IX. Sai sót cố ý
2.3.2. Đánh giá rủi ro kiểm toán trên số dư khoản mục và loại nghiệp vụ
2.3.2.1. Đánh giá rủi ro tiềm tàng
KTV và công ty kiểm toán thường căn cứ vào bản chất của các số dư tài khoản, các sai sót có thể xảy ra đối với từng tài khoản và từng nhóm tài khoản. Quy mô số dư tài khoản, tỷ trọng của số dư tài khoản trong tổng thể tài sản, các tài khoản có quy mô càng lớn thì rủi ro tiềm tàng càng cao. Các tài khoản chứa đựng nhiều ước tính kế toán, nhiều nghiệp vụ bất thường và phức tạp thì các KTV sẽ đánh giá rủi ro tiềm
tàng cao hơn mức bình thường. Cũng có một số công ty kiểm toán có phần mềm kiểm toán đã đưa ra được ma trận kiểm tra định hướng để đánh giá rủi ro tiềm tàng. Ở ma trận này, KTV thường quan tâm đến việc khai báo vượt số thực tế và khai báo thiếu ở các tài khoản công nợ và doanh thu.
Bên cạnh một số công ty tiến hành đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư khoản mục và loại nghiệp vụ thì cũng có công ty kết hợp việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để tiến hành đánh giá rủi ro kiểm toán cho từng khoản mục như công ty kiểm toán A&C, AFC, ACPA,…
Tại công ty kiểm toán ACA Group
KTV của công ty dựa vào kinh nghiệm bản thân, sự xét đoán chuyên môn và hồ sơ kiểm toán của các năm trước để đánh giá. Cũng giống như quy trình đánh giá chung, KTV của công ty cũng chú ý tới các vấn đề: Bản chất, quy mô của số dư tài khoản, kết quả của cuộc kiểm toán lần trước đối với từng tài khoản, các ước tính kế toán, sự thay đổi trong chính sách kế toán…Nhưng do giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán KTV của công ty chỉ chú ý tới những tài khoản có biến động lớn và chia làm ba mức thấp, cao và trung bình để đánh giá rủi ro tiềm tàng cho các khoản mục.
Tại công ty kiểm toán Deloitte
Cũng giống như công ty kiểm toán ACA Group công ty cũng căn cứ vào quy mô, bản chất, các ước tính kế toán.. của các tài khoản. Để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán, KTV không thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng tài khoản mà chỉ đánh giá rủi ro cho từng nhóm khoản mục. Theo hướng dẫn của Deloitte Touche Tohmatsu, các sai phạm ở khoản mục thường thực hiện theo 2 hướng: Khai khống hoặc khai thiếu. Đối với các khoản mục có số dư bên Nợ (Tài sản và chi phí), các doanh nghiệp có xu hướng khai tăng nhằm tăng khả năng thanh toán hoặc làm giảm lợi nhuận thu được, từ đó sẽ giảm số Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Ngược lại, đối với các khoản mục có số dư bên Có (Doanh thu và công nợ), các doanh nghiệp lại có xu hướng khai thiếu nhằm giảm số công nợ, tăng khả năng tự chủ về tài chính hoặc làm giảm lợi nhuận thu được. KTV sử dụng ma trận kiểm tra định hướng để xác định hướng kiểm tra:
Bảng 2.5. Ma trận kiểm tra định hướng
Loại khoản mục tiến hành kiểm tra
Hướng dự kiến kiểm tra
Kết quả kiểm tra trực
tiếp Kết quả kiểm tra gián tiếp
Khoản mục tài sản và chi phí Khoản mục công nợ và doanh thu Khoản mục tài sản và chi phí Khoản mục công nợ và doanh thu Khoản mục tài sản và chi phí O O O Khoản mục công nợ và doanh thu U U U
Trong đó: O (overstatement) – Khai báo thừa U (understatement) – Khai báo thiếu
Phương pháp mà KTV Deloitte Việt Nam thường sử dụng để đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục là phương pháp phân tích, bao gồm phân tích ngang và phân tích dọc. KTV sử dụng phân tích ngang bằng cách so sánh số liệu giữa các năm với nhau hoặc so sánh số liệu năm hiện hành với dự toán của doanh nghiệp để tìm ra các điểm bất thường. Khi sử dụng phương pháp phân tích này, cơ sở so sánh phải được KTV tin tưởng. Nếu là khách hàng truyền thống, cơ sở so sánh sẽ là số liệu của năm kiểm toán trước. Nếu là khách hàng trong năm kiểm toán đầu tiên, thì KTV có thể sử dụng số liệu của công ty kiểm toán cũ (nếu khách hàng đã từng được kiểm toán trong năm trước) hoặc xem xét cơ sở lập dự toán của khách hàng nhằm thiết lập độ tin cậy vào dự toán đó và kiểm toán viên sẽ dùng nó làm cơ sở so sánh với số liệu trong năm hiện hành để phân tích.
KTV cũng sử dụng các tỷ suất (phân tích dọc) để đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận trong công ty khách hàng.
Qua quá trình phân tích sơ bộ, KTV đưa ra một số nhận xét rồi tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát trên số dư khoản mục và loại nghiệp vụ.
2.3.2.2. Đánh giá rủi ro kiểm soát
Cũng giống như việc đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện BCTC, việc đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư khoản mục và loại nghiệp vụ cũng không được các công ty KTĐL Việt Nam coi trọng, KTV thường không tin tưởng vào HTKSNB từ đó làm cho rủi ro kiểm soát thường được đánh giá cao hơn mức trung bình.
Tại công ty ACA Group
Để đảm bảo hiệu quả, tiết kiệm chi phí KTV của công ty tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát dựa trên việc đánh giá HTKSNB của khách hàng đối với từng khoản mục, nghiệp vụ. Việc đánh giá này sẽ cho nhóm trưởng thực hiện. Nhóm trưởng thực hiện đánh giá mục tiêu hoạt động kiểm soát, cách thức hoạt động, mức độ thường xuyên của hoạt động kiểm soát, kinh nghiệm của người thực hiện. Để tiện cho việc quan sát đánh giá, KTV sử dụng bảng câu hỏi để xem xét trên các khoản mục:
• Tiền mặt, TGNH
• Khoản phải thu, phải trả • Hàng tồn kho
• TSCĐ
• Các khoản vay • Doanh thu, chi phí
Tại công ty kiểm toán Deloite
Để đánh giá rủi ro kiểm soát trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ, KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với những phương pháp khác nhau tuỳ thuộc từng trường hợp cụ thể. Nếu các thủ tục kiểm soát để lại các dấu vết trực tiếp trên tài liệu như các chữ ký phê duyệt, hoá đơn lưu,… KTV thường sử dụng phương pháp kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại các thủ tục kiểm soát được áp dụng. Nếu các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết
trong tài liệu, KTV sẽ tiến hành quan sát các hoạt động liên quan đến kiểm soát nội bộ hoặc phỏng vấn trực tiếp nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểm soát. Ngoài ra, KTV cũng sử dụng các phương pháp bổ sung để xác minh kết quả thử nghiệm.
Các bước công việc trong giai đoạn này gồm có:
• KTV nhận diện các thủ tục kiểm soát cụ thể đối với các loại hình nghiệp vụ mà KTV đang kiểm toán. Trước tiên, KTV cần xác định mục tiêu kiểm soát của doanh nghiệp đối với các loại hình nghiệp vụ đó và trên cơ sở mục tiêu đó, các thủ tục kiểm soát được thiết lập có phù hợp với mục tiêu đó hay không. Đối với một số loại hình nghiệp vụ có thể có rất nhiều thủ tục kiểm soát, để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán, KTV chỉ cần kiểm tra những thủ tục chủ yếu, có ảnh hưởng đặc biệt đến nghiệp vụ.
• Khi đã nhận thấy các thủ tục kiểm soát được thiết lập phù hợp với mục tiêu kiểm soát, KTV sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm xác định liệu các thủ tục kiểm soát được thiết lập có được áp dụng vào thực tế đúng như vậy hay không và xác định những nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, điều này sẽ có khả năng tăng số sai sót trên BCTC mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được. Thông qua việc này, KTV sẽ đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát đối với loại nghiệp vụ này ở mức cao, thấp hay trung bình. Tuy nhiên, do tính thận trọng nghề nghiệp, KTV thường đặt mức rủi ro kiểm soát ở mức trung bình, cao hơn trung bình hoặc cao. Nếu mức rủi ro kiểm soát ở mức trên trung bình nhưng KTV tin tưởng rằng có thể hạ mức rủi ro này xuống, KTV sẽ tăng số lượng các mẫu chọn, kiểm tra nhằm tăng mức độ tin cậy đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nếu mức rủi ro kiểm soát được đặt ở mức cao, KTV sẽ thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản mà bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát. Số lượng các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện sẽ do phần mềm AS/2 lựa chọn.
Các đánh giá này sẽ được lưu trong hồ sơ kiểm toán tại chỉ mục 4100 - Kết luận về quá trình kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ.
2.3.2.3. Xác định rủi ro phát hiện
Với các công ty có thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ đi xác định mức rủi ro phát hiện dựa vào mô hình rủi ro kiểm toán và mức rủi ro kiểm toán mong muốn đã xác định ngay từ đầu cho mỗi khoản mục.
Với các công ty không đánh giá tách rời rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ không đi xác định rủi ro phát hiện cho từng khoản mục mà trực tiếp đi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán thích hợp nhằm thu thập bằng chứng khẳng định độ tin cậy của khoản mục đó.
Công ty kiểm toán ACA Group và công ty kiểm toán Deloitte tương tự như đánh giá rủi ro phát hiện trên toàn bộ BCTC, khi tiến hành đánh giá rủi ro phát hiện trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ, KTV cũng sẽ dựa trên cơ sở mô hình rủi ro kiểm toán, các mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro kiểm toán mong muốn đối với loại hình nghiệp vụ hoặc khoản mục đó.