìm kiếm đối tượng so sánh độc lập để so sánh thực mở rộng phạm vi phân tích so sánh ngành, thị trường địa lý, thời gian so sánh để tìm kiếm đối tượng so sánh độc lập Việc mở rộng phạm vi phân tích so sánh thực sau: Lựa chọn đối tượng so sánh độc lập theo phân ngành kinh tế có tính tương đồng cao với phân ngành hoạt động người nộp thuế thị trường địa lý; mở rộng thị trường địa lý sang nước khu vực có điều kiện ngành trình độ phát triển kinh tế tương đồng Trường hợp mở rộng phạm vi phân tích lựa chọn đối tượng so sánh độc lập thị trường địa lý khác, phải phân tích tính tương đồng khác biệt trọng yếu định tính định lượng theo quy định điểm e khoản khoản Điều Nghị định này; sử dụng số liệu, liệu đối tượng so sánh độc lập niên độ trước thực điều chỉnh khác biệt trọng yếu yếu tố thời gian (nếu có) Thời gian mở rộng thu thập số liệu, liệu đối tượng so sánh độc lập không năm tài so với năm tài người nộp thuế sử dụng phương pháp xác định giá quy định khoản Điều Nghị định đ) Căn phương pháp xác định giá đối tượng so sánh độc lập lựa chọn, thực điều chỉnh mức giá; tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận người nộp thuế để xác định nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp người nộp thuế không làm giảm nghĩa vụ thuế phải nộp ngân sách nhà nước Phân tích so sánh áp dụng phương pháp đối chiếu, rà soát, điều chỉnh khác biệt trọng yếu yếu tố so sánh để lựa chọn đối tượng so sánh độc lập a) Yếu tố so sánh gồm đặc tính sản phẩm hàng hóa, dịch vụ, tài sản (sau viết tắt đặc tính sản phẩm); chức hoạt động tài sản, rủi ro sản xuất kinh doanh; điều kiện hợp đồng điều kiện kinh tế phát sinh giao dịch; b) Phân tích chức hoạt động tài sản, rủi ro sản xuất kinh doanh, phải xác định chức gắn với việc sử dụng loại tài sản, vốn, chi phí, bao gồm việc hợp tác khai thác sử dụng nhân lực, chia sẻ chi phí bên liên kết rủi ro từ việc đầu tư tài sản, vốn, rủi ro gắn với khả thu lợi nhuận liên quan đến giao dịch kinh doanh Phân tích chức để xác định, phân bổ lại rủi ro sản xuất kinh doanh thực tế bên liên kết; c) Phân tích yếu tố so sánh đặc thù tài sản vơ hình, phải rà sốt phân tích quyền mang lại lợi ích kinh tế quy định hợp đồng, thỏa thuận mối quan hệ phi hợp đồng mang lại lợi ích kinh tế cho bên Phân tích tài sản vơ hình phải quyền sở hữu tài sản; lợi nhuận tiềm từ tài sản vơ hình; hạn chế phạm vi địa lý việc sử dụng, khai thác quyền tài sản vô hình; vịng đời tài sản vơ hình; quyền mối quan hệ mang lại lợi ích kinh tế; việc người nhượng quyền có tham gia phát triển tài sản vơ hình chức hoạt động, khả kiểm soát rủi ro kinh doanh thực tế bên liên kết liên quan đến toàn trình phát triển, gia tăng, trì, bảo vệ khai thác tài sản vơ hình; d) Phân tích điều kiện kinh tế phát sinh giao dịch phải bao gồm lợi chi phí dựa yếu tố vị trí địa lý, chức chun mơn hóa; trình độ phát triển thị trường điều kiện kinh tế ngành, lĩnh vực kinh doanh người nộp thuế; đ) Phân tích so sánh, loại trừ khác biệt trọng yếu phân tích loại trừ khác biệt mặt định tính định lượng thơng tin số liệu tài có ảnh hưởng trọng yếu đến yếu tố làm xác định giá giao dịch liên kết theo phương pháp xác định giá quy định Điều Nghị định Việc xác định khác biệt trọng yếu định lượng định tính, bao gồm: Khác biệt định lượng khác biệt xác định số tuyệt đối chu kỳ kinh doanh, số năm thành lập, hoạt động doanh nghiệp số tương đối khác biệt tiêu tài theo đặc thù ngành nghề đầu tư chức hoạt động, khác biệt vốn lưu động; khác biệt định tính thông tin xác định vào phương pháp xác định giá Các thông tin xác định trọng yếu bao gồm: Khác biệt đặc tính sản phẩm, điều kiện hợp đồng, chức năng, tài sản rủi ro ngành nghề kinh doanh, điều kiện kinh tế người nộp thuế đối tượng so sánh độc lập; khác biệt sách, mơi trường đầu tư, tác động chi phí đầu vào sản xuất kinh doanh thị trường địa lý khác Các khác biệt định lượng định tính phải rà sốt, điều chỉnh tương ứng với yếu tố so sánh có ảnh hưởng trọng yếu đến phương pháp xác định giá giao dịch liên kết quy định Điều Nghị định e) Kết phân tích lựa chọn đối tượng so sánh độc lập phù hợp với phương pháp xác định giá giao dịch liên kết quy định Điều Nghị định Quy trình phân tích so sánh bao gồm bước: a) Xác định chất giao dịch liên kết trước tiến hành phân tích tính tương đồng với đối tượng so sánh độc lập; b) Phân tích so sánh, tìm kiếm, lựa chọn đối tượng so sánh độc lập tương đồng sở xác định thời gian so sánh, đặc tính sản phẩm, điều kiện hợp đồng; phân tích ngành, thị trường, điều kiện kinh tế phát sinh giao dịch; phân tích giao dịch liên kết người nộp thuế thực giao dịch liên kết; nguồn sở liệu; phương pháp xác định giá giao dịch liên kết điều chỉnh khác biệt trọng yếu (nếu có); c) Xác định mức giá, tỷ suất lợi nhuận tỷ lệ phân bổ lợi nhuận kết phân tích đối tượng so sánh độc lập để làm sở so sánh, áp dụng xác định nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp người nộp thuế, không làm giảm nghĩa vụ thuế phải nộp ngân sách nhà nước Phương pháp tính tốn phải áp dụng thống chu kỳ, giai đoạn sản xuất kinh doanh phù hợp chức năng, mô hình kinh doanh theo quy định Điều Nghị định Điều Các phương pháp so sánh xác định giá giao dịch liên kết Phương pháp so sánh xác định giá giao dịch liên kết (viết tắt phương pháp xác định giá giao dịch liên kết) áp dụng phù hợp nguyên tắc giao dịch độc lập, chất giao dịch chức người nộp thuế sở tính tốn, áp dụng thống toàn chu kỳ, giai đoạn sản xuất kinh doanh; liệu tài đối tượng so sánh độc lập lựa chọn theo nguyên tắc phân tích so sánh quy định Điều Nghị định Phương pháp xác định giá giao dịch liên kết lựa chọn phương pháp quy định đây, vào đặc điểm giao dịch liên kết, tính sẵn có thông tin liệu chất phương pháp xác định giá Các phương pháp xác định giá giao dịch liên kết quy định sau: Phương pháp so sánh giá giao dịch liên kết với giá giao dịch độc lập (sau viết tắt phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập): a) Các trường hợp áp dụng phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập, bao gồm: Người nộp thuế thực giao dịch liên kết chủng loại hàng hóa, tài sản hữu hình, loại hình dịch vụ có điều kiện giao dịch, lưu thông phổ biến thị trường có giá cơng bố sàn giao dịch hàng hóa, dịch vụ nước quốc tế; giao dịch tốn phí quyền khai thác tài sản vơ hình; tốn lãi vay hoạt động vay cho vay; người nộp thuế thực giao dịch độc lập giao dịch liên kết sản phẩm tương đồng đặc tính sản phẩm điều kiện hợp đồng; b) Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập thực ngun tắc khơng có khác biệt đặc tính sản phẩm điều kiện hợp đồng so sánh giá giao dịch độc lập giá giao dịch liên kết có ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm Trường hợp có khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm, phải loại trừ khác biệt trọng yếu Các yếu tố đặc tính sản phẩm điều kiện hợp đồng có tác động trọng yếu đến giá sản phẩm, bao gồm: Đặc tính, chất lượng, thương hiệu, nhãn hiệu thương mại sản phẩm quy mô, khối lượng giao dịch; điều kiện hợp đồng cung cấp, chuyển giao sản phẩm: Khối lượng, thời hạn chuyển giao, thời hạn toán điều kiện khác hợp đồng; quyền phân phối, tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ, tài sản có ảnh hưởng đến giá trị kinh tế thị trường nơi diễn giao dịch yếu tố khác tác động đến giá sản phẩm điều kiện kinh tế chức hoạt động người nộp thuế c) Phương pháp xác định: Giá sản phẩm giao dịch liên kết điều chỉnh theo giá sản phẩm giao dịch độc lập giá trị khoảng giá giao dịch độc lập chuẩn đối tượng so sánh độc lập theo quy định Nghị định Trường hợp giá sản phẩm công bố sàn giao dịch hàng hóa, dịch vụ nước quốc tế, giá sản phẩm giao dịch liên kết xác định theo giá sản phẩm cơng bố có thời điểm điều kiện giao dịch tương đồng Người nộp thuế mua máy móc, thiết bị từ bên liên kết nước ngồi phải có tài liệu, chứng từ chứng minh giá mua máy móc, thiết bị tuân theo nguyên tắc giao dịch độc lập thời điểm mua: Đối với máy móc, thiết bị mới, giá so sánh giá hóa đơn bên liên kết mua máy móc, thiết bị từ bên độc lập; máy móc, thiết bị qua sử dụng, phải có hóa đơn, chứng từ gốc thời điểm mua, giá trị tài sản xác định lại theo quy định hành pháp luật hướng dẫn quản lý, sử dụng trích khấu hao tài sản cố định d) Kết xác định giá giao dịch liên kết giá tính thuế để kê khai, xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, không làm giảm nghĩa vụ thuế phải nộp ngân sách nhà nước người nộp thuế Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận người nộp thuế với tỷ suất lợi nhuận đối tượng so sánh độc lập: a) Các trường hợp áp dụng phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận người nộp thuế với tỷ suất lợi nhuận đối tượng so sánh độc lập, bao gồm: Người nộp thuế khơng có sở liệu thông tin để áp dụng phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập quy định khoản Điều người nộp thuế so sánh giao dịch theo sản phẩm sở giao dịch sản phẩm tương đồng, việc gộp chung giao dịch tiến hành nhằm đảm bảo phù hợp chất, thực tiễn kinh doanh lựa chọn tỷ suất lợi nhuận đối tượng so sánh độc lập phù hợp người nộp thuế không thực chức tự chủ toàn chuỗi hoạt động sản xuất, kinh doanh không tham gia thực giao dịch liên kết tổng hợp, đặc thù theo quy định khoản Điều này; b) Nguyên tắc áp dụng: Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận áp dụng ngun tắc khơng có khác biệt chức hoạt động, tài sản, rủi ro; điều kiện kinh tế phương pháp hạch toán kế toán so sánh người nộp thuế đối tượng so sánh độc lập có ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận Trường hợp có khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận, phải loại trừ khác biệt trọng yếu Các yếu tố chức năng, tài sản, rủi ro kinh doanh điều kiện kinh tế có tác động trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận, bao gồm: Các yếu tố tài sản, vốn, chi phí; quyền kiểm sốt, quyền định thực tế phục vụ cho việc thực chức người nộp thuế; tính chất ngành nghề hoạt động kinh doanh thị trường sản xuất, tiêu thụ sản phẩm; phương pháp hạch toán kế toán cấu chi phí sản phẩm; điều kiện kinh tế diễn giao dịch Các yếu tố tác động khác xác định thực tiễn thực bên liên kết, bao gồm quan hệ thương mại tài tập đồn đa quốc gia; hỗ trợ kỹ thuật; chia sẻ bí kinh doanh; sử dụng nhân biệt phái kiêm nhiệm điều kiện kinh tế ngành, lĩnh vực kinh doanh người nộp thuế Các yếu tố so sánh khác đặc tính sản phẩm điều kiện hợp đồng Người nộp thuế thực kinh doanh với chức đơn giản, khơng có chức định chiến lược phát sinh giao dịch tạo giá trị gia tăng thấp, bao gồm doanh nghiệp thực hoạt động sản xuất phân phối không chịu rủi ro hàng tồn kho, rủi ro thị trường khơng phát sinh doanh thu, chi phí từ hoạt động khai thác tài sản vơ hình khơng gánh chịu lỗ phát sinh hoạt động sản xuất kinh doanh từ rủi ro này; c) Phương pháp xác định: Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận sử dụng tỷ suất lợi nhuận gộp tỷ suất lợi nhuận đối tượng so sánh độc lập chọn để xác định tỷ suất lợi nhuận gộp tỷ suất lợi nhuận tương ứng người nộp thuế Việc lựa chọn tỷ suất lợi nhuận bao gồm tỷ suất lợi nhuận gộp tỷ suất lợi nhuận tính doanh thu, chi phí tài sản phụ thuộc vào chất điều kiện kinh tế giao dịch; chức người nộp thuế phương pháp hạch toán kế toán bên Cơ sở xác định tỷ suất lợi nhuận bao gồm doanh thu, chi phí tài sản số liệu kế tốn người nộp thuế khơng bên liên kết kiểm soát, định giá giao dịch liên kết - Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận gộp doanh thu (phương pháp giá bán lại): Giá mua vào hàng hóa, dịch vụ, tài sản (giá vốn) từ bên liên kết (=) giá bán (doanh thu thuần) hàng hóa, dịch vụ, tài sản bán lại cho bên độc lập trừ (-) lợi nhuận gộp giá bán (doanh thu thuần) người nộp thuế trừ (-) số chi phí khác bao gồm giá mua: Thuế nhập khẩu; lệ phí hải quan; chi phí bảo hiểm, vận chuyển quốc tế (nếu có) Lợi nhuận gộp giá bán (doanh thu thuần) người nộp thuế xác định từ đối tượng so sánh độc lập (=) giá bán (doanh thu thuần) người nộp thuế nhân (x) tỷ suất lợi nhuận gộp giá bán (doanh thu thuần) đối tượng so sánh độc lập lựa chọn Tỷ suất lợi nhuận gộp giá bán (doanh thu thuần) đối tượng so sánh độc lập lựa chọn giá trị thuộc khoảng giao dịch độc lập chuẩn tỷ suất lại nhuận gộp giá bán (doanh thu thuần) đối tượng so sánh độc lập lựa chọn để điều chỉnh phù hợp với nguyên tắc quy định Nghị định Giá mua vào từ bên liên kết (hoặc giá vốn) điều chỉnh theo đối tượng so sánh độc lập giá tính thuế, kê khai chi phí, xác định nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp người nộp thuế - Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận gộp giá vốn (phương pháp giá vốn cộng lãi): Giá bán doanh thu hàng hóa, dịch vụ, tài sản bán cho bên liên kết xác định (=) giá vốn hàng hóa, dịch vụ, tài sản mua vào từ bên độc lập cộng (+) lợi nhuận gộp giá vốn người nộp thuế Lợi nhuận gộp giá vốn người nộp thuế xác định từ đối tượng so sánh độc lập (=) giá vốn người nộp thuế nhân (x) tỷ suất lợi nhuận gộp giá vốn đối tượng so sánh độc lập lựa chọn Tỷ suất lợi nhuận gộp giá vốn đối tượng so sánh độc lập lựa chọn giá trị thuộc khoảng giao dịch độc lập chuẩn tỷ suất lợi nhuận gộp giá vốn đối tượng so sánh độc lập lựa chọn để điều chỉnh phù hợp với nguyên tắc quy định Nghị định Giá bán cho bên liên kết (hoặc doanh thu thuần) điều chỉnh theo đối tượng so sánh độc lập giá tính thuế, kê khai chi phí, xác định nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp người nộp thuế - Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận thuần: Tỷ suất lợi nhuận chưa trừ chi phí lãi vay thuế thu nhập doanh nghiệp doanh thu, chi phí tài sản người nộp thuế thực giao dịch liên kết điều chỉnh theo tỷ suất lợi nhuận chưa trừ chi phí lãi vay doanh thu, chi phí tài sản đối tượng so sánh độc lập chọn, sở điều chỉnh, xác định nghĩa vụ thuế người nộp thuế Lợi nhuận không bao gồm chênh lệch doanh thu chi phí hoạt động tài Tỷ suất lợi nhuận lựa chọn giá trị thuộc khoảng giao dịch độc lập chuẩn tỷ suất lợi nhuận đối tượng so sánh độc lập chọn để điều chỉnh, xác định thu nhập chịu thuế nghĩa vụ thuế phải nộp người nộp thuế phù hợp với nguyên tắc quy định Nghị định Các tiêu tỷ suất lợi nhuận chưa trừ lãi vay thuế thu nhập doanh nghiệp xác định theo quy định pháp luật kế toán, quản lý thuế thuế thu nhập doanh nghiệp Phương pháp phân bổ lợi nhuận bên liên kết: a) Các trường hợp áp dụng phương pháp phân bổ lợi nhuận bên liên kết, bao gồm: Người nộp thuế tham gia thực giao dịch liên kết tổng hợp, đặc thù, nhất, khép kín tập đồn, hoạt động phát triển sản phẩm mới, sử dụng công nghệ độc quyền, tham gia vào chuỗi giá trị giao dịch độc quyền tập đồn q trình phát triển, gia tăng, trì, bảo vệ khai thác tài sản vơ hình độc quyền, khơng có để xác định giá bên liên kết giao dịch có liên quan chặt chẽ, thực đồng thời, giao dịch tài phức tạp liên quan đến nhiều thị trường tài giới; người nộp thuế tham gia giao dịch liên kết kinh tế số, khơng có để xác định giá bên liên kết tham gia việc tạo giá trị tăng thêm thu từ hợp lực tập đoàn người nộp thuế thực chức tự chủ tồn q trình sản xuất, kinh doanh đối tượng áp dụng theo quy định khoản khoản Điều này; b) Nguyên tắc áp dụng: Phương pháp phân bổ lợi nhuận phương pháp phân bổ tổng lại nhuận giao dịch liên kết để xác định lợi nhuận người nộp thuế Phương pháp phân bổ lợi nhuận áp dụng đối với: Tổng lợi nhuận thực tế lợi nhuận tiềm giao dịch liên kết quy định điểm a khoản xác định số liệu tài sở chứng từ hợp lý, hợp lệ; giá trị lợi nhuận giao dịch liên kết phải xác định theo phương pháp kế tốn tồn thời gian áp dụng phương pháp phân bổ lợi nhuận; c) Phương pháp xác định: Lợi nhuận điều chỉnh người nộp thuế phân bổ tổng lợi nhuận giao dịch liên kết, bao gồm lợi nhuận thực tế lợi nhuận tiềm bên tham gia giao dịch liên kết thu Lợi nhuận điều chỉnh người nộp thuế tổng lợi nhuận lợi nhuận phụ trội Lợi nhuận xác định theo phương pháp so sánh lợi nhuận quy định khoản Điều Lợi nhuận phụ trội xác định theo tỷ lệ phân bổ dựa yếu tố doanh thu, chi phí, tài sản nhân lực bên liên kết tham gia giao dịch phù hợp nguyên tắc giao dịch độc lập Trường hợp không đủ thông tin, liệu để phân bổ lợi nhuận điều chỉnh theo quy định trên, việc phân bổ dựa yếu tố doanh thu, chi phí, tài sản nhân lực bên liên kết tham gia giao dịch phù hợp nguyên tắc giao dịch độc lập d) Lợi nhuận điều chỉnh người nộp thuế xác định thu nhập chịu thuế số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, không làm giảm nghĩa vụ nộp ngân sách nhà nước người nộp thuế Điều Xác định chi phí để tính thuế số trường hợp cụ thể doanh nghiệp có giao dịch liên kết đặc thù Giao dịch liên kết không phù hợp chất giao dịch độc lập khơng góp phần tạo doanh thu, thu nhập cho hoạt động sản xuất, kinh doanh người nộp thuế khơng trừ vào chi phí tính thuế kỳ, bao gồm: a) Chi phí tốn cho bên liên kết không thực hoạt động sản xuất, kinh doanh liên quan đến ngành nghề, hoạt động sản xuất, kinh doanh người nộp thuế; b) Chi phí tốn cho bên liên kết có hoạt động sản xuất, kinh doanh quy mô tài sản, số lượng nhân viên chức sản xuất, kinh doanh không tương xứng với giá trị giao dịch mà bên liên kết nhận từ người nộp thuế; c) Chi phí tốn cho bên liên kết khơng có quyền lợi, trách nhiệm liên quan tài sản, hàng hóa, dịch vụ cung cấp cho người nộp thuế; d) Chi phí tốn cho bên liên kết đối tượng cư trú nước vùng lãnh th ổ không thu thuế thu nhập doanh nghiệp, khơng góp phần tạo doanh thu, giá trị gia tăng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh người nộp thuế Giao dịch cung cấp dịch vụ bên liên kết: a) Trừ khoản chi quy định điểm b khoản này, người nộp thuế trừ khoản chi phí dịch vụ vào chi phí tính thuế kỳ đáp ứng đủ điều kiện sau: Dịch vụ cung cấp có giá trị thương mại, tài chính, kinh tế phục vụ trực tiếp cho hoạt động sản xuất kinh doanh người nộp thuế; dịch vụ từ bên liên kết xác định cung cấp điều kiện hoàn cảnh tương tự bên độc lập chi trả cho dịch vụ này; phí dịch vụ toán sở nguyên tắc giao dịch độc lập phương pháp tính giá giao dịch liên kết phân bổ mức phí dịch vụ bên liên kết phải áp dụng thống toàn tập đồn loại hình dịch vụ tương tự người nộp thuế phải cung cấp hợp đồng, chứng từ, hóa đơn thơng tin phương pháp tính, yếu tố phân bổ sách giá tập đồn dịch vụ cung cấp Trường hợp liên quan đến trung tâm thực chức chuyên mơn hóa hợp lực tạo giá trị tăng thêm tập đoàn, người nộp thuế phải xác định tổng giá trị tạo từ chức này, xác định mức phân bổ lợi nhuận phù hợp với giá trị đóng góp bên liên kết sau trừ (-) mức phí dịch vụ tương ứng cho bên liên kết thực chức điều phối, cung cấp dịch vụ giao dịch độc lập có tính chất tương đồng b) Chi phí dịch vụ khơng trừ xác định thu nhập chịu thuế bao gồm: Chi phí phát sinh từ dịch vụ cung cấp nhằm mục đích phục vụ lợi ích tạo giá trị cho bên liên kết khác; dịch vụ phục vụ lợi ích cổ đơng bên liên kết; dịch vụ tính phí trùng lắp nhiều bên liên kết cung cấp cho loại dịch vụ, không xác định giá trị gia tăng cho người nộp thuế; dịch vụ chất lợi ích người nộp thuế nhận thành viên tập đồn chi phí mà bên liên kết cộng thêm dịch vụ bên thứ ba cung cấp thông qua trung gian bên liên kết khơng đóng góp thêm giá trị cho dịch vụ Tổng chi phí lãi vay phát sinh kỳ người nộp thuế trừ xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp không vượt 20% tổng lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh cộng với chi phí lãi vay, chi phí khấu hao kỳ người nộp thuế Quy định không áp dụng với người nộp thuế đối tượng áp dụng Luật tổ chức tín dụng Luật kinh doanh bảo hiểm Người nộp thuế kê khai tỷ lệ chi phí lãi vay kỳ tính thuế theo Mẫu số 01 Phụ lục ban hành kèm theo Nghị định Điều Cơ sở liệu sử dụng kê khai, xác định, quản lý giá giao dịch liên kết Cơ sở liệu sử dụng kê khai, xác định giá giao dịch liên kết người nộp thuế, bao gồm: a) Cơ sở liệu tổ chức kinh doanh thông tin cung cấp, bao gồm thơng tin tài liệu doanh nghiệp tổ chức thu thập từ nguồn thông tin công khai lưu giữ, cập nhật, quản lý sử dụng (sau gọi sở liệu thương mại); b) Thông tin liệu doanh nghiệp công bố công khai thị trường chứng khốn; c) Thơng tin, liệu cơng bố sàn giao dịch hàng hóa, dịch vụ nước quốc tế; d) Thông tin quan bộ, ngành nước công bố công khai nguồn thức khác Cơ sở liệu sử dụng quản lý giá giao dịch liên kết Cơ quan thuế, bao gồm: a) Cơ sở liệu quy định khoản Điều này; b) Thông tin, liệu trao đổi với Cơ quan thuế đối tác; c) Thông tin quan bộ, ngành nước cung cấp cho Cơ quan thuế; d) Cơ sở liệu Cơ quan thuế Cơ sở liệu Cơ quan thuế sử dụng quản lý rủi ro ấn định giá giao dịch liên kết trường hợp vi phạm quy định khoản Điều 12 Nghị định Phân tích lựa chọn đối tượng so sánh độc lập để phân tích, xác định khoảng giao dịch độc lập tuân thủ nguyên tắc phân tích so sánh phương pháp xác định giá giao dịch liên kết quy định Nghị định này, theo thứ tự ưu tiên lựa chọn liệu so sánh sau: Mẫu số 01 THÔNG TIN VỀ QUAN HỆ LIÊN KẾT VÀ GIAO DỊCH LIÊN KẾT (Kèm theo Tờ khai toán thuế thu nhập doanh nghiệp số 03/TNDN) Kỳ tính thuế: từ ……………………đến……………… [01] Tên người nộp thuế [02] Mã thuế: số [03] Địa ………………………………………………………………………………………… chỉ: [04] Quận/huyện: ………………………… phố: …………………………… [05] Tỉnh/thành [06] Điện thoại: ……………………………… [07] Fax: …………………… [08] Email: [09] Tên đại lý thuế ……………………………………………………………………… [10] Mã thuế: (nếu có): số MỤC I THƠNG TIN VỀ CÁC BÊN LIÊN KẾT STT Tên bên liên kết Quốc gia Mã số thuế Hình thức quan hệ liên kết1 (1) (3) (4) (2) (5) A B C D Đ E G H I K … MỤC II CÁC TRƯỜNG HỢP ĐƯỢC MIỄN NGHĨA VỤ KÊ KHAI, MIỄN TRỪ VIỆC NỘP HỒ SƠ XÁC ĐỊNH GIÁ GIAO DỊCH LIÊN KẾT STT Trường hợp miễn trừ Thuộc diện miễn trừ2 (1) (2) (3) Miễn kê khai xác định giá giao dịch liên kết theo mục III IV Người nộp thuế phát sinh giao dịch với bên liên kết đối tượng nộp thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam, áp dụng mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp với người nộp thuế không bên hưởng ưu đãi thuế thu nhập doanh nghiệp kỳ tính thuế Miễn lập Hồ sơ xác định giá giao dịch liên kết a Người nộp thuế có phát sinh giao dịch liên kết tổng doanh thu phát sinh kỳ tính thuế 50 tỷ đồng tổng giá trị tất giao dịch liên kết phát sinh kỳ tính thuế 30 tỷ đồng b Người nộp thuế ký kết Thỏa thuận trước phương pháp xác định giá thực nộp Báo cáo thường niên theo quy định pháp luật Thỏa thuận Người nộp thuế đánh dấu “x” vào cột hình thức quan hệ liên kết kê khai theo quy định khoản Điều Nghị định Trường hợp bên liên kết thuộc nhiều hình thức quan hệ liên kết, người nộp thuế đánh dấu “x” vào ô tương ứng Người nộp thuế đánh dấu “x” vào dòng trường hợp miễn trừ áp dụng tương ứng trước phương pháp xác định giá c Người nộp thuế thực kinh doanh với chức đơn giản, không phát sinh doanh thu, chi phí từ hoạt động khai thác, sử dụng tài sản vơ hình, có doanh thu 200 tỷ đồng, áp dụng tỷ suất lợi nhuận trước lãi vay thuế thu nhập doanh nghiệp doanh thu, bao gồm lĩnh vực sau: - Phân phối: Từ 5% trở lên - Sản xuất: Từ 10% trở lên - Gia công: Từ 15% trở lên MỤC III THÔNG TIN XÁC ĐỊNH GIÁ GIAO DỊCH LIÊN KẾT Đơn vị tiền: Đồng Việt Nam Giá trị bán cho bênGiá trị mua vào từ bên liên kết liên kết STT Nội dung (1) (2) Giá Giá trị trị xác ghi định nhậnlại Chênh theo lệch giao giá dịch giao liên dịch kết độc lập (3) I Tổng giá trị giao dịch phát sinh từ hoạt động kinh doanh II Tổng giá trị giao dịch phát sinh từ hoạt động liên kết Hàng (4) Giá Giá trị trị xác Phươngghi định pháp nhậnlại Chênh xác theo lệch định giao giá giá dịch giao liên dịch kết độc lập (5)=(4)(6) (3) (7) (8) Thu Giao Lợi nhuậnhộ, chi dịch tăng xáchộ, thuộc Phươngđịnh lạiphân phạm pháp theo giábổ vi áp xác giao dịchsở dụng định độc lập thường APA4 giá trú3 (9)=(8)(10) (7) (11)=(5)+(9)(12) (13) Giá trị phân bổ cho sở thường trú cần kê khai thích rõ phân bổ doanh thu hay chi phí cho sở thường trú Người nộp thuế kê khai “x” giao dịch thuộc phạm vi áp dụng APA “không” giao dịch không thuộc phạm vi áp dụng APA hóa Hàng hóa hình 1.1 thành tài sản cố định a Bên liên kết A b Bên liên kết B Hàng hóa khơng 1.2 hình thành tài sản cố định a Bên liên kết A b Bên liên kết B … Dịch vụ Nghiên cứu, 2.1 phát triển a Bên liên kết A b Bên liên kết B … Quảng 2.2 cáo, tiếp thị a Bên liên kết A b Bên liên kết B … Quản lý kinh doanh 2.3 tư vấn, đào tạo a Bên liên kết A b Bên liên kết B Hoạt 2.4 động tài Phí quyền 2.4.1và khoản tương tự A Bên liên kết A B Bên liên kết B … 2.4.2Lãi vay A Bên liên kết A B Bên liên kết B … 2.5 Dịch vụ khác A Bên liên kết A B Bên liên kết B … MỤC IV KẾT QUẢ SẢN XUẤT KINH DOANH SAU KHI XÁC ĐỊNH GIÁ GIAO DỊCH LIÊN KẾT Dành cho người nộp thuế thuộc ngành sản xuất, thương mại, dịch vụ Người nộp thuế ký thỏa thuận trước phương pháp xác định Có giá tính thuế (APA) □ Khơng □ Đơn vị tiền: Đồng Việt Nam STT Chỉ tiêu Giá trị giaoGiá dịch liên kết trị giao Giá trịGiá trị dịch xác xác với định định theo giá bên Hồ sơtheo độc xác APA lập Tổng giá trị phát sinh từ hoạt động kinh doanh kỳ